臺北高等行政法院判決
103年度訴更一字第102號
105年9月14日辯論終結原 告 章莊壽美（即莊淑旂之承受訴訟人）
莊靜芬（即莊淑旂之承受訴訟人）莊國治（即莊淑旂之承受訴訟人）陳翠華（即莊淑旂之承受訴訟人）陳君和（即莊淑旂之承受訴訟人）陳君毅（即莊淑旂之承受訴訟人）陳君平（即莊淑旂之承受訴訟人）共 同訴訟代理人 何雲開會計師原 告 張濱英（即莊淑旂之承受訴訟人）
張幼蓉（即莊淑旂之承受訴訟人）張亞華（即莊淑旂之承受訴訟人）張智為（即莊淑旂之承受訴訟人）被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 張淑雅
謝詠媛上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國101年12月14日台財訴字第10113919280號訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院就不利原告部分發回更審，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用除確定部分外，由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
（一）本件原告張濱英、張幼蓉、張亞華、張智為受合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條第1項前段之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
（二）本件莊淑旂起訴後，於本院審理期間之104年2月4日死亡，其繼承人即原告章莊壽美、莊靜芬、莊國治、陳翠華、陳君和、陳君毅、陳君平於104年4月14日聲明承受訴訟；另本院依職權於104年6月4日裁定命另一繼承人莊安繡為承受訴訟人並續行訴訟。嗣莊安繡於104年6月25日死亡，復由本院依職權於105年7月13日裁定命其繼承人即原告張濱英、張幼蓉、張亞華、張智為為承受訴訟人並續行訴訟。
二、事實概要：本件原告之被繼承人（即受承受訴訟之人）莊淑旂，先後於民國97年4月22日、6月30日及8月25日自其陽信商業銀行（下稱陽信銀行）天母分行帳戶分別轉帳新臺幣（下同）200萬元、300萬元及250萬元計750萬元匯入訴外人即其次媳蔡秀容所有陽信銀行天母分行帳戶，蔡秀容則於同年1月至12月間轉回款78萬元（原核定、復查決定及訴願決定均誤為72萬元）；莊淑旂又於同年6月9日簽發陽信銀行天母分行帳戶、票面金額200 萬元之支票，並由廣和國際有限公司（下稱廣和公司）兌領；復於同年10月20日自其玉山商業銀行（下稱玉山銀行）天母分行帳戶，轉帳匯入宇昶國際食品科技有限公司（下稱宇昶公司）所有合作金庫銀行（下稱合庫銀行）仁愛分行帳戶計4,000 萬元，其中3,584 萬3,271 元、17
3 萬6,029 元及115 萬7,297 元計3,873 萬6,597 元，係代宇昶公司償還合庫銀行貸款，另餘款126 萬3,403 元仍留存宇昶公司帳戶內。經被告查獲，乃核定莊淑旂97年度贈與總額4,878 萬元、贈與淨額4,767 萬元、應納贈與稅額1,525萬1,400 元，並就贈與存款部分裁處應納贈與稅額1 倍之罰鍰計131萬5,018元。莊淑旂不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院以10 2年度訴字第141號判決「撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於贈與總額超過4,872萬元課徵贈與稅及就其中超過998萬3,403元部分裁處罰鍰部分」，並駁回莊淑旂其餘之訴（下稱本院前審判決），莊淑旂不服提起上訴，案經最高行政法院以103年9月11日103年度判字第492號判決將原判決不利莊淑旂部分廢棄，發回本院重行審理（本院前審判決撤銷部分，被告未上訴，業已確定）。
三、原告主張：（一）查莊淑旂自94年起至98年1月，為提供宇昶公司、鄺平企業有限公司（下稱鄺平公司）、廣平草本科技有限公司（下稱廣平公司）等公司研發營運資金，透過蔡秀容向莊淑旂借款之方式，以股東往來入帳，轉供各公司周轉營運，莊淑旂從未表示欲將系爭款項贈與蔡秀容，況且莊淑旂育有2子3女，實無將巨額資金單獨贈與蔡秀容之理，而蔡秀容確實亦未曾私用，且均依約每月收付利息6萬元，有銀行匯款單及蔡秀容私帳會計所編傳票，與莊淑旂秘書所載帳簿可證，並有陳再生（莊淑旂之子，蔡秀容之配偶）所立借據為憑。次查，莊淑旂與蔡秀容已於98年4月15日簽訂協議書，協議將以往年度由莊淑旂撥予蔡秀容以股東往來名義提供宇昶公司、鄺平公司及廣平公司周轉之資金，均轉正為該等公司對莊淑旂之短期借款，亦即蔡秀容對該等公司之債權，轉為莊淑旂所有，以清償蔡秀容對莊淑旂之債務；宇昶公司、鄺平公司及廣平公司則於98年5月1日簽立借據，將原蔡秀容之股東往來，並轉正為對莊淑旂之短期借款，有協議書、宇昶公司、鄺平公司及廣平公司借據、97及98年度帳證傳票、資產負債表、損益表及股東往來明細表可證，並早於99年初即提供予被告查核。是莊淑旂對蔡秀容之債權債務關係已消滅，且發生於查核基準日之前，故應視為贈與之撤回或認無贈與之事實，而應免徵贈與稅，故被告之補稅罰鍰處分，顯非適法。（二）被告雖稱原告未提供股東往來明細分類帳，故不足以證明股東往來為事實等語，惟查，是否要在股東往來科目總分類帳之下，再設股東往來科目明細分類帳，依法係由公司之會計人員判斷決定，有限公司因股東不多，股東往來總分類帳即足以充分明確表達事實；查本件股東往來只有一人，當然無需另設明細分類帳。至於被告稱莊淑旂迄未提示返還借款之資金流程等具體事證乙節，查宇昶公司、鄺平公司及廣平公司，是否已對莊淑旂還款付息，與莊淑旂是否已收回對蔡秀容之債權無關，亦與是否贈與或借予蔡秀容資金無涉等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）除確定部分外，關於贈與總額超過200萬元及罰鍰部分均撤銷。
四、被告則以：（一）查宇昶公司負責人為莊淑旂次媳蔡秀容，股東為陳君毅、陳君和、陳君平、陳翠華等人，廣平公司、鄺平公司負責人依序為陳再生、蔡秀容之子陳君毅、陳君平，渠等皆為莊淑旂至親，倘如莊淑旂主張系爭資金乃借貸關係，並由陳再生、蔡秀容每月支付利息60,000元，無異增加子孫輩負擔，有違莊淑旂對子孫輩之愛護與創業之支持，是以，莊淑旂主張系爭資金屬借貸關係，實不足採。雖莊淑旂一再陳詞因其非公司股東，才藉由蔡秀容出面向莊淑旂借款，並帳載蔡秀容股東往來，然嗣後為何又協議自98年5月1日起，改由上開公司向莊淑旂借款，其前後說詞顯有矛盾。莊淑旂復主張蔡秀容向其借款供宇昶等公司周轉，惟於98年4月15日協議轉正，資金已於查核前回流，不應課贈與稅云云。惟查莊淑旂將資金贈與蔡秀容，系爭資金已移轉，蔡秀容將資金供上開公司周轉運用，顯然允受至明，並於公司帳載明蔡秀容股東往來，贈與行為已完成，嗣後上開公司向莊淑旂借款償還股東往來，則與莊淑旂贈與資金予蔡秀容分屬二事，莊淑旂主張渠等已協議轉正，資金已回流，不應課贈與稅，應屬誤解。至於莊淑旂97年10月20日匯撥4,000萬元至宇昶公司合庫銀行仁愛分行帳戶部分，雖非如95及96年度方式，透過蔡秀容土城帳戶轉匯，但仍以蔡秀容之股東往來入帳，仍屬莊淑旂將系爭資金贈與蔡秀容，由蔡秀容轉而提供3家公司周轉運用，公司帳載股東往來，顯見蔡秀容以自己名義支配系爭款項，其允受之意甚明，自屬受贈無訛，受贈人為蔡秀容而非宇昶公司。（二）莊淑旂於99年4月15日出具說明書，稱資金移轉係與蔡秀容借貸關係，復於99年8月10日出具說明書，改稱部分系爭資金係莊淑旂投資，且已改列為公司向其借款，其前後主張不一，已難採信。又原告雖於99年4月15日出具說明書，稱蔡秀容因所經營之宇昶公司有資金需求遂向其借款，復於99年8月10日出具說明書，改稱系爭資金係借蔡秀容名義投資，前後說法不一，已不可採信，且原告並未提示其與陳再生、蔡秀容、宇昶公司、鄺平公司及廣平公司間之資金往來等相關憑證，致被告無從就其主張加以審酌。此外，原告提示蔡秀容於95年1月至97年12月間，每月定額6萬元匯款予其之匯款資料，亦不足以證明原告與蔡秀容間存有債權債務或借名投資關係，依改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，尚不足證明其主張之事實為真。（三）又查莊淑旂未依規定辦理贈與稅申報，已生漏稅之事實，縱無故意，亦無不能注意情事，竟疏於注意，亦有過失未申報之責。被告以本件贈與行為已然成立，據以核課贈與稅，並以莊淑旂未依規定辦理贈與稅申報，按其應納稅額課處罰鍰，並無違誤，參酌修是原告未依遺產及贈與稅法第24條規定辦理贈與稅申報，依遺產及贈與稅法第44條及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，本件應核處1倍罰鍰，是原處分及訴願決定並無不法等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
五、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有被告贈與稅應稅案件核定通知書、復查決定及訴願決定在卷可稽（原處分卷第112頁、第285至292頁、本院前審卷第9至14頁），堪認為真正。經核本件兩造爭點為：原告於97年間匯款予蔡秀容、宇昶公司及簽發支票予廣和公司之性質，究為贈與抑或借貸？本院判斷如下：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項及第2項、第10條第1項前段、第24條第1項分別定有明文。
（二）次按司法院釋字第537號解釋明白揭示：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」又依行政訴訟法第136條規定準用民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」稅務訴訟的舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任。衡諸稅捐稽徵機關處理的案件多而繁雜，具大量性行政之事務性質，且有關課稅要件事實，皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之契約訂立等課稅資料不若契約當事人，而契約當事人的主觀意思亦非不可由客觀上所存的各種資料加以推知。所以，稅捐機關就當事人課稅要件事實為舉證，如從客觀上所為各種調查，足以推知課稅要件事實之成立，即難指為未盡舉證責任。衡諸財產變動之原因關係倘非贈與者，當事人間通常留有資金往來情形之紀錄，作為清償債務之憑證，而親屬間財富資源的移動係以無償為常態，有關財富資源移動之原因關係及證據資料，亦主要掌握在其內部間，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所掌握之財產變動原因關係，應由納稅義務人負說明及提出證據資料之協力義務。倘稅捐稽徵機關就親屬間財產關係變動之原因事實，已提出相當事證，客觀上已足證明當事人的經濟活動，已可推知有贈與或其他以贈與論之情事，而納稅義務人對於財產變動之事實，就其所得支配或掌握範圍，卻無法盡其協力義務而清楚說明其原因事實並提出足憑之證據資料，則基於此事實類型特徵基礎下之經驗法則，其原因關係就可能係出於無償，稽徵機關自得依職權認定財產變動之原因關係為贈與或其他以贈與論之情事，並據此核課贈與稅。
（三）經查，宇昶公司（設立日期87年6月10日）負責人為莊淑旂之次媳蔡秀容，股東為陳君毅、陳君和、陳君平、陳翠華（均為蔡秀容之子女），此有永昶公司變更登記表附卷可稽（見原處分卷第268頁）。雖莊淑旂有多位兒孫，其將前述4千餘萬元贈與次媳蔡秀容，容有違反常情之疑。然莊淑旂主張其自日本引進健康食品，並創立宇昶、鄺平等公司研發製造健康食品，其不便出任股東，僅擔任總監等語（見原處分92、93頁、本院前審卷第7頁）；而宇昶公司負責人為蔡秀容，股東為陳君毅、陳君和、陳君平、陳翠華等人，另廣平、鄺平公司負責人分別為陳君毅、陳君平，渠等皆為莊淑旂至親。而莊淑旂所提99年4 月15日說明書所載，其於94、95年間出售房地分得之價款，扣減繳納土地增值稅、購買不動產、捐贈基金會、支付宇宙操錄影帶、贈與長孫創業基金等支出，仍有餘額117,597,069元，可知其資力雄厚；且莊淑旂於97年間已高齡88歲（民國9年生），其基於長輩對子孫輩之愛護與創業之支持，贈與渠等資金，尚稱合理。再者，證人蔡秀容到庭結證稱：伊先生陳再生（已過世）原是廣平公司負責人，後來才換成陳君毅擔任，95、00年生意開始不好，陳再生於是向他媽媽莊淑旂借錢，都是陳再生開口借錢，如何運用是由陳再生與莊淑旂在規劃，伊不清楚；協議書是陳再生請人打好的，內容是他和莊淑旂洽談的，公司帳目很亂，詳細情形不清楚，伊很少管公司的事情，大部分都是陳再生在管理等語（見本院104年9月10日準備程序筆錄，本院卷第206至212頁）。可知蔡秀容雖登記為宇昶公司負責人，然實際管理者係其先生陳再生，且向莊淑旂借款者非僅蔡秀容一人，從而莊淑旂挹助資金予蔡秀容擔任負責人之宇昶公司，難謂有何違背常情及經驗法則。是莊淑旂於97年間匯款予蔡秀容、宇昶公司及簽發支票予廣和公司，其性質是否如原告主張之借貸，仍須就雙方約定內容、有無約定或給付利息、本金有無償還等一般性借貸要件，斟酌當事人陳述及資金流向、用途等相關證據綜合判斷之。
（四）又原告雖主張前述款項應係莊淑旂貸與蔡秀容之「借款」，並提出轉帳傳票為證，查證人蔡秀容雖附和其詞，然實際出面與莊淑旂洽談者係蔡秀容之夫陳再生，陳再生與莊叔旂洽談內容究為何，有無約定利息，已無法查悉。衡諸陳再生另多次以個人或廣平公司名義向莊淑旂借貸，此有陳再生簽立之借據影本附卷可稽（見原處分卷第221至239頁）；是陳再生向莊淑旂借款應會簽立借據，何以本件「借貸」並無借據以供查證？又證人蔡秀容證稱：莊淑旂沒有說要算利息，但陳再生覺得跟人借錢要算利息比較好等語（見本院卷第208頁）；另證人蔡素如亦證稱：每月匯款6萬元之性質為何伊不清楚，蔡秀容跟其先生只說是付利息錢，但是什麼的利息沒跟我說，蔡秀容或其公司有沒有向莊淑旂借錢我不知道等語（見本院卷第236頁）。再衡諸陳再生除本件款項外，另曾多次向莊淑旂借款，是證人蔡素如所稱每月匯款6萬元之利息款項，是否即屬本件之利息，尚難以確定。且原告所提轉帳傳票，僅係宇昶公司之私帳，業據證人蔡素如證述明確（見本院卷第350頁），惟其多有股東來往之記載，其可信度容有可疑。又查，原告提出莊淑旂與陳再生、蔡秀容於98年4月15日簽立之協議書，記載自98年5月1日起，改由宇昶、廣平、鄺平公司向莊淑旂借款（見原處分卷第206頁）。證人蔡秀容證稱當時僅有渠等3人在場，內容是陳再生與莊淑旂洽談的等語（見本院卷第210頁），衡諸上述簽約人均屬夫妻、母子等至親關係，無從詢問其他第三人以釐清其真實性。又依宇昶公司於98年5月1日簽立之借據所載，向莊淑旂借款55,000,000元、借款期間自98年5月1日至100年4月30日止，利率按年利率百分之一計算，每年繳息一次等語，倘依此約定，則宇昶公司須每年給付莊淑旂利息，依稅法相關規定開立扣（免）繳憑單予莊淑旂，並向所轄稅捐機關申報扣（免）繳憑單，莊淑旂亦應依稅法規定申報該筆利息所得，惟查無該公司給付莊淑旂利息所開立之扣（免）繳憑單，可知莊淑旂並無取自該公司之利息所得，此有莊淑旂96年至102年度綜合所得稅各類所得清單附卷可稽（見本院卷第110至116頁）。況且，莊淑旂將資金贈與蔡秀容，系爭資金已移轉，蔡秀容將資金供宇昶公司周轉運用，顯然允受至明，並於公司帳載明蔡秀容股東往來，贈與行為已完成，嗣後上開公司向莊淑旂借款償還股東往來，則與莊淑旂贈與資金予蔡秀容分屬二事，是原告主張莊淑旂與蔡秀容已協議轉正，資金已回流，不應課贈與稅云云，難以採認。
（五）就莊淑旂簽發面額200 萬元支票部分：查莊淑旂於97年6月9日簽發其陽信銀行天母分行帳戶之面額200萬元支票予廣和公司兌領，為原告所不爭執，並有該支票影本在卷可稽（見原處分卷第43頁）。就此，莊淑旂於原核階段主張係借予廣和公司作為莊園養生餐廳開業之用等語（見原處分卷第42頁），嗣於復查階段改稱係代廣「平」公司償還以股東往來入帳，並於98年轉正為短期借款等語（見原處分卷第143 、157 頁），並檢附廣「平」公司報表及股東往來明細及帳冊資料為證（見原處分卷第133 至140 頁），至訴願階段又改稱係廣和公司向莊淑旂之調票，並已償還等語（見訴願卷第13頁）。嗣於本院前審審理時，則因無法提出資金流入、流出廣和公司之帳載記錄資料（包括借款、還款或是股東往來）及廣和公司已還款或支付利息之證明，遂表示針對原處分就此一票款認定為贈與補稅、裁罰不再爭執等語（見本院原審卷第47、55頁）。是被告依上開事證，認定莊淑旂給付上開票款予廣和公司，係屬遺產及贈與稅法第4條第2項所定之贈與行為，並無違誤。
（六）就莊淑旂轉帳750 萬元部分：⒈查莊淑旂先後於97年4月22日、6月30日及8月25日，將其
所有陽信銀行天母分行帳戶存款200萬元、300萬元及250萬元，分別存入次媳蔡秀容陽信銀行天母分行帳戶，亦為原告所不爭執，並有莊淑旂陽信銀行天母分行帳戶取款條影本、蔡秀容陽信銀行天母分行帳戶存款單影本在卷足憑（見原處分卷第51至54頁），堪予認定。
⒉又自97年1月至12月間，蔡秀容自其帳戶按月匯款6萬元至
莊淑旂陽信銀行天母分行帳戶，其中4月份則匯款2筆6萬元，合計97年間共匯款78萬元予莊淑旂，亦為被告所不爭執，並有陽信銀行天母分行對帳單附卷可佐（原處分卷第245至248頁）。是原核定及復查決定就此部分，認定原告贈與蔡秀容之金額，僅扣除72萬元，而非78萬元，即有未洽。被告雖辯稱因公司之會計制度係採「權責基礎」，故97年公司週轉每月之轉回款應核認12筆（月）計72萬元云云。惟查，莊淑旂轉帳750萬元至蔡秀容帳戶部分，被告既係以蔡秀容為受贈人而核課贈與稅，此有被告之贈與稅應稅案件核定通知書可稽，見原處分卷第112頁、本院前審卷第138頁），亦即受贈人並非公司，即無權責基礎之適用，故此部分贈與額之計算仍應扣除13筆6萬元共計78萬元甚明。
⒊原告雖主張上開97年度匯入蔡秀容帳戶之750萬元，係蔡
秀容向莊淑旂借貸後，以股東往來名義轉供所經營之宇昶公司等3家公司周轉使用，且上開資金已於被告調查基準日前之98年4月15日經協議將蔡秀容在各公司之股東往來債權，抵充蔡秀容對原告之債務，亦即蔡秀容對各該公司之股東往來（債權）已轉回（正）為原告對各該公司之短期貸借，是於被告查核時，原告與蔡秀容間已無債權債務或贈與情事云云。惟查：
⑴原告雖主張上開750萬元係莊淑旂借貸予蔡秀容，而非
無償贈與蔡秀容，並舉蔡秀容於97年1至12月間，自其帳戶按月匯款6萬元利息至其帳戶，以資佐證云云。惟上開750萬元係莊淑旂先後於97年4月22日、6月30日及8月25日，始分次轉帳200萬元、300萬元及250萬予蔡秀容，蔡秀容豈有於借款前即開始預先按月付息之理？況上開款項如為借款，每月利息自應隨借貸本金餘額之不同而異其金額，豈有如同本件無論借款本金餘額每月一律均為6萬元之理？尤有甚者，蔡秀容於97年4月間轉帳2筆6萬元予原告，更與按月付息一次之習慣不符。足徵蔡秀容於97年1至12月間自其帳戶分13次匯款6萬元共78萬元至原告帳戶，並非用以清償上開750萬元之利息甚明。是原告主張上開750萬元係屬借貸而非無償贈與云云，尚難憑採。
⑵又經查核比對莊淑旂於97年4月22日、6月30日及8月25
日將200萬元、300萬元及250萬元匯入次媳蔡秀容陽信天母分行帳戶之後的資金流向，該750萬元中，蔡秀容除於97年7月29日、8月28日，分別匯出120萬元及245萬元至原告所稱係供公司所使用之蔡秀容合庫銀行土城分行帳戶（見本院前審卷第72至74頁）外，針對其餘385萬元，原告均無法清楚說明後續之資金流向及用途，自無從證明上開385萬元係屬蔡秀容與三家公司間之股東往來。
⑶至上開匯至蔡秀容合庫銀行土城分行帳戶之120萬元及
245萬元，旋於97年7月31日及8月28日分別轉帳支出107萬150元及222萬5,120元（見本院前審卷第116頁），其中2筆70萬元共計140萬元，則匯至宇昶公司合庫銀行仁愛分行帳戶（見本院前審卷第131頁），1筆100萬元匯至鄺平公司合庫銀行帳戶及1筆8萬5仟元匯至廣平公司合庫銀行帳戶，除上開4筆係匯入公司之銀行帳戶以外，其餘資金81萬270元則係匯入蔡秀容臺灣銀行天母分行帳戶或世華銀行三重分行帳戶、陳再生臺北富邦銀行士東分行帳戶、蔡素如永和秀朗郵局或合庫銀行帳戶、國泰世華銀行光華分行放款業務專戶及提領現金等（見本院前審卷第190至207頁）。是以原告主張97年度轉入蔡秀容陽信銀行天母分行帳戶以供公司周轉使用之750萬元資金，最終僅140萬元流入宇昶公司之銀行帳戶、100萬元流入鄺平公司之銀行帳戶、8萬5仟元流入廣平公司之銀行帳戶，並非全數如原告所主張係供公司周轉使用。
⑷再依98年5月1日宇昶公司、鄺平公司及廣平公司之股東
往來總分類帳上分別借記股東往來5,500萬元、1,200萬元及600萬元，上述借記係轉銷各公司98年5月1日以前股東往來分別為7,049萬48元、124萬3,000元及624萬6,000元之貸方餘額（原處分卷第16、28、39頁）。因此，上揭98年5月1日轉銷之股東往來，應係各公司於轉銷前貸方餘額內所包含之會計事項記錄。惟上述於97年7月31日及8月28日流入宇昶公司之140萬元、鄺平公司之100萬元及廣平公司之8萬5仟元，甚或是流入蔡秀容臺灣銀行天母分行等帳戶之81萬270元（原告主張蔡秀容合庫土城帳戶係供公司使用，81萬270元雖由蔡秀容合庫銀行土城分行帳戶匯出，惟因係匯至私人帳戶及提領現金，無法證明為供公司使用），經與97年度宇昶公司、鄺平公司及廣平公司之股東往來總分類帳之帳載記錄核對（見原處分卷第16至17、28至29、39至40頁），並無相同日期、金額之貸記股東往來之會計記錄。是以，上述款項雖有流入三家公司銀行帳戶之事實，惟並未記錄於轉銷前之股東往來帳戶餘額內，難認上開流入款項係屬蔡秀容與三家公司間之股東往來，顯見原告主張莊淑旂轉帳750萬元至蔡秀容之帳戶，係借予蔡秀容以股東往來名義轉供宇昶公司等三家公司周轉之用，即屬無據。況陳再生及蔡秀容分別為原告之次子及次媳，蔡秀容復為宇昶公司之負責人，蔡秀容之子陳君平及陳君毅則分別為鄺平公司及廣平公司之負責人（見原處分卷第207至209、270頁），是莊淑旂與蔡秀容、陳再生嗣於98年4月15日所簽訂之協議書及宇昶公司等三家公司於98年5月1日所書立向莊淑旂借款之借據（見原處分卷第206至209頁），將蔡秀容對三家公司之股東往來轉成莊淑旂對三家公司之短期借款，尚不足以證明莊淑旂轉帳上開750萬元至蔡秀容之帳戶，係屬借貸行為，而非無償贈與，更無從使莊淑旂贈與蔡秀容之款項，轉為莊淑旂對宇昶公司等三家公司之短期借貸甚明。從而，原告主張上情，洵不足採。
⑸至於原告雖主張宇昶公司97年度現金流量表，佐以被告
原查所編之現金流量表、宇昶公司合庫銀行仁愛分行、蔡秀容陽信銀行天母分行、蔡秀容合庫銀行土城分行存摺影本，足證97年度宇昶公司股東往來增加4,622萬5,000元，與宇昶公司97年度資產負債表及分類帳金額相符云云。惟原告所主張轉入蔡秀容陽信銀行天母分行帳戶以供公司周轉使用之750萬元資金，經查最終僅分別於97年7月31日及8月28日兩日流入宇昶公司之銀行帳戶各70萬元共計140萬元，且宇昶公司股東往來科目於97年7年31日之後僅有2筆貸記，分別係97年8月26日貸記10萬元及97年12月6日貸記132萬5,000元，則依據商業會計法所規定之帳務處理原則判斷，實難認定上述140萬元係屬蔡秀容對宇昶公司之股東往來。此外，雖於97年8月28日流入100萬元至鄺平公司之銀行帳戶、8萬5千元至廣平公司之銀行帳戶，惟鄺平公司股東往來科目於97年8月28日之後並無任何會計事項記錄，至於廣平公司股東往來科目於97年8月28日之後記錄，則係於97年8月30日、97年9月1日、97年10月19日及97年12月5日分別貸記50萬元、40萬元、50萬元及40萬元，亦無貸記股東往來8萬5千元之記錄，可知同樣無法證明上述100萬元及8萬5千元係屬蔡秀容與鄺平公司及廣平公司之股東往來。從而，本院自無從僅以97年度宇昶公司股東往來增加4,622萬5,000元，與宇昶公司97年度資產負債表及分類帳金額相符一節，即據以認定原告轉入蔡秀容陽信銀行天母分行帳戶之750萬元資金，確係借予蔡秀容以股東往來名義轉供三家公司周轉使用。是原告主張上情，亦不足採。
（七）就莊淑旂轉帳4,000 萬元部分：⒈查莊淑旂於97年10月20日自其玉山銀行天母分行帳戶匯款
4,000萬元至宇昶公司合庫銀行仁愛分行帳戶，同日，宇昶公司自該帳戶分別轉帳支出3,584萬3,271元、173萬6,029元、115萬7,297元（共計3,873萬6,597元），用以償還合庫銀行仁愛分行對宇昶公司之放款，餘款126萬3,403元則仍留存於宇昶公司合庫銀行仁愛分行帳戶內等情，為原告所不爭執，並有玉山銀行莊淑旂帳戶對帳單、玉山銀行莊淑旂匯款申請書影本、合庫銀行仁愛分行帳戶宇昶公司存摺影本、宇昶公司放款繳款存根影本在卷可稽（見原處分卷第45至46、48至49頁）。
⒉依宇昶公司97年10月19日帳上「股東往來」科目增加4,00
0萬元，摘要記載「股東借款予公司」（見原處分卷第40頁），惟因莊淑旂並非宇昶公司之股東，且因96至98年度宇昶公司僅蔡秀容股東有投入或提出資金，其餘股東（陳君毅、陳翠華、陳君和、陳君平、陳再生、莊國治，見宇昶公司變更登記表之股東名冊，原處分卷第267至268頁）與宇昶公司間均無資金往來（詳宇昶公司股東往來明細表，原處分卷第127至129頁），可知上開宇昶公司帳上記載4,000萬元之股東往來，係蔡秀容與宇昶公司間之股東往來。是以，被告以蔡秀容為原告轉帳上開4,000萬元之受贈人，以供蔡秀容以股東往來名義借予宇昶公司周轉之用，而據以核課贈與稅，尚非無據。
⒊原告雖主張上開97年度匯入宇昶公司帳戶之4,000萬元資
金，係蔡秀容向莊淑旂借貸後，以股東往來名義轉供所經營之宇昶公司周轉使用，且上開資金已於被告調查基準日前之98年4 月15日經協議將蔡秀容在宇昶公司之股東往來債權，抵充蔡秀容對莊淑旂之債務，亦即蔡秀容對宇昶公司之股東往來（債權）已轉回（正）為莊淑旂對宇昶公司之短期貸借，是於被告查核時，莊淑旂與蔡秀容間已無債權債務或贈與情事云云。惟查：
⑴原告主張上開4,000萬元係莊淑旂借貸予蔡秀容，而非
無償贈與蔡秀容，亦舉蔡秀容於97年1至12月間，自其帳戶按月匯款6萬元利息至伊帳戶，以資佐證。惟原告係於97年10月20日始轉帳上開4,000萬元至宇昶公司帳戶，蔡秀容豈有於借款前之97年1月即開始預先按月付息之理？況上開款項如為借款，每月利息自應隨借貸本金之不同而異其金額，豈有於97年10月20日莊淑旂轉帳4,000 萬元後，蔡秀容仍繼續按月轉帳6 萬元予莊淑旂之理？尤有甚者，蔡秀容於97年4 月間轉帳2 筆6 萬元予莊淑旂，更與按月付息一次之習慣不符，亦如前述。足徵蔡秀容於97年1 至12月間自其帳戶分13次匯款6萬元共78萬元至莊淑旂帳戶，並非用以清償上開4,000萬元之利息甚明。
⑵又上開4,000萬元之受領人為莊淑旂之次媳蔡秀容，而
資金係流入莊淑旂至親（次媳、孫）所經營之宇昶公司帳戶，而宇昶公司於帳上將與蔡秀容之股東往來轉為與莊淑旂之短期借款後，除於98年12月31日帳上登錄「其他應付款（莊淑旂借款5500萬×1%× 8/12）366,677」（本院前審卷第253頁）外，並未實際支付任何利息予莊淑旂，亦未清償任何本金。可知系爭資金無論在宇昶公司帳上轉回（正）為與莊淑旂之短期借款之前或之後，資金迄今全部未回流至莊淑旂，莊淑旂也未實際收受任何利息。是莊淑旂與蔡秀容、陳再生於00年0月00日所簽署之協議書中雖提及莊淑旂與蔡秀容間係為借貸關係，惟上開協議書之當事人均為莊淑旂之一等親，實難僅憑該協議書即認莊淑旂與蔡秀容間為借貸關係。是原告主張上開4,000萬元係屬借貸而非無償贈與，且上開資金已於98年4月15日經協議將蔡秀容對宇昶公司之股東往來債權轉回（正）為莊淑旂對宇昶公司之短期貸借云云，不足採信。
（八）再按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條所明定。可知贈與稅之課徵，係採申報主義，贈與人有就其贈與行為依限申報贈與稅之義務；如未依限辦理贈與稅申報者，則應依法加處罰鍰。且依財政部98年
3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定：「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5 倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰。」經查，莊淑旂於97年6 月9 日無償簽發面額200 萬元支票予廣和公司兌領，又於97年4月22日、6月30日及8月25日無償將
200 萬元、300 萬元及250 萬元轉入蔡秀容之帳戶，復於97年10月20日無償匯款4,000 萬元至宇昶公司合庫銀行仁愛分行帳戶，使蔡秀容相對取得與宇昶公司間之股東往來債權；惟因蔡秀容自97年1 至12月間，分13次匯款6 萬元至莊淑旂帳戶計78萬元，故莊淑旂之97年度贈與總額應為4,872 萬元（計算式：200+200+300+250+4,000-78=4,872），惟均未依規定辦理贈與稅申報，業如前述，則莊淑旂就該部分未依規定辦理贈與稅申報，已生漏稅之事實，自應負漏報之責。被告以本件贈與行為已然成立，據以核課贈與稅，並以莊淑旂未依規定辦理贈與稅申報，就無償轉帳自有存款其中672萬元（計算式：200+300+2 50-78=672）、126萬3,403元及200萬元計998萬3,403元部分，裁處應納稅額1倍之罰鍰，即非無憑。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，就贈與總額4,872 萬元課徵贈與稅及就其中998 萬3,403元部分裁處罰鍰，於法洵屬有據，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回（至原處分及訴願決定就逾上開金額部分之課稅及裁罰，尚有未洽，業經本院前審判決撤銷，被告就此不利部分未上訴而確定，附此敘明）。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 10 月 5 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭 惠 芳
法 官 鍾 啟 煒法 官 侯 志 融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 10 月 5 日
書記官 徐 偉 倫