臺北高等行政法院判決
103年度訴更一字第107號
104年5月28日辯論終結原 告 陳祚昌
陳永順陳美慧陳勇安共 同訴訟代理人 陳韻如 律師原 告 陳美華被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 李秋月上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國10
2 年9 月5 日台財訴字第10213941240 號訴願決定，提起行政訴訟，本院102 年度訴字第1683號判決後，被告不服，提起上訴，經最高行政法院103 年度判字第524 號判決除確定部分外廢棄發回更審，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告陳祚昌、陳美慧、陳永順、陳勇安( 下稱陳祚昌等4 人）、陳美華之母陳月霞於民國99年9 月1 日死亡，由原告及訴外人陳益隆等6 人共同繼承，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）22億6,378 萬9,456 元，遺產淨額22億3,025 萬1,702 元，應納稅額2 億2,281 萬8,099 元。原告不服，申請復查，現由被告審理中。嗣原告陳祚昌等4 人於102 年2 月22日具文向被告申請以被繼承人陳月霞所遺如附表一所示臺北市○○區○○段○ ○段○○○ ○號等2 筆公共設施保留地、中國信託商業銀行三重分行外匯活期存款等18筆存款、統一安聯投信公司卓越變額萬能壽險等6 筆保單及第一金投信大中華基金等37筆基金等遺產（下稱「如附表一所示遺產」）抵繳繳納上訴人核定之遺產稅額2 億2,281 萬8,099 元，故應以現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳，經被告審核結果，認本件被繼承人陳月霞遺產稅尚無現金繳納困難之情事，且原告未取得全體繼承人出具之抵繳同意書，乃以102 年4 月30日北區國稅三重營字第1020365431號函否准其抵繳之申請（下稱「原處分」）。原告不服，提起訴願，經財政部以台財訴字第10213941240 號（案號：
第00000000號）訴願決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院以
10 2年度訴字第1683號判決（下稱「前審判決」），主文諭知：「（第1 項）訴願決定及原處分關於駁回下開主文第2項應准許部分均撤銷。（第2 項）被告就原告102 年2 月22日之申請案，應作成准予於1 億9,512 萬9,168 元之範圍內以原判決附表一所示遺產實物抵繳遺產稅之行政處分。原告其餘之訴駁回。」理由略以：「……3.查原告陳祚昌等4 人及陳美華於99年9 月1 日被繼承人陳月霞死亡時之現金存款餘額共僅2,768 萬8,931 元（詳如附表二所示），顯不足以清償被告核定之遺產稅應納稅額2 億2,281 萬8,099 元，確已符合繼承人確有困難而不能以現金一次繳納遺產稅之要件，則原告申請以如附表一所示遺產實物抵繳被繼承人陳月霞之遺產稅，在原告於99年9 月1 日所有上開現金存款餘額不足以繳納稅款即1 億9,512 萬9,168 元（計算式：
22,818,099 -27,688,931=195,129,168）之範圍內，應屬於法有據，應予准許，逾此範圍之請求，則於法不合，應予駁回。被告就上開應准許部分，以原處分否准其等之申請，即有未合。……」等語（見前審判決書第16、17頁）。被告就不利部分表示不服，提起上訴，經最高行政法院103 判字第
524 號判決除確定部分外廢棄原判決，發回本院更為審理。
二、原告陳祚昌等4人主張：㈠被繼承人陳月霞之遺產現金約僅11,400,262元元，加計原告
五人99年9 月1 日之27,688,931元現金，實不足以繳納核定之遺產稅222,818,099 元：
1.自被告核定之被繼承人陳月霞女士遺產通知書可知，被繼承人陳月霞女士國內存款核定為7,244,057 元，加計同帳戶內所增孳息約11,400,262元。
2.被繼承人陳月霞於98年間因理財之故，將自己以美國護照開設之瑞士LGT Bank美金帳戶之金額，全數轉入繼承人陳益隆以中華民國護照在瑞士LGT Bank美金帳戶（帳號0000000 ）中。此有被繼承人陳月霞女士帳戶關閉指示之文件可稽，並有證人洪淑惠小姐可茲為證，而自繼承人陳益隆與原告陳美慧之錄音內容亦可知悉。此筆金額乃被繼承人陳月霞借陳益隆之帳戶存放，係屬全體繼承人所有。嗣陳益隆主張係被繼承人陳月霞女士贈與其所有，拒絕返還而占為己有。茲陳益隆目前亦出國行蹤不明，且陳益隆自100 年間即已遭臺灣新北地方法院檢察署通緝在案。又陳益隆侵害全體繼承人之權益，原告等亦對陳益隆提起返還不當得利之訴訟，經臺灣新北地方法院103 年度重訴字第619 號判決陳益隆應給付美金17,043,153元於陳月霞之全體繼承人即兩造公同共有在案。
3.被繼承人於99年9 月1 日繼承開始時所遺現金為11,400,262元及美金144,328.8 元（匯率32.075折合為新台幣4,629,34
6.26元），合計約16,029,608.26 元。
4.被繼承人陳月霞於99年9 月1 日去世時，原告等人之現金如原審判決書附表二所示，說明如下：
⑴原告陳祚昌於99年9月1日時，計有1,411,084元。
⑵原告陳永順於99年9月1日時，計有10,956,800元及美金250,000元。
⑶原告陳美慧於99年9月1日時，計有3,472元及美金220,262
.29元。雖被告於上訴理由狀稱原告於99年在中國信託銀行受託專戶投資連動債獲利，於100年匯出美金57萬元美國置產，惟：
①上開原告陳美慧99年9月1日之美金220,262.29元即為中國
信託銀行受託專戶投資連動債本金及獲利之總額，亦即原告陳美慧已將此筆金額提出並計入原告等之現金金額中。
②於100 年間，原告陳美慧將中國信託帳號00000-000000-0
之美金220,262.29元，連同配偶台灣之現金轉至美國，再加上配偶在美國之現金合計美金572,998.52元（以中央銀行100 年匯率計算，1 美金＝新台幣29.4640 ，計16,882,828元，並非被告所稱約新台幣67,691,100元），於美國置產，此有購屋證明可稽，亦即此筆金額係為購屋之價金及相關規費等，原告陳美慧於繳納購屋相關費用後已無現金；且此筆金額亦與原告陳美慧99年9 月1 日之現金無關。
⑷原告陳勇安於99年9 月1 日時，並無任何現金。
⑸原告陳美華於99年9月1日時，計有233,912元。
⑹承上，原告五人於99年9月1日之現金計為27,688,913元。
5.綜上，又依據原告等向被告申報之被繼承人陳月霞女士遺產所附上開陳益隆LGT 銀行帳戶明細可知，LGT Bank帳戶中美金17,043,153元（被告核定為新台幣545,210,464 元）為基金淨值美金16,898,824.43 元及存款美金144,328.8 元總和，亦即現金部分僅美金144,328.8 元（原證四十一）。系爭
LGT Bank帳戶確係為基金、債券而非現金，實無被告所稱有545,210,464 元之情。是以99年9 月1 日被繼承人陳月霞遺留之財產現金約僅11,400,262元及美金144,328.8 元（參原證三十三99年9 月1 日匯率32.075計算，為4,629,346.26元），合計16,029,608.26 元，加計原告五人99年9 月1 日之現金計27,688,930.9517 元，實不足以繳納遺產稅核定稅額222,818,099 元。
㈡繼承人陳益隆雖未簽署同意書，然申請以被繼承人陳月霞女
士遺產申請實物抵繳全體繼承人所應共同負擔之遺產稅債務，對陳益隆亦無任何損害，應認為已得全體共同繼承人同意。
1.按繼承人數人公同共有之遺產，依民法第828 條第2 項之規定（98年1 月23日修正後，移列第3 項），固非得公同共有人全體之同意不得處分，惟該數人由其中一人管理家務者，如因清償共同負擔之債務而有處分遺產之必要時，其在必要限度內處分遺產，自可推定已得公同共有人全體之同意，最高法院33年上字第1196號判例著有明文。前開判例意旨闡釋之重點，應在於繼承人中之一人處分遺產，如係為清償繼承人共同負擔之債務而為必要之處分，因其處分為清償繼承人共同負擔之債務所必要，且無侵害他繼承人對遺產之權利情事，即應認其已得全體共同繼承人之同意。並有最高法院86年台上字第3485號判決、89年台上字第1934號判決及、97年台上字第103 號判決意旨，可資參照。本件繼承人陳益隆雖未簽署同意書，然其與原告等四人及陳美華間有利害衝突之情形，且目前行蹤不明，而申請以遺產實物抵繳全體繼承人共同負擔之遺產稅債務，實乃為全體繼承人之利益，對陳益隆亦無任何損害，揆諸上開判決意旨，自應認為已得全體共同繼承人同意。
2.按繳納遺產稅為全體繼承人共同負擔之債務。稽徵機關之核准以實物抵繳遺產稅，為行政法法理上所謂「須相對人協力之行政處分」，亦即稽徵機關須經納稅義務人之申請，始得為抵繳之核准。而申請實物抵繳乃納稅義務人就遺產自行評估選擇實物抵繳之標的，經稽徵機關核准後，納稅義務人選擇實務抵繳遺產稅之標的，即得處分以繳納遺產稅，此種選擇權與上開判例所指處分遺產以清償繳納繼承人共同負檐之債務，本質上並無不同，差別僅在於需經稽徵機關核准。再者，繼承人係按應繼分分配遺產，繼承人六人每人得以分配之金額為遺產之六分之一，而遺產稅亦係由繼承人六人平均分擔，因此申請實物抵繳並不會因而減損繼承人可分得之金額。
3.被繼承人陳月霞之遺產眾多，其中附表一編號3 至63所列財產分別為現金存款、基金及保險，此等財產轉換成現金較為容易，且有客觀價值，屬可分之財產，每位繼承人就附表一編號3 至63財產所列財產，可分得相同之金額，以該等財產申請實物抵繳，不致侵害他繼承人對遺產之權利。
㈢查原告等四人及陳美華均已出具同意書。而原告陳永順因陳
益隆冒用其名義申請喪失原告陳永順中華民國國籍，並進而取得日本居留證、在日本以陳永順名義結婚、取得日本國籍等，致原告陳永順受有莫大損害，原告陳永順為對妻子及兒女交代，以避免日後渠等權益遭受損害，不得已對陳益隆提起偽造文書告訴及損害賠償訴訟。前者，因陳益隆不知去向而發布通緝中（參原證四案號100 年偵字第2104號偽造文書），後者，業經台灣新北地方法院以102 年訴字第223 號判決陳益隆因賠償原告陳永順1,000,000 元。（參原證十九）而陳益隆亦對原告等四人及陳美華分別提起偽造文書告訴及塗銷登記訴訟，分別經台灣新北地方法院檢察署以100 年偵字第26076 號、100 年偵續字第609 號及101 年偵續字第43
9 號不起訴處分、在案（參原證二十）及台灣新北地方法院以102 年重訴字第37號判決駁回陳益隆之請求。（參原證二十一）是以原告等與陳益隆間有利害衝突之情形。加以陳益隆因不知去向遭通緝，且經原審法院函查陳益隆之出入境資料可知，陳益隆自100 年5 月27日出國後即未曾返台，確實之住居所不明，無法簽署同意書。揆諸上開判例判決意旨及說明，自應認為已得全體共同繼承人同意。
㈣查被告主張現金部分應計入上開被繼承人陳月霞女士於98年
6 月4 日轉入陳益隆LGT Bank帳戶545,210,464 元部分，惟陳益隆已將被繼承人陳月霞女士借陳益隆存放之LGT Bank帳戶545,210,464 元捲款侵占入已，並出國不知去向已如前述，此等金額確實不在原告等五人名下。依據行政法上之「期待可能性原則」，本件遺產稅之納稅義務人陳益隆因潛逃出境而所在不明，並遭通緝在案，故判斷原告等是否確有困難而不能以現金一次繳納遺產稅此一要件時，即應將陳益隆之資力排除在外，俾兼顧個案正義。否則，豈非強令其他繼承人遵守要求所在不明之繼承人以自有資金繳納遺產稅之義務，並背負因無法掌控所在不明繼承人之不利益，而有悖於期待可能性原則。
㈤綜上，被繼承人陳月霞女士生前提領財產545,210,464 元部
分，因信託給陳益隆而轉存於陳益隆之瑞士LGT Bank美金帳戶而遭陳益隆侵占，陳益隆已行蹤不明。而本件遺產稅核定稅額222,818,099 元，惟被繼承人遺產現金僅約16,029,608.26 元，加計原告五人99年9 月1 日之現金27,688,913元，實不足以繳納前開核定稅額。本件申請實物抵繳遺產稅，雖無繼承人陳益隆簽署之同意書，惟本件實物抵繳遺產稅，對陳益隆並無任何損害，應認為已得全體共同繼承人同意。原告4 人本定居國外，為照顧病重之被繼承人母親陳月霞而返國居住，更於被繼承人陳月霞女士去世後，經營家族公司事務，避免公司因無人帶領而倒閉致員工失去工作，並積極處理被繼承人陳月霞之遺產，故非常樂意依原審判決自行籌湊27,688,913元以繳納遺產稅，倘因行蹤不明已遭通緝之陳益隆無法簽署同意書，並加計陳益隆侵占之545,210,464 元而致遺產稅222,818,099 元扣除原告等應自行繳納之27,688,913元外，無法以被繼承人陳月霞女士之遺產抵繳遺產稅，致原告等必須繳納高額之滯納金和滯納利息，並遭限制出境，對原告四人實屬非常不公。從而，被告否准本件抵繳之申請，即有違誤。等情。並聲明：訴願決定、原處分除原確定部分外均撤銷；請求准以附表一編號3 至63列財產實物抵繳遺產稅。
三、原告陳美華主張：陳述同其餘原告，並陳述伊於101 年8 月20日自行申報遺產稅時，就被繼承人陳月霞生前提領財產545,210,464 元，信託給陳益隆而轉存於陳益隆之瑞士LGTBank美金帳戶，已買基金之情，尚不知悉等語。聲明同其餘原告。
四、被告則以：㈠依民法第819 條第2 項、828 條第1 項、第3 項及1151條規
定，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有物之處分及其他權利之行使，應得共有人全體之同意。故共同繼承之遺產在依法辦理分割前，既屬各繼承人之公同共有財產，則關於遺產稅賦，自應以其全體繼承人為納稅義務人，每一繼承人對遺產稅之全部均有繳納義務。
㈡原告主張被繼承人核定遺產項目中之現金新台幣545,210,46
4 元，已遭繼承人陳益隆侵占，且系爭提領款項為基金淨值美金16,898,824.43 元及存款美金144,328.8 元，該基金美金淨值係從被繼承人陳月霞美金帳戶提領轉入陳益隆美金帳戶，即視為現金，陳益隆為繼承人，也是納稅義務人之一，自應審酌該筆系爭提領款項列入繳現困難之參考，原告未提供系爭提領款項目前狀況如何，依陳月霞所遺之整體遺產應無現金繳納遺產之困難。
㈢本件系爭提領款項是被繼承人陳月霞於98年6 月4 日將自己
以美國護照開設LGT Bank美金帳戶17,043,153.23 元，全數轉入以繼承人陳益隆中華民國護照所開設之LGT Bank美金帳戶內，故繼承人陳美華於101 年8 月20日補申報陳月霞遺產稅時將系爭提領款項列入死亡前2 年贈與繼承人陳益隆新台幣510,124,813 元，已併入遺產課稅。依財政部89年7 月15日台財稅字第0890454844號函及93年10月21日台財稅字第09304551400 號令，自應將該系爭提領款項、現金及銀行存款共計552,591,382 元（系爭提領款項核定數545,210,464 元＋現金及銀行存款7,244,057 元＋生前提領中信銀、華銀136,861 元）視為現金遺產，從而以陳月霞所遺之遺產既有足夠現金繳納遺產，且繼承人陳益隆亦為納稅義務人之一，被告於審酌納稅義務人有無「現金繳納困難」時，自宜將該系爭提領款項列為審酌對象。又因前開系爭提領款項、現金及銀行存款合計金額已大於遺產稅應納稅額222,818,099 元，原告如無法以之繳納應納遺產稅，應提出有繳現困難之相關證明，原告並未提供系爭提領款項目前狀況如何，僅提供被繼承人陳月霞帳戶LGT Bank帳戶餘額為97年12月31日資料，無法證明繳現困難情事。又原告既未檢附全體繼承人之同意書，即不得處分公同共有之系爭遺產，是被告以102 年4 月30日北區國稅三重營字第1020365431號函否准抵繳之申請，並無不合，原告主張顯係誤解法令，核不足採，請予維持。等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、按受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎，行政訴訟法第260 條第
3 項定有明文。本件應依最高行政法院103 年度判字第524號判決廢棄理由之法律上判斷為判決基礎。又本件主要爭點在於本件是否符合實物抵繳之規定？若符合實物抵繳之規定，則應審酌原告申請抵繳之實物種類、數量及該實物之價額。爰判斷如下：
㈠查原告於起訴時聲明被告就原告102 年2 月22日之申請案，
應作成准以原判決附表一所列遺產實物抵繳遺產稅之行政處分；於最高行政法院發回更審後，聲明如下：「一、訴願決定、原處分除確定部分外均撤銷。二、請求准以附表一編號
3 至63列財產實物抵繳遺產稅日之申請案，應作成准以原判決附表一所列遺產實物抵繳遺稅。」乃減縮申請抵繳之實物，無涉訴之變更，爰予准許。按遺產稅本以現金繳納為原則，而上述實物抵繳之規定，乃就納稅義務人有現金繳納困難時，准以代物清償方式繳納稅款之特別規定。故依遺產及贈與稅法第30條第4 項規定為實物抵繳之申請，自須提出欲申請抵繳之實物、數量及抵繳之金額，而稅捐稽徵機關則須就該申請抵繳之實物，准否抵繳、准抵繳之數量及金額作成處分。至應納稅額中，繼承人現金不足繳納部分之限額，因僅屬稅捐稽徵機關就該實物抵繳申請應為如何准駁處分之前提，是於法律無關於納稅義務人得單獨為此請求之規定下，應認納稅義務人就各該應納之遺產稅，並無單僅請求稅捐稽徵機關作成得以實物抵繳限額處分之請求權。故於申請實物抵繳之行政訴訟事件，關於納稅義務人請求判命稅捐稽徵機關應作成准實物抵繳行政處分之聲明，其所須表現者應為申請抵繳之實物種類、數量及該實物之價額，至該全部應納稅額中得以實物抵繳之限額，則非屬聲明中所必須主張者（最高行政法院發回意旨六、㈤參照），均先予敘明。
㈡按遺產及贈與稅法第30條第4 項規定：「遺產稅或贈與稅應
納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」又「依遺產及贈與稅法第30條第
2 項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。……」司法院釋字第343 號解釋意旨參照。可知，遺產稅係因被繼承人遺有財產，繼承人因取得該項遺產而獲得利益，乃對於繼承人所獲得之遺產利益課徵稅捐。惟繼承人本身原有之資力，恆因人而異，有得以本身原有之資力繳納遺產稅者，亦有本身原有資力不足，必須處分其所繼承之遺產，始得繳納遺產稅者，故上開規定對有納稅義務之人民於應納稅額較高而確有困難以現金一次繳納時，許其以實物一次抵繳稅款，乃在於維護國家稅收之外，同時顧及人民財力之困難，立法意旨甚明。
㈢次按「『遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確
有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第
343 號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。』『……依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，申請實物抵繳，需應納稅額在30萬元以上且現金繳納有困難，目前稽徵機關於處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事，至於繼承人之所得狀況，尚非審酌有無繳現困難之依據……。』亦經財政部分別以89年7 月15日台財稅第0000000000號函及89年
1 月18日台財稅第0000000000號函釋示在案。前揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，闡明行為時遺產及贈與稅法第30條第2 項以實物抵繳遺產稅規定之法規原意，及就如何貫徹本條規定之執行所為技術性及細節性之行政規則，核與行為時遺產及贈與稅法第30條第2 項及修訂後同條第4 項抵繳規定之立法意旨相符，自得予以援用。」有最高行政法院
100 年度判字第193 號判決意旨可參。是以在審酌納稅義務人有無繳現困難時，應就遺產整體為觀察。
另財政部93年10月21日台財稅字第09304551400 號函釋稱：
「被繼承人死亡前2 年內贈與之財產，於死亡後經稽徵機關對繼承人開徵贈與稅，並依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課徵遺產稅，納稅義務人申請以遺產中課徵標的物抵繳贈與稅，可依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定辦理。
查死亡前2 年內贈與之財產，經對繼承人開徵贈與稅並依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課徵遺產稅者，其贈與稅及遺產稅均須由繼承人繳納，且繳納之贈與稅依法原應自遺產稅額中扣抵，故繳納贈與稅即繳納遺產稅，而遺產中之課徵標的物，原即得抵繳遺產稅，故納稅義務人申請以遺產中課徵標的物抵繳贈與稅，應有遺產及贈與稅法第30條第
2 項課徵標的物准予抵繳之適用。查本件被繼承人死亡前贈與之現金，業經併入遺產課稅，且受贈人亦為納稅義務人之一，則稽徵機關於審酌納稅義務人有無『現金繳納困難』時，宜就該項現金列為審酌之參考。」財政部上開函釋僅稱稽徵機關於審酌納稅義務人有無「現金繳納困難」時，宜就該項現金列為審酌之參考，並非一律不得申請以實物抵繳遺產稅，尚無違背遺產及贈與稅法第15條及第30條之規定（最高行政法院100 年度判字第2009號判決意旨參照）。㈣查被繼承人陳月霞於98年6 月4 日將自己以美國護照開設之
LGT Bank美金帳戶（帳號0000000 ）內之美金17,043,153元，全數轉入以繼承人陳益隆中華民國護照所開設之LGT Bank美金帳戶（帳號0000000 ）內，有被繼承人陳月霞指示關閉帳戶，將資產贈與繼承人陳益隆相關資料可稽（本院原審卷第98至117 頁即原證10、11、12）。陳益隆對原告等人分別提起偽造文書告訴及塗銷登記訴訟，分別經新北地方法院檢察署（下稱新北地檢署）檢察官不起訴處分在案及新北地方法院以102 年度重訴字第37號判決駁回陳益隆之請求，有判決書及檢察官不起訴處分書可憑（同上卷原證19、20、21）。上開判決中提及陳益隆拒絕返還陳月霞之LGT Bank 美金帳戶乙事，陳益隆乃於聲明上訴狀中稱系爭提領款項為陳月霞贈與伊所有，除不否認陳月霞上開美金帳戶內之系爭提領款項確實轉存於陳益隆之LGT Bank美金帳戶外，主張係陳月霞贈與其所有而拒絕返還。原告陳永順等5 人以陳益隆侵占系爭提領款項而侵害全體繼承人之權益，而向新北地方法院對陳益隆提起返還不當得利之訴，經該院103 年度重訴字第619 號判決陳益隆應給付原告美金17,043,153元及利息予被繼承人陳月霞全體繼承人（即原告及陳益隆共6 名）公同共有，亦有判決書附卷可稽（本院卷第39頁即原證40）。參以原告自行申報被繼承人陳月霞死亡前2 年內贈與財產LGTBank美金帳戶17,043,153元（折合新臺幣510,124,813 元，見補充答辯卷第17頁遺產稅申報書）。揆諸前揭說明及最高行政法院發回意旨，在審酌納稅義務人有無繳現困難時，宜就陳月霞於98年6 月4 日轉入陳益隆LGT Bank帳戶內之金額列為審酌之參考。經查，原告陳美華於101 年8 月20日補申報陳月霞遺產稅，將上開自LGT Bank提領款項列入死亡前2年贈與繼承人陳益隆新台幣510,124,813 元，已併入遺產課稅（被告補充答辯卷附件2 遺產稅申報書），參照前揭說明，系爭提領款項併同其餘現金及銀行存款共計552,591,382元（系爭提領款項核定數545,210,464 元＋現金及銀行存款7,244,057 元＋生前提領中信銀、華銀136,861 元）視為現金遺產。可見現金遺產大於遺產稅應納稅額222,818,099 元，而足供繳納。
原告雖主張上開LGT Bank美金帳戶17,043,153元，其中僅美金144,328.8 元係屬於現金存款，其餘16, 898,824.43元係基金或債券淨值並非存款云云（見本院卷第61-62 頁）。經查，被繼承人生前多次以LGT Bank美金帳戶內之款項短期買賣基金，並有LGT Bank美元帳戶的進出紀錄，此有電子郵件訊息可佐（見卷外行政補充理由（三）狀第15頁、23頁及反面、25頁反面、28頁、29頁及反面、31頁、35-36 頁、38頁、57頁反面等）；縱使LGT Bank帳戶內之部分美金已用於購買基金，因該等基金或債券可隨時下單出售而轉換成現金，其性質「等同現金」，原告其中一部係基金淨值，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金云云，自無可採。原告又以本件遺產稅之納稅義務人之一陳益隆因潛逃出境而所在不明，經新北地檢署以通緝書通緝在案，則於判斷本件是否該當確有困難而不能以現金一次繳納遺產稅時，即應將陳益隆之資力排除在外云云，惟如前述系爭提領金額為遺產之一部，依前揭說明，在審酌原告有無繳納現金困難時，應將系爭提領金額列為被繼承人所遺之現金予以審酌，是原告主張排除繼承人陳益隆資力，與規定不符，亦無可取。
綜上，被告經審酌原告將系爭LGT Bank提領款項列入被繼承人陳月霞之遺產，於申報遺產稅時自行列報，原即得抵繳遺產稅，就遺產總體為觀察，被繼承人陳月霞所遺之金額已逾應納稅額，不因納稅義務人之一陳益隆潛逃出境而所在不明而改變，原告自無以現金繳納遺產稅，顯有困難之情。原告申請實物抵繳於法未合。
㈤關於原告主張以附表一編號3 至63財產實物抵繳遺產稅乙節：
1.按最高行政法院發回意旨六、㈢，業已指明「又按『公同共有物之處分及其他之權利行使，除法律另有規定外，應得公同共有人全體之同意。』『繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。』『共有財產，由管理人負納稅義務；共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。』民法第82
8 條第3 項、第1151條及稅捐稽徵法第12條分別定有明文。因之，共同繼承之遺產在依法辦理分割前，既屬各繼承人之公同共有財產，則關於遺產稅賦，自應以其全體公同共有人（即全體繼承人）為納稅義務人，每一繼承人對遺產稅之全部均有繳納義務。共同繼承之遺產在依法辦理分割前，屬各繼承人之公同共有財產，則以課徵標的遺產抵繳遺產稅，為處分公同共有財產行為，是在實物抵繳時，應檢具繼承人全體之同意書，此乃必然。而行為時遺產及贈與稅法施行細則係中央主管機關財政部依遺產及贈與稅法第55條授權制定，為下級機關執行之依據，該施行細則第49條第2 項第3 款前段規定：『前項抵繳之財產為繼承人公同共有之遺產者，應檢送下列文件或財產：……三、經繼承人全體或符合土地法第34條之1 規定之共有人簽章出具抵繳同意書1 份……。』僅係就遺產及贈與稅法之授權作細部之規範及闡述，核屬執行母法之細節性、技術性之事項，尚無因此增加法律所無之限制，未逾越母法授權範圍，與法律授權明確及法律保留原則無違，自可適用。原判決引用最高法院33年上字第1196號判例意旨及臺灣高等法院99年度上字第1023號判決意旨，論以民法第828 條第3 項明定公同共有物之處分應得公同共有人全體之同意，其立法目的係為防止部分公同共有人以不當處分公同共有物之方式，侵害他公同共有人之權利，是繼承人中之一人或數人，如係為清償繼承人共同負擔之債務而於必要限度內處分遺產，因其處分為清償繼承人共同負擔之債務所必要，且無侵害他繼承人對遺產之權利情事，即應認其已得繼承人全體之同意等語。惟按稽徵機關之核准以實物抵繳遺產稅，為行政法法理上所謂『須相對人協力之行政處分』，稽徵機關非經納稅義務人之申請，應不得逕為抵繳之核准。申請實物抵繳乃納稅義務人之選擇權，其可自行評估實物抵繳是否為有利的選擇，難謂繼承人中之一人或數人，申請實物抵繳遺產稅，必無侵害他繼承人對遺產之權利，而認其已得繼承人全體之同意。上開判例與判決之案情與本案不同，尚難比附援引。則原判決所為遺產及贈與稅法施行細則第49條第2 項第3 款前段規定其中針對申請以實物抵繳遺產稅之遺產為不動產者，規定得提出符合土地法第34條之1 規定之共有人簽章出具之抵繳同意書部分，固無不合；惟除上開情形以外之申請以遺產實物抵繳遺產稅者，明定需經繼承人全體簽章出具抵繳同意書為限，始得抵繳部分，係增加法律所無之限制，已與前揭規範意旨不符，而有違法律保留原則及租稅法律主義，於此部分之範圍內，依司法院院解字第4012號解釋意旨，原審法院得逕認為無效不予適用等節，即有適用法規不當之違誤。」等語。本件應以上開廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。
2.揆諸上開最高行政法院廢棄理由，明示「……共同繼承之遺產在依法辦理分割前，屬各繼承人之公同共有財產，則以課徵標的遺產抵繳遺產稅，為處分公同共有財產行為，是在實物抵繳時，應檢具繼承人全體之同意書，此乃必然。……」則原告申請以附表一所示編號3 至63辦理實物抵繳，自應以全體繼承人簽章出具抵繳同意書為限，始得抵繳。惟本件繼承人陳益隆未簽署同意書，為不爭之事實，從而原告等四人及陳美華以渠等與陳益隆間有利害衝突，且陳益隆目前行蹤不明，本件申請以遺產實物抵繳全體繼承人共同負擔之遺產稅債務，實乃為全體繼承人之利益，對陳益隆亦無任何損害，因本件申請實物抵繳，不致侵害他繼承人對遺產之權利，即應認其已得全體共同繼承人之同意，與發回意旨不符為不可採。
六、綜上，被告否准原告申請實物抵繳遺產稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請訴願決定及原處分（含復查決定）除確定部分外予以撤銷，為無理由，應予駁回。又本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 6 月 11 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 徐 瑞 晃法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 6 月 11 日
書記官 陳 又 慈