臺北高等行政法院判決
103年度訴更一字第116號
104年1月29日辯論終結原 告 楊英郎訴訟代理人 陳英得（會計師）被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 游松輝上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102 年7 月11日台財訴字第10213930260 號訴願決定，提起行政訴訟，本院
102 年度訴字第1358號判決後，被告提起上訴，經最高行政法院
103 年度判字第461 號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告並非臺灣區第一資源回收物運銷合作社（下稱一資社）之社員，亦未申請營業登記。被告以原告未依規定申請營業登記，於民國95年1 月至96年12月間（下稱系爭期間）銷售資源回收物，銷售額合計新臺幣（下同）9,451,
887 元，經臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）查獲，通報被告審理違章成立，核定補徵營業稅額472,594 元，並按所漏稅額裁處1 倍之罰鍰472,594 元。原告不服，申請復查，未獲被告102 年3 月11日北區國稅法一字第1020004928號復查決定（下稱原處分）變更，提起訴願復經駁回，遂提起行政訴訟。經本院以102 年度訴字第1358號判決撤銷訴願決定及原處分，被告不服，提起上訴，經最高行政法院以103 年度判字第461 號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
二、本件原告主張略以：㈠按原處分所謂「案情摘要」，係指桃園地檢署100 年6 月8
日桃檢朝為100 偵13840 字第046869號函所檢送之案情摘要，只是檢察機關移送被告供參考之敘述，尚非原告上開銷售資源回收物之直接證據，難謂具客觀證明力。被告對於系爭金額究為原告與訴外人魏○益抑或與一資社間之交易，實存有交易對象混淆之疑惑。可知被告仍未能就本件原告銷售資源回收物之物流提出任何直接證據。被告指稱系爭金額全部係由魏○益帳戶匯款到原告帳戶。惟僅95年8 月8 日、95年
8 月30日及95年9 月12日共3 筆明載來自「合庫東桃園＃0000000000000 （鄭○義）」，其餘4 筆之資金來源帳戶，經命被告提出相關帳戶資料，依被告自行填載之資料，亦僅95年11月9 日及96年8 月15日2 筆，記載來自魏○益不同之合庫帳戶，其他則來自徐○榮合庫迴龍帳戶，亦非來自魏○益之帳戶。可知被告依職權調查所得之金流事實，既與查證事實未符，則被告認定原告上開違章事實即有未全依憑證據之違法情形，其係以擬制方式推測原告之違章事實，難謂客觀足採。
㈡被告並無積極證據，徒憑銀行資料以臆測方式課稅：
1.構成營業稅之課稅要件事實，以行為人有無「銷售」貨物或勞務為判斷基礎。實務上，完成一筆銷售行為，其間至少發生⑴物流（即銷售何種貨物、貨物由何地運往何處、如何運送等事實過程。⑵憑證流（即註記貨物品項、單價、重量、金額等收發貨書面文件) 。⑶資金流（即現金、匯款、支票等付款方式) 。上開流程為構成銷售之基礎，缺一不可，亦為營業稅之課稅要件事實基礎，稽徵機關負有舉證之責任。被告就本件無法提出構成銷售基礎之任何資料，徒憑銀行帳戶資料即認定其為貨款，寧無率斷？
2.按稅捐稽徵法第12條之1 第3 項及第4 項規定，究其文義，舉證責任與協力義務之間應當具有邏輯先後關係。亦即課稅要件事實，先經過稅捐稽徵機關積極具體之舉證，已具有高度蓋然性後，納稅義務人始應負擔協力之義務。最高行政法院發回意旨指稱，納稅資料係納稅人管領範圍為由，以納稅義務人有協力義務，故其毋庸就課稅事實舉證云云，明顯違反證據法則。蓋納稅人就其課稅資料有所管領乃所有涉稅案件普遍存在之事實，若依其所言，舉證責任由管領納稅資料者承擔，則稅捐機關已無承擔舉證責任之空間。惟無論學術與實務上，均認納稅義務人僅在主張租稅優惠及減輕稅負等有限案件中承擔舉證責任。況依據稅捐稽徵法規定，稅捐稽徵機關所掌有調查取證工具，其舉證能力與納稅人相較，反立於證明優勢地位。僅以租稅事務特質或課稅證據方法均存於納稅義務人管領範圍為由，未深入考量納稅人之基本權，及法治國主義下，行政機關本應負擔且擔保行政行為具有合法性之舉證責任，上開稅捐稽徵法第12條之1 之增訂，豈非形同具文。
3.依行政訴訟法第133 條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有依民事訴訟法第277條規定之客觀舉證責任，且仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136 條參照）。又課稅要件事實，基於依法行政原則，應由稽徵機關負舉證責任，其所提本證必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該事實為不存在，而將其不利益歸於應舉本證之當事人；至於人民因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益應由稽徵機關承擔。
㈢本件被告之推論違反論理及經驗法則：
1.依行政程序法第43條規定，行政機關作成行政處分前，不僅應依職權取具充分證據，且得心證之理由尚須通過論理及經驗法則之檢驗，否則即有處分理由不備之違法。
2.被告自始以桃園地檢署刑事案件資料為基礎事實，株連原告涉有逃漏稅之行為。惟刑事案件業經桃園地檢署調查終結，確定該案並無逃漏稅事實，以100 年度偵字第13840號不起訴結案。桃園地檢署初將一資社之銀行帳戶與其代表人魏○益個人帳戶混淆，復不解合作社共同運銷作業，故誤認一資社及相關人員涉嫌重大逃漏稅罪嫌，經兩年餘調查，證實初始推論之前提錯誤，故予不起訴結案。被告仍持地檢署不採之錯誤推論為其課稅唯一基礎，明顯有違論理法則。
3.原告係聯河鋁業有限公司（下稱聯河公司）負責人，該公司係於94年起向一資社採購廢鋁，並將貨款以銀行匯款方式匯入一資社帳戶，有匯款單為證。廢鋁經整理後再銷售給經營環保科技類之其他公司，上述進、銷貨憑證、帳冊均已提供被告查核無誤。聯河公司95年營業額為2 億餘元，已依法申報營利事業所得稅在案，被告應有案可查。質言之，原告經營之聯河公司既向一資社採購廢鋁，原告如有被告所稱出售廢鋁予魏○益個人情事，公司自行使用即可，何需對外銷售？退而言之，原告如有廢鋁出售，由聯河公司銷售即可，何需先透過魏○益銷售與一資社，再由一資社銷售與聯河公司？無論以聯河公司銷售貨物，抑或透過一資社銷售貨物，同樣均需繳納5%之營業稅，如此無謂之多層銷售，反徒增營業稅負擔，對原告言反屬不利之舉，被告指稱原告藉銷售廢鋁與魏○益而逃漏稅云云，難謂符合論理及經驗法則。
4.本件之刑事案件係於99年7 月間發動偵查，在此之前，相關被調查之人均不知檢調單位何時會搜索調查。是以，系爭95至96年個人匯款若屬貨款，則其後97至99年彼此間仍應繼續生意往來，何以本件96年4 月後魏○益未再有匯款給原告情事？明顯不合經驗法則。
5.所涉匯款係私人帳戶間之往來，資金非從一資社流出，原告個人帳戶款項亦未流入聯河公司，且匯款除少數有加收利息之筆數外，其餘皆為整數，豈符貨款經驗法則之型態？按商業交易貨款金額「非整數」為正常型態，貨款金額「整數」為變異型態，被告既主張整數金額均為貨款，依證據法則，理應負變異型態之舉證責任，惟被告仍未舉證以實其說。
6.法律追求正義重視衡平，法律不可強求任何人履行不可能履行的事項，此「法律不強人所難」乃民主法治國基本原則。本件系爭借貸款項，事隔已5 、6 年之久，，在借貸已清償完竣情境下，何人會再予牢記在心？凡屬人類記憶力均有其限制，被告要求原告回憶5 、6 年前發生之事物，將借款時間、次數、金額逐一列出說明，寧非強人所難？尤有進者，依民間借貸習慣，借款一經清償，均將借據當面撕毀，並未保存，最高行政法院發回意旨指稱原告未舉證，背離經驗法則至鉅。
㈣聲明求為判決：訴願決定、原處分均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠95年間一資社被檢舉涉嫌逃漏稅捐，經調查機關查得魏○益
及訴外人陳○雲基於幫助逃漏稅犯意聯絡、訴外人龔○榮基於逃漏稅捐之犯意，將龔○榮銷售之營業金額，分攤至一資社其餘社員負擔而開立統一發票，藉此逃漏龔○榮應總繳之所得稅，乃認定魏○益及陳○雲涉犯稅捐稽徵法第43條第1項幫助他人逃漏稅捐罪嫌，龔○榮涉犯同法第41條之逃漏稅捐罪嫌，而移送桃園地檢署偵辦。惟偵查結果以未查獲積極證據足資證明魏○益及陳○雲以其他社員，代為分攤龔○榮出售資源回收物之營業金額以逃避所得稅之犯行為由，認罪證不足而予以不起訴處分。惟本件原告並非一資社之社員，其未依規定申請營業登記，於95至96年銷售資源回收物，與上開刑事案件偵辦案關人等幫助社員逃漏稅捐及社員分散一時貿易所得逃漏稅捐等情，並無關聯。
㈡一資社理事主席（兼運銷班長）魏○益，於95至96年向原告
收集資源回收物後，即以共同運銷方式透過一資社將該等資源回收物販賣予資源回收廠商，由一資社收受銷售價款並依規定開立統一發票予購貨廠商，嗣一資社再將該資源回收物之進貨價款，透過運銷班長合作金庫銀行帳戶轉匯至原告花旗銀行中和分行帳戶，此有案情摘要、運銷班長資金流向明細表及原告存摺往來明細等資料可稽。復查時，原告主張系爭匯入款為私人借款之還款等語，然經被告再次101 年11月
6 日以北區國稅法一字第1010012778號函請原告就所主張事由提出說明並補具相關事證供核，惟原告僅出具復查補充理由書，仍執前詞主張借貸關係，並未提示相關資料供核，皆未到被告處所或所屬中和稽徵所製作談話筆錄，依行政法院36年判字第16號判例意旨，自不能認其主張為真實。
㈢至原告主張係聯河公司之負責人及唯一股東，其公司既已辦
理營業登記，無須再以未辦登記之方式銷售貨物乙節。按聯河公司係經營鋁或鋁合金粗製品製造業，其於系爭期間向一資社進貨金額高達137,033,310 元，惟該期間銷售對象並無一資社，顯見該公司係從一資社購進廢鋁後加工製造成成品，再銷售予其他營業人，其交易之資金往來理應由該公司匯款予一資社，始符合常情。是依該公司之進銷交易模式，核與魏○益匯款予原告之行為無涉，且被告於101 年12月21日以北區國稅法一字第1018003696號函請聯河公司提供帳證資料及進銷存明細表供核，惟迄未提示，亦無從就其主張予以審酌。又聯河公司係從事廢五金批發業，95及96年度營業收入淨額分別為224,524,063 元及264,365,181 元，該公司上開年度借款情況有銀行借款餘額分別為15,335,529元及3,797,662 元，尚無巨額個人借貸之帳列資料（如：其他應收款或其他應付款）。依一般民間商業常情，借貸往來應存有相關借據或收取、支付利息等證明，且按前揭原告花旗銀行中和分行存款往來明細表，亦無相對應收付款項之轉匯出等紀錄足資證明係借貸往來或還款，是原告主張收取魏○益匯入款9,924,482 元（含稅），係與其私人間借貸之還款資金，顯與常情不合，其既未能提示相關具體事證以實其說，且對有利於己之事實亦未能舉證證明，其主張核不足採。
㈣當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予
以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，所涉相關稅捐之核課，不過居於被動地位，衡諸財產變動之原因，當事人間通常留有資金往來情形之紀錄，以為清償債務之憑證，且財產關係變動為當事人間之私經濟活動，其原因關係之證據資料主要掌握在當事人間，外人難以查知，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。況系爭帳戶確屬原告所有，為原告所能自行掌控，其主張借貸之要件事實，為原告支配範圍，對於系爭款項之進出原由，自應負協力義務及舉證責任，惟原告既未能合理說明借款理由及提示原借款資金相關佐證資料供核，其主張尚難採信。
㈤綜上，被告依職權善盡調查能事，並依行政程序法第43條規
定，斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，按系爭款項係自一資社運銷班長之合作金庫銀行帳戶所匯入之貨款，足堪認定原告未依規定申請營業登記，於首揭期間銷售資源回收物並收取貨款，相關事證已屬明確，則被告依查獲銀行存款明細表存入金額9,924,482 元（含稅），核認原告銷售額9,451,887 元，核定補徵營業稅額472,594元並無不合。
㈥就罰鍰部分，原告未依規定申請營業登記，於首揭期間銷售
資源回收物，致未依規定開立統一發票，而生違反營業稅法之漏報銷售額之行為，核有應注意能注意而未注意之過失，未符合行政罰法第7 條第1 項不予處罰之規定，自應予論罰。又原告一行為同時違反稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1 項第1 款規定，按行政罰法第24條第1 項規定，應依營業稅法第51條規定，按漏稅額472,594 元處最高5 倍之罰鍰2,362,970 元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經認定未給與憑證之總額9,451,
887 元處5%之罰鍰472,594 元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法第51條第1 項第1 款規定為處罰之依據；又本件係第1 次處罰日以前之未依規定申請營業登記之違章案件，應按所漏稅額472,594 元處1 倍罰鍰472,594 元，惟依行政罰法第24條第1 項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第1 款之罰鍰最低額均為472,594 元，裁處之額度應不得低於472,594 元，原處罰鍰472,594 元並無違誤。
㈦聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭，並有裁處書（原處分卷第133 頁）、營業稅違章（406 ）核定稅額繳款書（原處分卷第142 頁）、違章案件罰鍰繳款書（原處分卷第141 頁）、原處分（本院卷第31至34頁）在卷可稽，自堪認為真正。兩造之爭點厥在：被告以原告於系爭期間有未申請營業登記，銷售資源回收物而未依規定開立統一發票並報繳營業稅之違章事實，據此核定補徵營業稅472,594 元，並按所漏稅額處1 倍之罰鍰472,594 元，有無違誤？
五、本院之判斷：㈠補徵營業稅部分：
1.按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，……而未依規定申報銷售額者。」營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第3 條第1 項、第6 條第1 款及第2 款、第28條前段、第32條第1 項前段、第35條第1 項及第43條第1 項第3 款分別定有明文。依財政部84年8 月21日台財稅字第84164383
6 號函釋意旨，廢棄物或資源回收物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物或資源回收物交該社辦理共同運銷，始准免辦營業登記並免徵營業稅，若非屬其社員則無此函之適用。
2.又按，課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐機關就其事實有舉證之責任，固為稅捐稽徵法第12條之1 第4 項所明定，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537號解釋參照），故於稅捐稽徵事件，就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範圍，是就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力義務，若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明義務得減輕之。是稅捐稽徵法第12條之
1 第5 項即規定：「納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」故而原告指稱應由被告先舉證達到高度蓋然性後，納稅義務人始負擔協力義務云云，自非的論。再者，事實應依證據認定之，所謂證據，係指直接、間接足以證明事實之一切人證、物證而言。是以，認定事實所依憑之證據，並不以直接證據為限，間接證據亦包括在內；而所謂間接證據，雖非直接證明事實本身，惟透過間接證據證明他項事實之存在，再藉由他項事實存在之證明，本於合理經驗法則之推理作用，藉以認定事實，其推理及認定過程，即與論理及經驗法則無違。
3.經查，一資社被檢舉涉嫌逃漏稅捐，經桃園地檢署偵查結果，因未查獲積極證據足證魏○益及陳○雲以其他社員，代為分攤龔○榮出售資源回收物之營業金額以逃避所得稅，認上開3 人罪嫌不足而予處分不起訴，有該署100 年度偵字第13840 號檢察官不起訴處分書可稽（前審卷第13至15頁）。惟該署認另有非社員（包括原告）收受一資社之款項，涉嫌逃漏稅，而以該署100 年6 月8 日桃檢朝為10
0 偵13840 第046869號函檢送案情摘要、運銷班設置表及
95、96年度各運銷班運銷金額統計表、資金流向明細表等資料予被告，有上開函及附件在卷可稽（原處分卷第55至79頁）。又查，一資社於95、96年度匯款予原告共有7 筆，金額合計9,924,482 元，均以魏○益名義所匯（其中1筆註記代理人陳○雲），匯款銀行有4 筆在合庫桃園分行，有3 筆在合庫東桃園分行，進一步追究該匯款之來源，其中從鄭○義之銀行帳戶領出者有3 筆，從魏○益及徐○榮之銀行帳戶領出者各有2 筆，有匯款申請書及取款憑條（前審卷第92至96頁、第128 至131 頁、第136 至141 頁）、資金流向明細表（原處分卷第60頁）、原告花旗銀行中和分行帳戶往來明細（原處分卷第165 至178 頁）在卷可稽。而上開將系爭款項匯入原告帳戶之人及資金來源帳戶，即魏○益、徐○榮及鄭○義等3 人，均具一資社運銷班長之身分，有上開運銷班設置表及95、96年度各運銷班運銷金額統計表在卷可稽，足認本件系爭款項9,924,482元資金來源皆為一資社運銷班長，而係透過一資社理事主席魏○益轉匯予原告。再依一資社理事主席魏○益於99年
7 月27日因所涉刑案在桃園縣調查站經檢察事務官詢問時陳稱：一資社主要營業項目為資源回收，採社員制，倘未實際從事資源回收即無法成為社員；一資社就資源回收物係採共同運銷模式，社員將收集之資源回收物送交運銷班長，透過一資社將該等資源回收物販賣予再生廠或大盤商，銷售價款由一資社收受並依規定開立統一發票予購貨廠商，所收貨款再以匯款方式匯給運銷班長，由運銷班長轉交供貨社員，一資社則收取一定比例金額之手續費，俟繳稅時，運銷班長再將手續費連同5%營業稅款匯回一資社轉付社員，並為該社員填報個人一時貿易資料申報表申報所得稅等語，有詢問筆錄在卷可稽（外放）。且以原告原即經營鋁品資源回收買賣事業，業據原告陳述在卷，有行政陳述書可稽（原處分卷第105 至107 頁），上開7 筆匯款既分別來自多位一資社運銷班長帳戶，再由一資社理事主席兼運銷班長魏○益匯予原告，是被告原處分據以認定係魏○益於系爭期間向原告（非社員）收購資源回收物後，以共同運銷方式透過一資社將該資源回收物販賣予資源回收廠商，由一資社收得銷售價款後，再由魏○益將該款轉匯予原告，故原告取得9,924,482 元，乃其銷售資源回收物之價款，收購與銷售資源回收物之主體為一資社，而透過運銷班長帳戶為價款之收付等情，洵非無據，與論理及經驗法則尚屬無違，應屬可採。
4.又查，本件被告所屬中和稽徵所前依稅捐稽徵法第30條規定，於100 年9 月28日以北區國稅中和三字第1000025802號書函及100 年10月25日以北區國稅中和三字第1000027872號書函，請原告提示其於95年3 月至96年11月間銷售資源回收物予一資社之進銷項發票、傳票、帳冊、收付款證明文件及個人一時貿易資料申報表等相關帳載紀錄（原處分卷第99、100 、103 、104 頁）。原告於100 年10月24日提出行政陳述書，表示伊從未銷售任何資源回收物予一資社，至於一資社社員曾匯款至其個人帳戶，概屬一資社運銷班人員向原告夫妻清償借款所為云云（原處分卷第10
5 至107 頁）。原告申請復查時，被告再以101 年11月6日北區國稅法一字第1010012778號函，請原告提供95年1月至96年12月間借款予魏○益之證明文件及聯河公司進銷貨之相關帳簿憑證資料，並到場備詢（原處分卷第190 頁）。經原告於101 年11月16日以復查補充理由書稱其與魏○益之借貸原因於調查時已說明，依習慣借款於清償時返還借據並當場銷毀，並未留存云云（原處分卷第191 頁）。按本件係因原告為非社員，經被告查得原告之帳戶有來自一資社運銷班長帳戶之匯款，該匯款認與銷售資源回收物有關，應屬合理。惟原告卻主張該匯款為魏○益償還向其借款之款項，就本件整體事實加以觀察，顯係屬變態而例外之事實，自應由原告協力說明借貸及款項進出之緣由並提出相當之證據資料以明。惟原告僅提出證人魏○益在前審準備程序時之證言，然其對於本件借貸總金額究竟若干？每次借貸金額多少？借貸期間多久？有無利息約定？為何原告所經營之聯河公司向一資社進貨，卻要由魏○益向原告借款，以擔保貨款之支付？為何以如此不合常規之方式借款？等等疑問，均不能提出具體之說明，亦未能提出相關之資料供核，衡諸系爭匯款有7 筆，除95年1 月19日該筆為68,004元外，其餘6 筆金額每筆均超過160 餘萬元，並非小額借貸，苟確有借貸關係，因事涉將來追索償還之需，當無不書立書據以存證，或設定可供變價之物權擔保或邀同具債信能力之他人擔任保證人之理，原告諉稱時日已久無法詳述借貸情形云云，殊非可採。
5.至於原告主張其經營之聯河公司自94年起即向一資社採購廢鋁，廢鋁經整理後再銷售給經營環保科技類之其他公司，原告如有廢鋁，由該公司自行使用即可，何須出售予魏○益，且無論以聯河公司銷售，抑或透過一資社銷售，同樣均須繳納5%之營業稅，如此多層銷售反增營業稅負擔，對原告不利，被告所指難謂符合論理及經驗法則云云，固有其提出之聯河公司匯款至一資社之匯款委託書（本院卷第71至80頁）、一資社統一發票（前審卷第80頁）及聯河公司統一發票（前審卷第81頁）在卷可稽。惟查，聯河公司雖由原告所經營，有營業稅稅籍資料查詢報表在卷可稽（原處分卷第95頁），然公司具有與原告分離而獨立之法人格，其銷售貨物須繳納之營業稅，與原告自己銷售貨物而繳納營業稅，原屬二事，非可混為一談，且本件即係原告就自行銷售廢鋁部分漏未申報，此不僅涉及營業稅，亦涉及所得稅，其間並非全無利益可圖，是被告認定原告自行銷售廢鋁，而非售予聯河公司，未必即與論理及經驗法則有違。又原告主張本件所涉刑事案件業經桃園地檢署檢察官處分不起訴，被告原處分明顯有違論理法則云云。經查，95年間一資社被檢舉涉嫌逃漏稅捐，案經調查機關查得訴外人魏○益及陳○雲基於幫助逃漏稅犯意聯絡、龔○榮基於逃漏稅捐之犯意，將龔○榮銷售之營業金額，分攤至一資社其餘社員負擔而開立統一發票，藉此逃漏龔○榮應總繳之所得稅，乃認魏○益及陳○雲涉犯稅捐稽徵法第43條第1 項幫助他人逃漏稅捐罪嫌，龔○榮涉犯同法第41條逃漏稅捐罪嫌，而移送桃園地檢署偵辦。該署檢察官偵查結果，係以未查獲積極證據足資證明魏○益及陳○雲，以其他社員代為分攤龔○榮出售資源回收物之營業金額以逃避所得稅之犯行為由，認定罪證不足而予以不起訴處分，固有桃園地檢署100 年度偵字第13840 號檢察官不起訴處分書可稽（前審卷第13至15頁）。然本件原告並非一資社之社員，其未依規定申請營業登記，於系爭期間銷售資源回收物，核與上開刑事案件偵辦魏○益等幫助社員逃漏稅捐及社員分散一時貿易所得逃漏稅捐等情，並無關聯。且該不起訴處分書亦未認定原告與魏○益有私人金錢借貸往來。是原告以上開不起訴處分書主張其與魏○益間為私人借貸關係，並無銷貨事實云云，自不足採。
6.從而，被告認定原告未依規定申請營業登記，而於系爭期間銷售資源回收物，取得魏○益匯入之價款合計9,924,48
2 元（含稅），未依規定開立統一發票並報繳營業稅，乃核定原告銷售額9,451,887 元（計算式：9,924,482 ÷1.05=9,451,887），應補徵營業稅額472,594 元，於法並無不合。又本件被告係本於職權調查證據，據此認定原告違章成立而核定原告於系爭期間之銷售額與營業稅額，非以間接資料或同業利潤標準予以核定，並無原告所指以推計方式課稅並裁罰之情形，附此敘明。
㈡罰鍰部分：
1.按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。……」稅捐稽徵法第44條第1 項前段定有明文。次按「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處一千元以上一萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。……」分別為行為時營業稅法第45條及100 年1 月26日修正、同年4 月1 日施行之營業稅法第51條第1 項第1 款所明定。再按「一行為違反數個行政法上義務而應處罰鍰者，依法定罰鍰最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各規定之罰鍰最低額。」行政罰法第24條第1 項亦有明定。又財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令釋：「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4 月26日台財稅第000000000 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（現為5 倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」係主管機關財政部本於職權就相關法律之適用所作成之解釋性行政規則，係闡明法規之原意，與相關規定及立法意旨無違，依司法院釋字第287 號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。又財政部102 年9 月12日台財稅字第10200629440 號令修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表），關於營業稅法第51條第1 項第1 款部分係規定：「一、第1 次處罰日以前之左列違章行為（未依規定申請營業登記而營業者）：按所漏稅額處1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處0.5 倍之罰鍰。……」上開倍數參考表係主管機關財政部為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否為第1 次違章、是否已補辦營業登記或不再營業並已補繳稅款等情形，分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，被告援引作成行政處分，並非無據。
2.查原告未依規定申請營業登記，於系爭期間銷售資源回收物，銷售額計9,451,887 元，業經認定如前，核其所為，係違反稅捐稽徵法第44條前段及營業稅法第51條第1 項第
1 款規定。審諸原告依規定本有於營業前向主管稽徵機關營業登記，並於營業後申報銷售額及報繳營業稅之義務，其未依規定申請營業登記而營業，未給與、取得憑證，且未為銷售額之申報，顯有應注意、能注意而不注意之情形，核有過失，自應受罰。又原告一行為同時違反前開規定，被告依行政罰法第24條第1 項規定，以本件依營業稅法第51條所定就漏稅額472,594 元處5 倍即2,362,970 元以下罰鍰，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額9,451,887 元處5%罰鍰計472,594 元，二者比較結果，擇定以法定罰鍰額最高之營業稅法第51條據以裁處，並參據倍數參考表有關營業稅法第51條第1 項第1款規定之違章情形及裁罰倍數，審酌原告於裁罰處分核定前未繳清稅款，按所漏稅額472,594 元對原告裁處1 倍之罰鍰472,594 元，未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量，並無違誤。又本件被告係本於職權調查證據，基於相關帳戶往來明細及詢問筆錄等資料，認定原告違章成立，並核定原告於系爭期間之銷售額與營業稅額，尚非以間接資料或同業利潤標準予以核定，並無原告所指以推計方式課徵營業稅並據以裁罰之情形，併此敘明。
六、綜上，原告之主張，均非可採。被告認定原告未依規定申請營業登記，而於系爭期間銷售資源回收物，銷售額合計9,451,887 元，未依規定開立統一發票並報繳營業稅，乃核定補徵營業稅472,594 元，並按所漏稅額472,594 元處1 倍之罰鍰472,594 元，於法洵無違誤。原處分於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，不再逐項論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 2 月 26 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 程怡怡法 官 高愈杰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 2 月 26 日
書記官 何閣梅