臺北高等行政法院判決
103年度訴更一字第13號103年7月10日辯論終結原 告 台灣肥料股份有限公司代 表 人 李復興（董事長）訴訟代理人 蕭嘉甫 律師被 告 基隆市稅務局代 表 人 歐秋霞（局長）訴訟代理人 劉麗雲
簡純仁陳石萬上列當事人間房屋稅事件，原告不服基隆市政府中華民國101 年
2 月20日基府行法壹字第1020140559號訴願決定，提起行政訴訟。經本院102 訴字第380 號判決後，原告提起上訴，經最高行政法院102 年判字第825 號判決廢棄發回本院更審，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用（確定部分除外），由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：本件被告代表人於訴訟繫屬中由呂瑞田變更為歐秋霞，並已具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
壹、事實概要：緣原告所有坐落基隆市○○區○○路○○○ 號房屋廠區內之磷肥倉庫建物，原經被告核定補徵民國95年至99年房屋稅新臺幣（下同）139,626 元、137,904 元、136,179 元、134,45
7 元及132,732 元，磷酸儲槽建物補徵95年至99年房屋稅262,533 元、258,321 元、254,109 元、249,897 元及245,68
5 元，硫酸儲槽建物補徵95年至99年房屋稅465,912 元、459,192 元、452,472 元、445,752 元及439,032 元，並裁處罰鍰3,475,703 元。原告不服，申請復查，經被告復查決定變更補徵磷肥倉庫房屋稅95年至99年為95,532元、94,047元、92,562元、91,077元及89,592元，餘補徵磷酸儲槽及硫酸儲槽等2 筆建物房屋稅部分，予以維持。原告仍不服，提起訴願，被告經自我審查，撤銷原復查決定，並重新復查決定核定補徵磷肥倉庫房屋稅95年至99年為95,532元、94,047元、92,562元、91,077元及89,592元，變更補徵磷酸儲槽房屋稅95年至99年為128,712 元、126,648 元、124,584 元、122,520 元及120,453 元，變更補徵硫酸儲槽房屋稅95年至99年為409,581 元、403,674 元、397,767 元、391,860 元及385,953 元，復因應補稅額變更，罰鍰變更為2,748,839 元。原告猶未甘服，循序訴經臺北高等行政法院101 年度訴字第508 號判決指摘被告有適用法規錯誤之違法，撤銷訴願決定及復查決定不利原告部分，著由被告另為適法之處分。案經被告重核復查決定補徵磷肥倉庫房屋稅部分不予變更，仍為95年95,532元、96年94,047元、97年92,562元、98年91,077元、99年89,592元；補徵磷酸儲槽房屋稅部分，原處分變更為95年24,774元、96年24,375元、97年23,979元、98年23,580元、99年23,184元；補徵硫酸儲槽房屋稅部分，原處分變更為95年59,904元、96年59,040元、97年58,176元、98年57,312元、99年56,448元；應處罰鍰變更為587,523 元。原告不服，循序提起行政訴訟。經原審法院判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於磷肥倉庫補徵房屋稅95年逾53,043元、96年逾52,218元、97年逾51,393元、98年逾50,568元及99年逾49,743元，暨裁處罰鍰逾433,484 元部分，並駁回原告其餘之訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法院於102 年12月31日以102 年度判字第825 號判決原判決「關於駁回上訴人（原告）其餘之訴及該訴訟費用部分均廢棄」，將該部分發回本院更為審理。
貳、本件原告主張：
一、關於補徵磷肥倉庫之房屋稅及裁處罰鍰部分：
（一）被告重核復查決定，係依財政部72年11月30日修訂之「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點（下稱：財政部「作業要點」）」第8 點：「房屋之標準樓層高度為三公尺，凡各層高度相差一公尺者，始計為超高或偏低，其單價計算公式如左：超高單價＝標準單價＋（樓板高度- 標準高度超高單價／標準高度×50％×標準單價）」，加計超高單價，以核計房屋現值，並變更應補徵房屋稅額。惟如前所述，房屋稅條例僅有明文授權各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會為評定，並未授權財政部得以訂定所謂超高加成、超高單價，查被告所認定之系爭磷肥倉庫之起課年月日－75年9 月之時點以前，基隆市不動產評價委員會從未曾通過、評定所謂加計超高加成、超高單價標準（按，基隆市不動產評價委員會評定、基隆市政府88年10月11日公告之「基隆市簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」，並未有所謂超高加成、超高單價之加計規定，迄至93年9 月1 日才於修正公告之「基隆市簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」第8 點為規定，而基隆市不動產評價委員會當時依房屋稅條例第11條規定，評定通過之標準者，僅有「基隆市房屋標準單價表」、「基隆市各類房屋折舊率標準表」、「基隆市○○○段等級表」、「基隆市○○○段等級調整表」，見鈞院前審102 年度訴字第380 號判決第30頁第11行至第31頁第1 行），且觀諸財政部「作業要點」第8 點：「房屋之標準樓層高度為三公尺，凡各層高度相差一公尺者，始計為超高或偏低，其單價計算公式如左：超高單價＝標準單價＋｛（樓板高度- 標準高度）÷標準高度×50％×標準單價｝……」之規定，皆涉及稅基之計算標準，攸關房屋標準單價之計算，且以樓層高度加計單價，並非僅屬執行前揭房屋稅規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。是未經基隆市不動產評價委員會所評定通過之財政部「作業要點」第8點所定加計超高加成、超高單價，乃與憲法第19條租稅法律主義規定不符，詎被告重核復查決定，以財政部「作業要點」第8 點，作為系爭磷肥倉庫95年到99年度之房屋稅補徵核定及裁處罰鍰之依據，顯有違租稅法律主義之不當情形。
（二）臺北高等行政法院101 年度訴字第508 號確定判決「事實及理由」欄貳、五、（四）1.，早曾指摘：「……是以主管稽徵機關核計房屋現值之基礎，必須是經過各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會所評定者，始足當之。苟未經各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會所評定之諸如房屋造價、實際工料等等，逕為房屋稅之稅基，則有不依法令行政之違法。」，查所謂財政部「作業要點」第8 點規定之超高計算標準，只是當時財政部訂定作業要點，僅是供各縣市參考而已，此並未經當時基隆市不動產評價委員會所評定，且斯時房屋稅條例，並未有明文授權財政部得以訂定此增加人民負擔之超高計算標準內容，從而，自不得作為房屋稅之稅基，詎被告重核復查決定，竟以此作為本件95年到99年度之房屋稅補徵核定及裁處罰鍰之依據，殊違租稅法律主義。另基隆市不動產評價委員會所評定，基隆市政府公告之「基隆市房屋標準單價表」及「基隆市房屋折舊率及耐用年數表」，就不同房屋「構造」別，定有不同的標準單價。查被告就磷肥倉庫之構造類別之適用法律依據，係指臺灣省政府73年4 月26日府財稅三字第146276號函頒「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」（下稱臺灣省政府「實施注意事項」）第3 、14點內容，惟參酌鈞院101 年度訴字第508 號確定判決「事實及理由」欄貳、五、（四）2.，已指摘：「關於補徵系爭磷肥倉庫之95年至99年房屋稅部分：經查；被告核定補徵系爭磷肥倉庫95年至99年房屋稅，係適用系爭『實施注意事項』第2 點及系爭『作業要點』第13點規定為依據。次按就房屋構造類別之認定及依據，系爭『作業要點』僅於第4 點規定：『稽徵機關適用房屋標準單價表核計房屋現值時，對於房屋之構造、用途、總層數等，應依建築管理核發之使用執照（未領使用執照者依建照執照）所載之資料為準。……』，惟就無使用執照或建築執照之房屋，或經實地勘查，尚有與使用（建照）執照所載不同之他構造別者，如何去區別、認定歸屬其構造別？惟基隆市不動產評價委員會就此部分並未評定其標準者，本於租稅法定主義、法律授權明確性原則，被告本不得任意、恣意認定之。……」，則被告本次所引用之台灣省政府「實施注意事項」，也是未經基隆市不動產評價委員會評定其標準者，本於租稅法定主義、法律授權明確性原則，被告亦不得任意、恣意認定之。況且，被告所肯認之台灣省政府「實施注意事項」第10點係規定：「房屋現值之核計，以『臺灣省房屋標準單價表』、『臺灣省各類房屋折舊標準表』、『房屋所在段落等級表』為準據，……」，然被告於本件重核復查決定，卻又以「基隆市房屋標準單價表」及「基隆市房屋折舊率及耐用年數表」等為準據，豈非矛盾？
（三）另被告指其認定磷肥倉庫之起課時點依據為75年9 月云云，然查依基隆市地政事務所75.12.1 發狀之建築改良物所有權狀，系爭磷肥倉庫早於35年3 月間已建築完成（見被告於鈞院前審所提之「相關文卷」原處分卷1 第68-70 頁），雖記載「木造」，然此只是誤載而已，故被告本應核自35年3 月間為起課日並據以計算房屋折舊年數提計折舊率。何況，再以網際網路連線至「數位典藏與數位學習成果入口網」之網頁：http://catalog.digitalarchives.tw/item/00/31/ab/a4html ，有關主題名稱：台肥一二廠簡介、出版者：台灣電影文化公司、出版日期：西元1972年2 月之影片，播放至第29-30 秒間，影片右邊之房屋即是系爭磷肥倉庫，此有下載影片節錄之照片（本院102 年度訴字第380 號卷第32-35 頁）可證，再對照目前所拍攝之照片（本院102 年度訴字第380 號卷第32-37 頁），其結構二者均相符合，從而，至少也應認系爭磷肥倉庫於61年2 月間已存在迄今，則被告實應核自61年2 月間為起課日並據以計算房屋折舊年數提計折舊率，而非被告所認定之75年9 月。
（四）被告又謂若完全依「基隆市房屋標準單價表」計算房屋現值，則系爭磷肥倉庫應以200 平方公尺以上鋼鐵造單價每平方公尺2100元計算云云，惟查：財政部75年6 月27日台財稅字第7551932 號函令及75年8 月18日台財稅字第7562
192 號函令，認為構造別「鋼鐵造」房屋面積二百平方公尺以上而其樑或柱使用L 型鋼鐵規格在90*90*6 公厘以下，或他型鋼鐵在上項規格以下者，不論新、舊房屋，自75年7 月1 日起一律適用面積未達二百公尺之標準單價核計房屋現值，亦即標準單價應適用700 元。且被告自該函令起，亦應始終為相同適用，甚至財政部72.11.30修訂之「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點（簡稱：財政部「作業要點」）」，於92年5 月19日廢止後，基隆市政府亦另於93年9 月1 日基府稅貳字第09330091974 號公告有基隆市不動產評價委員會評定而訂定之「基隆市簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點（簡稱：基隆市「作業要點」）」，其第14點仍為相同規定：「鋼鐵造房屋面積在二百平方公尺以上，其樑或柱之規格在90*90*6 公厘以下者，適用面積未達二百公尺之標準單價核計房屋現值。……」。從而，被告於99年補徵95至99年房屋稅時，就舊有之系爭磷肥倉庫，自應適用有利於原告規定之面積未達二百公尺之標準單價每平方公尺700 元，而非被告所指之面積二百公尺以上標準單價每平方公尺2100元。
二、關於補徵磷酸儲槽、硫酸儲槽之房屋稅及裁處罰鍰部分：
（一）被告認定磷酸槽及硫酸槽之房屋現值，係依台灣省政府「實施注意事項」第14條規定：「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列有之類似類目，評定課徵，無類似類目可資比照時，另行按實際之供料評估。」為依據，將儲酸槽比照基隆市政府70年1 月14日70基府稅字第2321號公告之「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」第七節：「油槽」之類似類目之標準單價，並依「基隆市各類房屋折舊標準表」中「鋼鐵造」種類之折舊率，核計房屋現值。
（二）然查被告計算系爭磷酸槽及硫酸槽之折舊率時，本應依如前所述規定，本應依基隆市不動產評價委員會所評定之「具有腐蝕性儲槽」類別之折舊率計算之，惟基隆市卻無有此類別之折舊率可適用，此乃行政機關怠惰所致。
（三）實則，就特殊構造物，如油槽或腐蝕性儲槽，各縣市均規定其平均每年折舊率為「3.75％」，且因其評價係採實際造價計算方式，故不應加減地段調整率，此可參酌「雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊率標準表」、「新北市房屋構造別代號暨折舊率對照表」、「花蓮縣油槽暨腐蝕性儲槽特殊構造物房屋現值評價方式及折舊標準」（本院102 年度訴字第380 號卷第111 到113 頁）等規定。雖基隆市未有此類別之折舊率以茲適用，然基隆市不動產評價委員會於93年亦有依房屋稅條例第11條規定重新評定，並由基隆市政府公告之「基隆市房屋折舊率及耐用年數表」，其中「地下油槽」之「每年折舊率：3.75％」（見被告於鈞院前審所提「相關文卷」第2 卷第32頁），及93年9 月1 日基府稅貳字第0930091974號公布之「加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式及折舊標準」規定「平均每年折舊率為百分之三點七五」，且規定「其評價不加減地段調整率」，故本件磷酸槽及硫酸槽，於核定其現值時之折舊率本來亦應依「油槽」、「具有腐蝕性儲槽」種類，然因其並無「油槽」、「具有腐蝕性儲槽」之項目，則於比照適用時，亦應比照較為接近之「地下油槽」類別的折舊率，而非依一般「鋼鐵造」類別之折舊率。何況，本件磷酸槽及硫酸槽均為腐蝕儲槽，其槽體比「地下油槽」更容易腐蝕，而「地下油槽」之「每年折舊率：3.75％」（見被告於鈞院前審所提「相關文卷」第2 卷第32頁），舉輕明重，本件磷酸槽及硫酸槽之每年折舊率比照「地下油槽」，並無不妥。否則，對照無腐蝕性之「油槽」、「地下油槽」之耐用年限都只有二十年，平均每年折舊率也高達3.75％，且評價也不加減地段調整率，而本件腐蝕性之磷酸槽及硫酸槽，被告卻又適用一般房屋「鋼鐵造」之標準，造成腐蝕性之儲槽耐用年限竟高達「52年」、平均每年折舊率只有「1.2 ％」，且加計地段調整率120 ％，顯有失衡，亦有違平等原則。
（四）另查系爭磷酸槽及硫酸槽乃為製造磷肥及粒狀複合肥料系統中，不可或缺之必要系統設備之一，為「在製造過程中專供機械設備結合使用之儲槽」，蓋磷酸或硫酸乃屬強酸液體，具有腐蝕性，故為保護操作人員安全及生產流暢不間斷，就製造複合肥料的系統設計上，會直接設計與其他複合肥料的系統間，有管線連通的磷酸或硫酸設備系統，要求操作人員先自運送的槽車將磷酸或硫酸，卸入系爭磷酸槽或硫酸槽設備，達到一定容量後，再開始開車進行生產，並由操作人員直接在磷酸或硫酸設備系統中，控制其容量、流量，此觀諸「標準操作手冊」（本院102 年度訴字第380 號卷第38到52 頁 ）第六章第6-3 、6-4 、6-18頁中可稽。否則，設若無此磷酸或硫酸設備系統設計，則操作人員就必須於製造複合肥料時，不斷地將連接複合肥料系統的管線，直接連接到每一輛運送磷酸或硫酸的槽車上並抽取供使用，且當每輛槽車上的磷酸或硫酸用完後，就必須停止生產一次，再待操作人員將此供複合肥料系統的管線連接好另輛槽車後，再開始生產，如此情形，不僅毫無效率可言，並因此增加更換管線之操作人員的危險機率。從而，於實際運作上，系爭磷酸槽或硫酸槽確實是製造粒狀複合肥料系統中，不可或缺之必要系統設備之一，何況，依行政院所頒行「財物標準分類」，其中第3 「機械及設備類」類、第1 項、第5 目、第16節、第21條，也是將「儲槽」歸類於「複合肥料製造輔助機械及設備」（本院102 年度訴字第380 號卷第53頁），足見系爭磷酸槽及硫酸槽乃屬「在製造過程中專供機械設備結合使用之儲槽」，應免予課徵房屋稅。
（五）被告謂磷酸儲槽、硫酸儲槽依「基隆市特殊構造物評估標準單價表」中之「第9 節：其他」類目重新評定，基於法律整體適用原則，無再適用「油槽」折舊率標準之適用云云，然查：被告雖依「基隆市特殊構造物評估標準單價表」中之「第9 節：其他」類目重新評定，惟仍不能否認系爭磷酸儲槽、硫酸儲槽乃為「具有腐蝕性儲槽」。雖基隆市未有如其他縣市，將「具有腐蝕性儲槽」類別之平均每年折舊率規定為「3.75％」，且不加減地段調整率（見鈞院前審卷第111- 113頁），然此乃基隆市不動產評價委員會未能依房屋稅條例第11條第1 項所定「類房屋之耐用年數及折舊標準」授權之行政怠惰所致，自不能將此行政怠惰轉而歸責於人民原告。又既然基隆市不動產評價委員會於93年亦有依房屋稅條例第11條規定重新評定，並由基隆市政府公告之「基隆市房屋折舊率及耐用年數表」，其中「地下油槽」之「每年折舊率：3.75％」（原審所提「相關文卷」第2 卷第32頁），及93年9 月1 日基府稅貳字第0930091974號公布之「加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式及折舊標準」規定「平均每年折舊率為百分之三點七五」，且規定「其評價不加減地段調整率」，故本件磷酸槽及硫酸槽，於核定其現值時之折舊率本來亦應依「具有腐蝕性儲槽」種類，然行政怠惰所致並無「具有腐蝕性儲槽」之項目，則於比照適用時，亦應比照較為接近之「地下油槽」類別的折舊率，而非依一般「鋼鐵造」類別之折舊率。何況，本件磷酸槽及硫酸槽均為腐蝕儲槽，其槽體比「地下油槽」更容易腐蝕，而「地下油槽」之每年折舊率已高達「3.75％」，舉輕明重，本件磷酸槽及硫酸槽之每年折舊率比照「地下油槽」，並無不妥。否則，如將無腐蝕性之「油槽」、「地下油槽」之平均每年折舊率高達3.75％，且評價也不加減地段調整率，對照被告就系爭具有腐蝕性之磷酸槽及硫酸槽，適用一般房屋「鋼鐵造」之標準，造成具腐蝕性之平均每年折舊率卻只有「1.
2 ％」，且又加計地段調整率120 ％，被告之適用顯有失衡，亦有違平等原則等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
參、被告則以：
一、查本案原告所有坐落本市○○區○○路○○○ 號基隆廠區內有多筆建物，99年經被告至該廠房屋稅籍清查核對房屋與房屋稅籍資料逐筆核對後，發現其中之「磷肥散裝倉庫」乙棟，「磷酸儲槽」、「硫酸儲槽」各乙座尚未設立房屋稅籍，遂依實際查得資料核計房屋現值，並補徵房屋稅：（1 ）磷肥倉庫：供堆置磷肥使用，面積2,618 平方公尺，高6 公尺，鋼骨造（即P 造，復查決定變更為鋼鐵造即U 造），按房屋標準單價考量簡陋減成及超高加成後核計房屋現值，自75年
9 月起計算折舊年數、提列折舊率、加計地段調整率並按營業用稅率課徵房屋稅。（2 ）磷酸儲槽：供存放液態磷酸使用，為特殊建物，原按其實際工料評估房屋現值，依原告提供2010年6 月之財產目錄明細表之取得原價9,749,451 元、後依原告提供1992年6 月之財產目錄，復查決定變更為4,779,912 元、現以每噸400 元為評定單價，以取得日期73年11月為起課日期，按鋼鐵造（U 造）提列折舊率、加計地段調整率並按營業用稅率課徵房屋稅。（3 ）硫酸儲槽：供存放硫酸使用，亦屬特殊建物，依原告提供2010年6 月之財產目錄明細表之取得原價15,555,244元、後依原告提供1992年6月財產目錄，復查決定變更為13,674,616元、現以每噸400元為評定單價，以取得日期80年9 月為起課日期，按鋼鐵造（U 造）提列折舊率、加計地段調整率並按營業用稅率課徵房屋稅。是以上3 筆除補設立房屋稅籍外，應自起課日起課徵房屋稅，惟依前揭稅捐稽徵法第21條規定，94年度以前房屋稅已逾核課期間，不得再行補徵，故依房屋稅條例第16條規定除責令補繳95年至99年房屋稅外，並按所漏稅額處以2倍以下罰鍰，合先敘明。
二、經查系爭磷肥倉庫，原於地政登記資料為「門牌：○○路00○號○○○區○○段0000建號、木造構造、35年3 月建築完
成」惟經被告99年12月17日現場勘查已改建為鋼鐵構造房屋，比對行政院農業委員會林務局農林航空測量所（下稱農測所）75年9 月8 日空照圖與土地稅管理系統中本市92年度航照圖及本市○市○○○路查96年度航照圖等三圖檔之空照外觀特徵一致，但再與農測所68年度空照圖比對，其圖檔之空照外觀特徵與前揭三圖檔皆不相同，故本案無法僅憑農測所68年度空照圖，據以證明該屋於68年前已改建完工，另查原告於訴願期間提供之2 張照片及取自基隆市政府之磷肥工廠及複肥工廠佈置圖，雖主張拍照時廠周之○○路、○○路皆未開通（當時皆為廠區範圍），由該照片週遭景物判斷，拍照期間應距建築完成期間35年3 月不遠，以該照片就教廠鄰長者，判斷拍照時間應為40至50年間，惟該2 照片僅係廠區照片，看不出現今之○○路及○○路與該照片之相對關係，且無其他具體事證證明其拍照時間，另磷肥工廠及複肥工廠佈置圖亦僅表示磷肥倉庫為既有廠房，惟何時改建，仍不得而知；原告又再主張依網頁介紹之台肥一二廠簡介，出版日期為1972年2 月，影片播放至29-30 秒間之建物即為系爭磷肥倉庫，結構為鋼架造，實應自61年2 月起課房屋稅，惟查該出版品係黑白影片，且所介紹者為台肥一二廠，影片所示者究係一廠或二廠？依據顯示圖像難認其即為系爭磷肥倉庫，亦難辨別其結構屬性，其所主張，核不足採；再者，復以現場勘查房屋現況與農測所75年9 月8 日空照圖相符，又磷肥倉庫相鄰周圍廠房○○○區○○段0000、0000、0000、00 00、0000、0000建號）皆於75至76年間建造，因此，原告雖稱系爭磷肥倉庫於40至50年間或61年2 月已改建為現況，惟原告違反租稅協力義務，未於改建完工時依前揭房屋稅條例第7 條規定於房屋建造完成之日起30日內向被告申報房屋稅籍有關事項及使用情形；被告請其提供系爭建物使用執照或建物登記權狀等足資佐證之相關完工證明文件供查核時，原告於100 年1 月12日肥基管字第1000200005號函復「因年代久遠，致無法提供」。另原告於100 年10月24日之訴願事實一、亦明白表示系爭建物「於何時改建，已不可考」，是以，本案依據查得資料認定系爭倉庫最早於75年9 月即存在，從而核自75年9 月為起課日並據以計算房屋折舊年數提計折舊率，尚無違誤。磷肥倉庫原核定係按鋼骨造標準單價之七成核計房屋稅額，經99年12月17日現場勘查，系爭磷肥倉庫之構造應為鋼鐵造，又經現場勘查該屋為無天花板、窗戶、衛生設備、內牆及水泥地板，高6 公尺，依現行「基隆市簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第八、十三點規定（99年8 月3 日府授稅財壹字第0990077254號公告），屬簡陋、超高房屋，符合按應所適用之鋼鐵造構造（U 造）標準單價之五成及超高加價核計房屋現值計算課徵房屋稅。是以磷肥倉庫建物部分，經復查重新核計95年至99年房屋現值分別為3,184,400 元、3,134,900 元、3,085,400 元、3,035,900 元、2,986,400 元，原核定補徵95年至99年房屋稅額139,626 元、137,904 元、136,179 元、134,457 元、132, 732元，改課補徵為95年：95,532元、96年：94,047元、97年：92,562元、98年：91,077元、99年：89,592元。惟依臺北高等行政法院101 年度訴字第508 號判決意旨，房屋稅捐之核課，應適用新建、增建、改建之行為時法規命令，該建物起課年月既經認定為75年9 月，即應依上揭房屋稅條例及行為時「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第八、十三點規定（72年11月30日台財稅第38508 號函頒）核計房屋現值，起課房屋稅。查99年12月17日現場勘查磷肥倉庫高度為6 公尺，應更正超高單價並改按所適用之鋼鐵造構造（U 造）標準單價之五成核計房屋現值計算課徵房屋稅，變更應補稅額95年：114,597元、96年：112,815 元、97年：111,033 元、98年：
109,251 元、99年：107,472 元。再查行政法院62年7 月10日判字第298 號判例「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定」。是以，磷肥倉庫應補徵之房屋稅額復查未予變更。
三、又「……至75年房屋稅事件提出申請復查時，被告機關頃接財政部75年6 月27日台財稅字第7551932 號函釋，部頒『簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』、『房屋標準單價表』內，構造別鋼鐵造房屋面積200 平方公尺以上而其樑或柱使用L 型鋼鐵規格90*90*6 公厘以下，或他型鋼鐵在上項規格下者，應准適用面積未達200 平方公尺之標準單價核計房屋現值，並自75年7 月1 日起實施，再依部函規定改按每平方公尺700 元計算現值核課房屋稅，原告74年房屋稅係屬該部函下達前核定案件自無從比照援引等情。……」為最高行政法院76年判字第321 號裁判要旨所揭示。復經再次現場勘查磷肥倉庫，鋼鐵規格與原告所訴「65*65*4.5 」公厘，尚屬相符，惟高度應予更正為9.5 公尺，因前已認定磷肥倉庫之起課年月為75年9 月，有上揭財政部75年6 月27日台財稅字第7551932 號函釋之適用，是以，本案標準單價得予適用每平方公尺700 元，加計超高加成及簡陋減成後，變更核定房屋現值95年為1,768,100 元、96年為1,740,600 元、97年為1,713,100 元、98年為1,685,600 元、99年為1,658,
100 元，變更核定房屋稅額為95年53,043元、96年52,218元、97年51,393元、98年50,568元、99年49,743元。
四、系爭硫酸儲槽、硫酸儲槽其功能在於儲存原料，屬倉庫性質，為課徵房屋稅之標的：
按前揭房屋稅條例第3 條規定，房屋稅係以房屋為課徵對象，所謂房屋，依房屋稅條例第2 條第1 款所規範，係固定於土地上之建築物，不論其形態如何，如有可使用之立體空間（場所），可供人營業、工作或作為住宅使用之建築物，即屬房屋稅條例第2 條第1 款規定之房屋。再依據財政部58年
3 月14日台財稅發第2917號函釋及財政部74年8 月27日台財稅21152 號函釋規定，工廠之儲槽屬製造過程前供儲存原料或製造完成後供儲存成品者應予課徵房屋稅，而在製造過程中專供機械設備結合使用之儲槽，免予課徵房屋稅。本案經被告於99年12月17日現場勘查及依原告所提供之儲槽設計圖，系爭硫酸儲槽及磷酸儲槽等2 座儲槽（硫酸槽容量5000噸、磷酸槽容量2300噸）固定於土地上具頂蓋、牆壁之鋼造巨型槽體，此有照片、勘查紀錄表及設計圖附卷可稽；又依基隆市政府於99年10月27日基府都建貳字第0990110976號函復：「……三、次按內政部85年12月27日台內營字第08508530號函示略以『按為維護公共安全及土地使用之合理管制，金屬造巨型化工原料儲槽應視為雜項工作物，並依建築法有關規定申領建築許可，…。』故本案硫酸儲槽、磷酸儲槽等2槽係屬建築法第7 條所稱之雜項工作物。」準此，系爭二儲槽，為法律規定之建築物。此外，再依據原告提供之製作流程圖，系爭硫酸儲槽及磷酸儲槽內分別為存放硫酸、磷酸供以製造過磷酸鈣肥料、複合肥料之原料，購入時經路運車輛送至工廠，以馬達透過管線抽送至儲槽內存放，為儲存設備。其中用於「過磷酸鈣肥料」製程，其硫酸係由硫酸儲槽透過所接管路先至配酸槽混合水後，再經冷卻（蛇管）將稀酸經管路送至混合機配以磷礦後經反應窖而製成過磷酸鈣肥料；另「複合肥料」製程，其磷酸與硫酸係分別由磷酸儲槽、硫酸儲槽透過所接管路輸送至氨化粒化機與其他已混合之氯化鉀、磷酸一銨、磷肥再配以液氨、尿素作用經乾燥機、冷卻機後製成複合肥料，是以，系爭「硫酸儲槽」及「磷酸儲槽」其功能為儲存生產最初原料的點，屬倉庫性質，儲槽內部單純的僅能提供儲存磷酸、硫酸液態原料之儲槽，非屬前揭財政部函釋之專供機械設備使用而以機械設備視之免徵房屋稅標的，原核認定為應課徵房屋稅之標的，並無違誤。又被告於99年12月17日現場勘查時，磷酸儲槽已拔除管線空置無使用，惟查其原告提供之磷酸「日期別單品異動明細表」，於96年至99年間皆尚有庫存量，仍應按營業用稅率課徵。
五、硫酸儲槽及磷酸儲槽經被告於99年12月17日現場勘查係固定於土地上具頂蓋、牆壁之鋼造圓筒、巨型槽體，並考量特殊工業安全顧慮而設計，顯與一般方型結構、供人居住之房屋不同，原認定為特殊建物按其實際工料評估房屋現值。惟依「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第四點（72年11月30日台財稅第38508 號函頒及79年8 月9 日台財稅第00000000號函修正）、該作業要點「實施注意事項」第十四點規定（73年4 月26日府財稅三字第146276號函頒）略以：
未領使用執照（或建照執照）之房屋，以現場勘定調查之資料為準，其房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列有之類似類目，評定課徵，無類似類目可資比照時，另行按實際之工料評估。原擬依該要點實施注意事項第十四點規定，在無類似類目可資比照時，仍維持原核之實際工料評估，惟查被告於行為時訂有「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」，該單價表經基隆市不動產評價委員會
69 年6月27日69年度第2 次會議決議通過並公告（基隆市政府70年1 月14日基府稅字第2321號公告），藉以作為評估特殊構造物標準單價，較實際工料評估對原告更為有利，是以，在評定硫酸儲槽及磷酸儲槽二槽體房屋現值時，被告優先適用行為時所頒布之「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」中類似類目「第七節：油槽」評定房屋標準單價。惟在查測相關資料有所困難時，應改按其容量每噸400 元計算，又因磷酸儲槽及硫酸儲槽之起課年月分別為73年11月及80年9月，彼時被告尚無「加油站地下油槽特殊構造房屋現值評價方式及折舊標準」，86年5 月15日臺灣省政府府財稅二字第044552號函始訂定「臺灣省加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式」，故尚無法援引類用該標準，復因地方自治緣由，各縣市有因地制宜之標準，被告機關亦無由適用他縣市之標準，被告依該二槽體起課時點之法規命令核課房屋稅，尚無違平等原則。是以，硫酸儲槽經重新核計95年至99年房屋現值分別為1,996,800 元、1,968,000 元、1,939,200元、1,910,400 元、1,881,600 元，原核定補徵95年至99年房屋稅額409,581 元、403,674 元、397,767 元、391,860元及385,953 元，改課補徵為95年：59,904元、96年：59,040元、97年：58,176元、98年：57,312元、99年：56,448元。磷酸儲槽經重新核計95年至99年房屋現值分別為825,800元、812,500 元、799,300 元、786,000 元、772,800 元，原核定補徵95年至99年房屋稅額128,712 元、126,648 元、124,584 元、122,520 元及120,453 元，改課補徵為95年：
24,774元、96年：24,375元、97年：23,979元、98年：23,580元、99年：23,184元。
六、依「……行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束……。」、「……行政法院之判決意旨，其法律見解部分完全拘束重為決定或處分機關…。」分別為司法院釋字368 號解釋及法務部99年11月11日法律字第0999049601號函所釋示，系爭磷肥倉庫原核定之現值為95年1,768,100 元、96年1,740,6 元、97年1,713,100 元、98年1,685,600 元、99年1,658,100 元，若完全依核定時不動產評價委員會公告之「基隆市房屋標準單價表」計算房屋現值，而不考慮財政部訂頒之「簡化評定房屋標準價及房屋現值作業要點」第8 點、第13點超高加成及簡陋減成規定及財政部75年6 月27日台財稅字第7551932 號函釋︰「構造別鋼鐵造房屋面積200 平方公尺以上而其樑或柱使用L 型鋼鐵規格90*90*6 公厘以下，或他型鋼鐵在上項規格下者，應准適用面積未達200 平方公尺之標準單價核計房屋現值，並自75年
7 月1 日起實施…」之規定，以基隆市政府73年6 月19日73基府稅字第31895 號公告「基隆市房屋標準單價表」200 平方公尺以上鋼鐵造單價每平方公尺2,100 元計算（該倉庫面積為2,618 平方公尺），則95年至99年應核定之現值為5,093,200 元、5,014,000 元、4,934,800 元、4,855,700 元、4,776,500 元；應納房屋稅額為152,796 元、150,420 元、148,044 元、145,671 元、143,295 元，與原核定稅額（遭最高行政法院廢棄）95年53,043元、96年52,218元、97年51,393元、98年50,568元、99年49,743元較多，依行政法院62年7 月10日判字第298 號判例「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定」。是以，磷肥倉庫應補徵之房屋稅額仍維持財政部72年11月30日台財稅第3850 8號函頒之行為時「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第4 、8 、13點及財政部75年6 月27日台財稅字第75 51932號函釋核定。
七、又磷酸儲槽及硫酸儲槽係固定於土地上具有頂蓋、牆壁之鋼造圓筒、巨型槽體，與一般油槽外觀相似，故本局於重新評定系爭槽體房屋現值時，以「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」中比照類似之類目「第7 節：油槽」辦理評定而未以「第9 節：其他」類目辦理評定。依司法院釋字368 號解釋及法務部99年11月11日法律字第0999049601號函所釋示規定，擬遵照最高行政法院意見，改以「基隆市特殊構造物價評估標準單價表『第9 節：其他』」依台肥公司所提供之儲槽設計圖所示之槽體鐵板重量，重新評定其95年至99年之房屋現值及房屋稅額，磷酸儲槽總重量75,613公斤其中63,900公斤以鋼鐵板每公斤20元計，另11,623公斤以鋼鐵架每公斤18元計，則95年至99年應核定之現值為1,334,900 元、1,313,500 元、1,292,100 元、1,270,700 元、1,249,300 元；應納房屋稅額為40,047元、39,405元、38,763元、38,121元、37,479元，與原核定稅額（遭最高行政法院廢棄）95年24,774元、96年24,375元、97年23,979元、98年23,580元、99年23,184元較多，基於前揭不利益變更禁止原則，應予維持原核定不予變更。硫酸儲槽總重量122,177 公斤，其中110,
942 公斤以鋼鐵板每公斤20元計，11,235公斤以鋼鐵架每公斤18元計，是95年至99年應核定之現值為2,417,200 元、2,382,300 元、2,347,500 元、2,312,600 元、2,277,700 元；應納房屋稅額為72,516元、71,469元、70,425元、69,378元、68,331元，亦與原核定（遭最高行政法院廢棄）95年至99年房屋現值分別為1,996,800 元、1,968,000 元、1,939,
200 元、1,910,400 元、1,881,600 元，改課補徵房屋稅59,904元、59,040元、58,176元、57,312元、56,448元為多，原核計之現值及稅額均較重新以「第9 節：其他」類目重新辦理評定之現值及稅額為低。基於不利益變更禁止原則，仍應維持原核定不予變更。
八、按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第385 號解釋在案。對於磷酸儲槽及硫酸儲槽被類推適用「油槽」標準單價核計房屋現值之建築物部分，因系爭2 儲槽系依最高行政法院意旨改以按「基隆市特殊構造物評估標準單價表」中之「第9 節：其他」類目重新評定，為基於前揭法律整體適用原則，自無類推適用「油槽」折舊率標準之適用。
九、針對原告主張磷酸儲槽及硫酸儲槽雖經被告依「基隆市特殊構造物評估標準單價表」中之「第9 節：其他」類目重新評定，仍不能否認系爭磷酸儲磷酸儲槽及硫酸儲槽乃為「具有腐蝕性儲槽」，於核定其現值時之折舊率，應比照較為接近之「地下油槽」類別的折舊率，而非依一般「鋼鐵造」類別之折舊率乙節。按「……本省加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式，……（三）地下油槽屬特殊構造物且埋設於地面下，……。」為86年5 月15日臺灣省政府府財稅二字第044552號函訂定「臺灣省加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式」所示( 請詳卷第43頁) ，是以，適用前揭訂定應具備要件有二：（一）適用對象為加油站、（二）特殊構造物狀態為埋設於地面下。查本案2 儲槽經被告於99年12月17日現場勘查及依原告所提供之儲槽設計圖可知，系爭2儲槽係固定於土地上具頂蓋、牆壁之鋼造巨型槽體，此有勘查紀錄、照片及設計圖附卷可稽。顯然固定於土地上之系爭
2 儲槽並不符合埋設於地面下之狀態要件且亦非屬加油站，自無比照適用「臺灣省加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式」折舊率標準之餘地；且於勘查紀錄指出系爭2 儲槽係具有頂蓋、牆壁之鋼造巨型槽體，是該2 儲槽折舊標準適用起課年度當時之經基隆市不動產評價委員會評定之「基隆市各類房屋折舊標準表」（73年6 月19日基府稅字第3189
5 號公告）之「鋼鐵造」類別提列折舊，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出被告101 年9 月13日基稅法貳字第1010021016號重核復查決定書（本院102 年度訴字第380 號卷第15-22 頁）、基隆市政府101 年12月20日基府行法壹字第10201405 59 號訴願決定書（本院102 年度訴字第380 號卷第24-30 頁）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、磷肥倉庫部分：
（一）系爭磷肥倉庫是否於35年3 月或61年2 月間已建築完成？故應核自35年3 月間或61年2 月為起課日並據以計算房屋折舊年數提計折舊率？
（二）被告核定補徵建物房屋稅95年53,043元、96年52,218元、97年51,393元、98年50,568元、99年49,743元，有無違誤？有無經過房屋稅條例第11條第1 項規定的評定及公告程序？
二、磷酸儲槽部分：
（一）磷酸儲槽是否為「在製造過程中專供機械設備結合使用之儲槽」，應免予課徵房屋稅？
（二）原處分類推適用「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」中「第七節：油槽」之類目定其房屋標準單價，有無違誤？應否依同單價表「第九節：其他」類目定其房屋標準單價？應否適用「臺灣省加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式及折舊標準」？
（三）被告核定補徵建物房屋稅95年24,774元、96年24,375元、97年23,979元、98年23,580元、99年23,184元，有無違誤？有無經過房屋稅條例第11條第1 項規定的評定及公告程序？
三、硫酸儲槽部分：
（一）硫酸儲槽是否為「在製造過程中專供機械設備結合使用之儲槽」，應免予課徵房屋稅？
（二）原處分類推適用「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」中「第七節：油槽」之類目定其房屋標準單價，有無違誤？應否依同單價表「第九節：其他」類目定其房屋標準單價？應否適用「臺灣省加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式及折舊標準」？
（三）被告核定補徵建物房屋稅95年59,904元、96年59,040元、97年58,176元、98年57,312元、99年56,448元，有無違誤？有無經過房屋稅條例第11條第1 項規定的評定及公告程序？
四、重核復查決定罰鍰433,484元範圍內，是否適法有據？
伍、本院之判斷：
Ａ、本件於發回前原告勝訴部分因被告未提上訴而已確定，故本件僅就所發回被告敗訴部分為審理判決，合先敘明。
Ｂ、本稅部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）系爭磷肥倉庫、磷酸儲槽、硫酸儲槽分別於75年9 月、73年11月、80年9 月應起課房屋稅（評定房屋現值）時之房屋稅條例：
１、第9 條規定：「（第1 項）各直轄市、縣（市）（局）應選派有關主管人員及建築技術專門人員組織不動產評價委員會。（第2 項）不動產評價委員會應由當地民意機關及有關人民團體推派代表參加，人數不得少於總額五分之二。其組織規程由財政部定之。」
２、第10條規定：「（第1 項）主管稽徵機關依據納稅義務人所申報之現值，並參照不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。（第2 項）依前項規定核計之房屋現值，主管稽徵機關應通知納稅義務人。納稅義務人如有異議，得於接到通知書之日起30日內，檢附證件，申請重行核計。」
３、第11條規定：「（第1 項）房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，直轄市由市政府公告之，各縣（市）（局）於呈請省政府核定後公告之：
一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。（第2項）前項房屋標準價格，如物價總指數有30% 以上增減時，應重行評定，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」
（二）財政部72年11月30日台財稅第38508 號函發布「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」：
１、第4 點規定：「稽徵機關適用『房屋標準單價表』核計房屋現值時，對房屋之構造、用途、總層數及面積等，應依建築管理機關核發之使用執照（未領使用執照者依建造執照）所載之資料為準，但未領使用執照（或建造執照）之房屋，以現場勘定調查之資料為準。」
２、第8 點規定：「房屋之標準樓層高度為3 公尺，凡各層高度相差達1 公尺者，始計為超高或偏低，其單價計算公式如左：超高單價＝標準單價＋｛（樓板高度－標準高度）標準高度50% 標準單價｝……」
３、第13點規定：「房屋具有左列情形達3 項者，為簡陋房屋，按該房屋所應適用之標準單價之7 成核計，具有4項者按6 成核計，具有5 項者按5 成核計，具有6 項者按4 成核計，具有7 項者按3 成核計：（一）高度未達
2.5 公尺。（二）無天花板（鋼鐵造、木、石、磚造及土、竹造之房屋適用）。（三）地板為泥土或石灰三合土。（四）無窗戶或窗戶為水泥框窗。（五）無衛生設備。（六）無內牆或內牆為粗造紅磚面（內牆面積超過全部面積1/2 者，視為有內牆）。（七）無牆壁。」
（三）「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」（臺灣省政府73年4 月26日府財稅三字第146276號函頒）：
１、第3 點規定：「房屋構造類別，以建管單位使用執照所載為準；其無使用執照者，其構造別依下列說明認定：
（一）鋼骨造：建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重。……（七）鋼鐵（架）造：
柱樑使用各型鐵材，其牆壁大部分為鐵骨，屋頂為山形鐵造屋架。……」
２、第14點規定：「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列有之類似類目，評定課徵，無類似類目可資比照時，另行按實際之工料評估。」
（四）基隆市政府有關房屋單價及稅率之行政規則：
１、66年度第1 次不動產評價委員會通過修正「基隆市○○○段等級表」（臺灣省政府65年12月9 日府財稅三字第115975號函准予備查）規定：○○路地段等級增減比為120%。
２、70年1 月14日70基府稅字第2321號公告「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」規定：「第1 節：圍牆……第
2 節：煙囪……第3 節：水塔……第4 節：磚窯……第
5 節：水泥槽或麵粉廠圓型麥倉……第6 節：糖、密槽……第7 節：油槽：油槽造價＝槽身造價＋基座造價＋油漆防漏……如查測困難時，改按其容量每噸以400 元計算。第8 節：鐵塔……第9 節：其他：其他未包括在以上所列之構造物或雖已列在上列項目但構造型體或用料特殊者應另依其型體用料查估，其查估方法為先依其構造型體計算各用料之數量，乘其單位數量之造價相加而得。各重要用料之單位數量造價如下：……」（其係公告原特殊構造物價評估標準單價表等此次不調整，依據為房屋稅條例第11條、基隆市不動產評價委員會69年
6 月27日69年度第2 次會議決議、臺灣省政府69年12月17日69府財稅三字第119778 號函）
３、73年6 月19日73基府稅字第31895 號公告「基隆市房屋標準單價表」「基隆市各類房屋折舊標準表」規定，鋼鐵造房屋，總層數1 層、面積在200 平方公尺以上者，單價為2,100 元；鋼鐵造每年折舊率為1.2%（其依據為房屋稅條例第11條、基隆市不動產評價委員會73年5 月22日73年度第1 次會議決議、臺灣省政府73年6 月6 日73府財稅三字第44979 號函）
４、74年7 月3 日74基府稅字第36518 號公告「基隆市○○○段等級調整表」規定，○○路地段等級增減比為120%（其依據為房屋稅條例第11條、基隆市不動產評價委員會74年6 月24日74年度第1 次會議決議、臺灣省政府74年7 月74府財稅三字第55690 號函）
５、基隆市政府90年12月17日基府稅字第113388號函修正「基隆市房屋稅徵收率」規定：「一、營業用房屋，按房屋現值課徵3%。」
（五）稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款及第2 項規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。……（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
二、磷肥倉庫部分：
（一）系爭磷肥倉庫於75年9 月間始建築完成，故應核自75年9月間為起課日並據以計算房屋折舊年數提計折舊：
１、原告雖主張系爭磷肥倉庫依基隆市地政事務所75.12.1發狀之建築改良物所有權狀，系爭磷肥倉庫早於35年3月間已建築完成，雖記載「木造」，然此只是誤載而已。何況，再以網際網路連線至「數位典藏與數位學習成果入口網」之網頁：http://catalog.digitalarchives.tw/item/00/31/ab/a4html ，有關主題名稱：台肥一二廠簡介、出版者：台灣電影文化公司、出版日期：西元1972年2 月之影片，播放至第29-30 秒間，影片右邊之房屋即是系爭磷肥倉庫，此有下載影片節錄之照片可證，再對照目前所拍攝之照片（本院102 年度訴字第38
0 號卷第32-37 頁），其結構二者均相符合，從而，至少也應認系爭磷肥倉庫於61年2 月間已存在迄今，則被告實應核自61年2 月間為起課日並據以計算房屋折舊年數提計折舊率，而非被告所認定之75年9 月云云。
２、惟查系爭磷肥倉庫，於所有權狀之記載為「門牌：○○路00○號○○○區○○段0000建號、木造構造、35年3月建築完成」（見被告卷1 第70頁），載明是「木造」，但被告99年12月17日現場勘查，系爭磷肥倉庫已改建為鋼鐵構造房屋（見被告卷1 第71-75 頁會勘紀錄表），觀諸行政院農業委員會林務局農林航空測量所75年9月8 日空照圖（見被告卷1 第78頁）、土地稅管理系統中基隆市92年度航照圖（見被告卷1 第79頁）、基隆市○市○○○路查96年度航照圖（見被告卷1 第80頁）等三圖檔，系爭磷肥倉庫所在地建物之空照外觀特徵雖相同，但與行政院農業委員會林務局農林航空測量所68年度空照圖（見被告卷1 第76頁）之外觀特徵不同，尚無法僅憑農測所68年度空照圖，而謂該屋於68年前已改建完工，原告主張所有權狀所稱「木造」是誤載云云，尚不足採。又原告於訴願狀提供之2 張照片及磷肥工廠及複肥工廠佈置圖（見被告更審Ｅ卷第17-19 頁），主張「拍照時廠周之○○路、○○路皆未開通（當時皆為廠區範圍），由該照片圓拱形廠門及週遭景物來看，拍照期間應距建築完成期間35年3 月不遠，以該照片就教廠鄰長者，判斷拍照時間應為40至50年間」云云，惟查該2 照片僅係廠區照片，看不出現今之○○路及○○路與系爭磷肥倉庫在照片上之相對關係，且亦無證據可證明該2 照片之拍攝時間為何時，而磷肥工廠及複肥工廠佈置圖僅表示磷肥倉庫為既有廠房，不能證明磷肥倉庫有無改建，均不能證明系爭磷肥倉庫自35年未改建存在迄今。至台灣電影文化公司西元1972年2 月名為「台肥一二廠簡介」之影片所示者，不知是一廠或是二廠？亦難辨別該建物是否為鋼鐵構造，且經現場勘查房屋現況與行政院農業委員會林務局農林航空測量所75年9 月8日空照圖相符，系爭磷肥倉庫相鄰周圍廠房○○○區○○段0000、0000、0000、0000、0000、0000建號）復皆於75至76年間建造，有土地建物查詢資料附更審Ｅ卷第9- 16 頁可憑，經被告請其提供系爭建物使用執照等完工證明文件供查核時，原告於100 年1 月12日肥基管字第1000200005號函復「因年代久遠，致無法提供」（見被告卷1 第115 頁），另原告於100 年10月24日之訴願事實一、亦明白表示系爭建物「於何時改建，已不可考」（見被告卷1 第42頁），原告顯然違反租稅協力義務及房屋稅條例第7 條規定（納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同），被告因依查得資料（75年9 月8 日空照圖、會勘紀錄表）認定系爭倉庫最早於75年9 月即存在，從而核自75年9 月為起課日並據以計算房屋折舊年數提計折舊率，尚無違誤，原告主張尚不足採。
（二）被告核定補徵系爭磷肥倉庫房屋稅95年53,043元、96年52,218元、97年51,393元、98年50,568元、99年49,743元，雖未經過房屋稅條例第11條第1 項規定的評定及公告程序，而有違誤，但因所評定之房屋價值更低，有利於原告，尚無撤銷之必要：
１、按稅捐債務，於法律規定之構成要件事實發生時，即已發生。一經發生，除新法明文規定溯及適用於法律公布施行前已發生而尚未核課，或尚未核課確定之稅捐事件外，並不因嗣後法律為有利或不利納稅義務人之變更而變更其內容。故稅捐債務發生後，至稅捐稽徵機關為稅捐處分時，或至稅捐核課處分確定時，法律縱有變更，其作成稅捐處分或行政救濟決定所應適用之稅捐實體法律，原則上仍係「行為時法」，即法定稅捐債務構成要件事實發生時有效之法律，始符上述稅捐債務之本質。
又依系爭房屋稅應起課（評定房屋現值）時之房屋稅條例第11條第1 項規定「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，直轄市由市政府公告之，各縣（市）（局）於呈請省政府核定後公告之……」是於納稅義務人不依規定期限申報房屋稅籍時，主管稽徵機關本應依各各直轄市、縣（市）（局）組織之不動產評價委員會決議房屋標準價格，用以核定房屋現值，此乃對房屋稅之稅捐客體決定其稅基（稅捐客體量化後之金額或數量）之法定方式，否則就有違依法行政原則。
２、系爭磷肥倉庫應補徵之95年至99年房屋稅額部分，被告是於重核復查決定後，再次現場勘查，高度應予更正為
9.5 公尺，而系爭磷肥倉庫之起課年月為75年9 月，有財政部75年6 月27日台財稅第0000000 號函釋之適用，被告乃以其標準單價得予適用每平方公尺700 元，加計超高加成及簡陋減成後，認諾系爭磷肥倉庫之95年至99年房屋現值應變更核定為1,768,100 元、1,740,600 元、1,713,100 元、1,685,600 元、1,658,100 元，95年至99年補徵房屋稅額應變更核定為53,043元、52,218元、51,393元、50,568元、49,743元（詳被告卷3 第1 頁、第2 頁之計算表，及被告卷4 第1 頁之明細表），經本院102 訴字第380 號判決本於被告之認諾而判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）逾認諾範圍之課稅，原告勝訴部分，已因被告未上訴而告確定。
３、而原告敗訴即發回部分（系爭磷肥倉庫在認諾範圍內之補徵稅額），前揭財政部72年11月30日台財稅第38508號函發布「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第8 點、第13點條文內容固有所謂超高加成及簡陋減成之規定，惟此等規定於系爭磷肥倉庫應起課房屋稅時（75年9 月）尚未經基隆市不動產評價委員會評定（決議），並由基隆市政府公告作為房屋價格標準（基隆市政府遲至93年9 月1 日才於訂定或修正公告之「基隆市簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第8 點、第13點為超高加成及簡陋減成之規定，參見被告卷2 第25-28 頁），系爭房屋之價值未依起課時房屋稅條例第11條規定的評定及公告程序，確有違誤。
４、但依系爭磷酸倉庫起課時（75年9 月）之法律即56年4月11日公布之房屋稅條例第10條、第11條、基隆市政府73年6 月19日73基府稅字第31895 號公告「基隆市房屋標準單價表」、「基隆市各類房屋折舊標準表」（見被告更審Ｅ卷第42-56 頁）、基隆市政府74年7 月3 日74基府稅字第36518 號公告「基隆市○○○段等級表（見被告更審Ｅ卷第51頁），鋼鐵造200 平方公尺以上總層數1 層標準單價2100元（核定單價為2100元），折舊後開徵當年度房屋現值＝核定單價×（1-經歷年數×折舊率）×街路等級調整×面積，應補稅額＝折舊後開徵當年度房屋現值×稅率，則系爭磷肥倉庫之現值應為95年：2,100 元×（1-19年×1.2%折舊率）×120%街路
等級調整×2,618 平方公尺面積＝5,093,200 元，應納房屋稅額為5,093,200 元×營業用稅率3%=152,796元96年：2,100 元×（1-20年×1.2%折舊率）×120%街路
等級調整×2,618 平方公尺面積＝50,144,000元，應納房屋稅額為50,144,000元×營業用稅率3%=150,420元97年：2,100 元×（1-21年×1.2%折舊率）×120%街路
等級調整×2,618 平方公尺面積＝49,348,000元，應納房屋稅額為49,348,000元×營業用稅率3%=148,044元98年：2,100 元×（1-21年×1.2%折舊率）×120%街路
等級調整×2,618 平方公尺面積＝48,557,000元，應納房屋稅額為48,557,000元×營業用稅率3%=145,671元99年：2,100 元×（1-22年×1.2%折舊率）×120%街路
等級調整×2,618 平方公尺面積＝47,765,000元，應納房屋稅額為47,765,000元×營業用稅率3%=143,295元
５、相較之下，被告於發回前所認諾之應納房屋稅額95-99年分別為95年53,043元、96年52,218元、97年51,393元、98年50,568元、99年49,743元，較依起課時房屋稅條例第11條規定的評定及公告之房屋價值為低，則依行政法院62年7 月10日判字第298 號判例所稱「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定」，故原認諾金額之計算雖有違誤，但原處分於認諾範圍內之補徵稅額並無撤銷之必要，應予維持。
三、磷酸儲槽部分：
（一）磷酸槽非為「在製造過程中專供機械設備結合使用之儲槽」，不得免課房屋稅：
按財政部58年3 月14日台財稅發第2917號函釋及財政部74年8 月27日台財稅21152 號函釋固規定「工廠之儲槽屬製造過程前供儲存原料或製造完成後供儲存成品者應予課徵房屋稅，而在製造過程中專供機械設備結合使用之儲槽，免予課徵房屋稅」，但系爭硫酸儲槽及磷酸儲槽，依原告提供之製作流程圖，是分別為存放硫酸、磷酸供以製造過磷酸鈣肥料、複合肥料之原料，購入時經路運車輛送至工廠，以馬達透過管線抽送至儲槽內存放，顯為「製造過程前供儲存原料之儲存設備」。其中用於「過磷酸鈣肥料」製程，其硫酸係由硫酸儲槽透過所接管路先至配酸槽混合水後，再經冷卻（蛇管）將稀酸經管路送至混合機配以磷礦後經反應窖而製成過磷酸鈣肥料；另「複合肥料」製程，其磷酸與硫酸係分別由磷酸儲槽、硫酸儲槽透過所接管路輸送至氨化粒化機與其他已混合之氯化鉀、磷酸一銨、磷肥再配以液氨、尿素作用經乾燥機、冷卻機後製成複合肥料，可知系爭「硫酸儲槽」及「磷酸儲槽」其功能為儲存生產最初原料之地點，為倉庫性質，並非前揭財政部函釋之「專供機械設備使用」（以機械設備視之），且被告於99年12月17日現場勘查時，磷酸儲槽雖已拔除管線空置無使用，但依原告提供之磷酸「日期別單品異動明細表」，其於96年至99年間皆尚有庫存量，自仍應按營業用稅率課徵房屋稅，原告主張尚不足採。
（二）原處分應依「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」「第九節：其他」類目定其房屋標準單價，而不應類推適用「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」中「第七節：油槽」之類目定其房屋標準單價，且其折舊不應適用「臺灣省加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式及折舊標準」：
１、重核復查決定係類推適用「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」中類似類目「第七節：油槽」評定房屋標準單價，因查測相關資料有所困難，改按其容量每噸400 元計算，未適用86年5 月15日臺灣省政府府財稅二字第044552號函訂定之「臺灣省加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式」及「加油站地下油槽特殊構造房屋現值評價方式及折舊標準」，依鋼鐵造每年折舊率1.2%計算，重新核計磷酸儲槽95年至99年房屋現值分別為825,800 元、812,50
0 元、799,300 元、786,000 元、772,800 元，改補徵房屋稅95年：24,774元、96年：24,375元、97年：23,979元、98年：23,580元、99年：23,184元。
２、惟查前揭臺灣省政府於73年4 月26日發布「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」第14點雖有「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列有之類似類目，評定課徵」之規定，惟此等規定於系爭硫酸儲槽於應起課房屋稅時（80年9 月）尚未經基隆市不動產評價委員會評定（決議），並由基隆市政府公告作為房屋價格標準【基隆市政府遲至88年10月11日才於訂定發布之「基隆市簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」第9 點為「比照類似類目評定課徵」之規定，惟此「實施注意事項」未經基隆市不動產評價委員會評定，亦未由基隆市政府公告，參見被告卷2 第28-29 頁及本院101 年度訴字第508 號判決理由五之( 四)之3 】。系爭磷酸儲槽建造完成時現值所適用之價格標準，並未經過房屋稅條例第11條第1 項規定的評定及公告程序，原處分非無違誤。且系爭磷酸儲槽應起課房屋稅時，基隆市既存在有經不動產評價委員會決議並公告之「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」，其中第九節：「其他」類，即針對「其他未包括在以上所列之構造物或雖已列在上列項目但構造型體或用料特殊者」，規定「應另依其型體用料查估，其查估方法為先依其構造型體計算各用料之數量，乘其單位數量之造價相加而得。各重要用料之單位數量造價如下：1.鋼筋混凝土2250元∕立方公尺…2.無鋼筋混凝土…3.鋼鐵架18元∕公斤4.鋼鐵板20元∕公斤；但每平方公尺之鋼鐵重量＝厚度（公厘）×7.85（公斤）
5.砌紅磚…」，則縱使系爭磷酸儲槽無法歸類於第一節至第八節標示之建築物，亦難謂系爭磷酸儲槽無法以第九節：「其他」類處理，尚無「比照已列有之類似類目，評定課徵」之餘地。又被告於99年6 月30日勘查現場時既已發現系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽外觀呈鋼構造，原告於99年10月15日提出之說明函亦自認其屬鋼鐵造類（參被告卷1 第49-54 頁），即得測量其高、寬以計算其面積，並依其各處之厚度乘以7.85公斤以計算其每平方公尺之鋼鐵重量，再加總計算其重量（用料數量），乘以鋼鐵單位造價而核計其應起課房屋稅時之「房屋現值」，其可得依「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」第九節「其他」之類目評定其房屋標準單價，但重核復查決定類推適用「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」中「第七節：油槽」之類目評定其房屋標準單價，再以查測相關資料有困難，而改按其容量每噸400 元計算，亦有違誤。
３、原告雖主張系爭磷酸儲槽、硫酸儲槽乃為「具有腐蝕性儲槽」，雖基隆市未有如其他縣市，將「具有腐蝕性儲槽」類別之平均每年折舊率規定為「3.75％」，且不加減地段調整率（見本院102 年度訴字第380 號卷第111- 113頁），然此乃基隆市不動產評價委員會未能依房屋稅條例第11條第1 項所定「類房屋之耐用年數及折舊標準」授權之行政怠惰所致，自不能將此行政怠惰轉而歸責於人民原告。又依「基隆市房屋折舊率及耐用年數表」，其中「地下油槽」之「每年折舊率：3.75％」，而「加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式及折舊標準」規定「平均每年折舊率為3.75% 」，且「其評價不加減地段調整率」，故本件磷酸槽，於核定其現值時之折舊率本來亦應依「具有腐蝕性儲槽」種類，其槽體比「地下油槽」更容易腐蝕，亦應比照較為接近之「地下油槽」類別的折舊率，且不應加計地段調整率120 ％，否則具腐蝕性之平均每年折舊率只有「1.2 ％」，顯有失衡及違反平等原則云云。
４、惟若依「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」第九節「其他」之類目評定其房屋標準單價，而不類推適用「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」中「第七節：油槽」之類目評定其房屋標準單價，則系爭磷酸儲槽與「油槽」完全脫勾，基於法律整體適用原則，即無再與「加油站地下油槽特殊構造房屋」比較房屋單價及折舊率之必要。何況所謂類推適用，指法律無明文規定時，方有必要性，系爭磷酸儲槽若捨已有明文之「基隆市各類房屋折舊標準表」規定不用，反而去類推適用「加油站地下油槽」之折舊標準，非但割裂法律之適用，更與「類推適用」之法理有違，更何況，經被告於99年12月17日現場勘查及依原告所提供之儲槽設計圖，系爭磷酸儲槽（容量2300噸）係固定於土地上具頂蓋、牆壁之鋼造巨型槽體，有照片、勘查紀錄表及設計圖附卷可稽，其既非「油槽」，亦非「加油站」、亦非「地下」，若欲類推適用「加油站地下油槽」之折舊率，亦多所扞格，被告因而依73年6 月19日73基府稅字第3189 5號公告之「基隆市各類房屋折舊標準表」規定，鋼鐵造房屋每年折舊率為1.2%，並加計地段調整率120 ％，自無違誤，原告主張尚不足採。
５、又系爭磷酸儲槽若依73年11月起課時之「基隆市特殊構造物價評估標準單價表（70年1 月14日70基府稅字第2321號公告，見被告更審Ｅ卷第69頁）『第9 節：其他』」、基隆市政府73年6 月19日73基府稅字第31895 號公告「基隆市各類房屋折舊標準表」（見被告更審Ｅ卷第54-63 頁）、66年第1 次不動產評價委員會通過修正「基隆市○○○段等級表（見被告更審Ｅ卷第53頁）、並依原告提供之儲槽設計圖所示之槽體鐵板重量（見被告更審Ｅ卷第70頁），重新評定其95年至99年之房屋現值及房屋稅額，其計算公式為房屋現值= 磷酸儲槽總重量×每公斤單價×（1-經歷年數×折舊率），而磷酸儲槽總重量75,613公斤，其中63,900公斤以鋼鐵板每公斤20元計，另11,623公斤以鋼鐵架每公斤18元計，則系爭磷酸儲糟之現值為95年：1,334,900 元= （63,900公斤×20元+11,623 公斤
×18元）×（1-21年經歷年數×1.2%折舊率）×120%街路等級調整，應納房屋稅額為1,334,900 元×營業用稅率3%=40,047 元96年：1,313,500 元= （63,900公斤×20元+11,623 公斤
×18元）×（1-22年經歷年數×1.2%折舊率）×120%街路等級調整，應納房屋稅額為1,313,500 元×營業用稅率3%=39,405 元97年：1,292,100 元= （63,900公斤×20元+11,623 公斤
×18元）×（1-23年經歷年數×1.2 % 折舊率）×120%街路等級調整，應納房屋稅額為1,292,100 元×營業用稅率3%=38,763 元98年：1,270,700 元= （63,900公斤×20元+11,623 公斤
×18元）×（1-24年經歷年數×1.2 % 折舊率）×120%街路等級調整，應納房屋稅額為1,270,700 元×營業用稅率3%=38,121 元99年：1,249,300 元= （63,900公斤×20元+11,623 公斤
×18元）×（1-25年經歷年數×1.2 % 折舊率）×120%街路等級調整，應納房屋稅額為1,249,300 元×營業用稅率3%=37,479 元
６、相較之下，系爭磷酸儲槽原核定稅額95年24,774元、96年24,375元、97年23,979元、98年23,580元、99年23,184元反而較低，更有利於原告，基於前揭不利益變更禁止原則，原核定雖有違誤，但無撤銷之必要，應予維持，原告主張尚不足採。
四、硫酸儲槽部分：
（一）硫酸儲槽非為「在製造過程中專供機械設備結合使用之儲槽」，不得免課房屋稅，理由已如前述。
（二）原處分應依「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」「第九節：其他」類目定其房屋標準單價，而不應類推適用「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」中「第七節：油槽」之類目定其房屋標準單價，且其折舊不應適用「臺灣省加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式及折舊標準」：
１、重核復查決定係類推適用「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」中類似類目「第七節：油槽」評定房屋標準單價，因查測相關資料有所困難，改按其容量每噸400 元計算，未適用86年5 月15日臺灣省政府府財稅二字第044552號函訂定之「臺灣省加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式」及「加油站地下油槽特殊構造房屋現值評價方式及折舊標準」，依鋼鐵造每年折舊率1.2%計算，重新核計硫酸儲槽95年至99年房屋現值分別為2,417,200 元、2,382,300 元、2,347,500 元、2,312,600 元、2,277,700 元；應納房屋稅額為72,516元、71,469元、70,425元、69,378元、68,331元。
２、惟系爭硫酸儲槽建造完成時（80年9 月）現值所適用之價格標準，並未經過房屋稅條例第11條第1 項規定的評定及公告程序，原處分非無違誤。且系爭硫酸儲槽應起課房屋稅時，應依「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」，其中第九節：「其他」類處理，尚無「比照已列有之類似類目，評定課徵」之餘地，但重核復查決定類推適用「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」中「第七節：油槽」之類目評定其房屋標準單價，再以查測相關資料有困難，而改按其容量每噸400 元計算，亦有違誤。但系爭硫酸儲槽既不類推適用「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」中「第七節：油槽」之類目評定其房屋標準單價，其已與「油槽」完全脫勾，在法有明文之情形下，不應類推適用「加油站地下油槽」之折舊標準，且系爭硫酸儲槽既非「油槽」，亦非「加油站」、亦非「地下」，若欲類推適用「加油站地下油槽」之折舊率，亦多所扞格，被告因而依73年6 月19日73基府稅字第31895 號公告之「基隆市各類房屋折舊標準表」規定，鋼鐵造房屋每年折舊率為1.2%，並加計地段調整率120 ％，尚無違誤，均已如前所述。
３、系爭硫酸儲槽若依80年9 月起課時之「基隆市特殊構造物價評估標準單價表（70年1 月14日70基府稅字第2321號公告，見被告更審Ｅ卷第69頁）『第9 節：其他』」、基隆市政府73年6 月19日73基府稅字第31895 號公告「基隆市各類房屋折舊標準表」（見被告更審Ｅ卷第54-63 頁）、66年第1 次不動產評價委員會通過修正「基隆市○○○段等級表（見被告更審Ｅ卷第53頁）、並依原告提供之儲槽設計圖所示之槽體鐵板重量（見被告更審Ｅ卷第70頁），重新評定其95年至99年之房屋現值及房屋稅額，其計算公式為房屋現值= 硫酸儲槽總重量×每公斤單價×（1-經歷年數×折舊率），而磷酸儲槽總重量122,177 公斤，其中110,942 公斤以鋼鐵板每公斤20元計，11,235公斤以鋼鐵架每公斤18元計，則系爭硫酸儲糟之現值為：
95年：2,417,200 元= （110,942 公斤×20元+11,235 公
斤 ×18元）×（1-21年經歷年數×1.2%折舊率）×120%街路等級調整，應納房屋稅額為2,417,200 元×營業用稅率3%=72,516 元96年：2,382,300 元= （110,942 公斤×20元+11,235 公
斤×18元）×（1-22年經歷年數×1.2%折舊率）×120%街路等級調整，應納房屋稅額為2,382,300 元×營業用稅率3%=71,469 元97年：2,347,500 元= （110,942 公斤×20元+11,235 公
斤×18元）×（1-23年經歷年數×1.2%折舊率）×120%街路等級調整，應納房屋稅額為2,347,500 元×營業用稅率3%=70,425 元98年：2,312,600 元= （110,942 公斤×20元+11,235 公
斤×18元）×（1-24年經歷年數×1.2%折舊率）×120%街路等級調整，應納房屋稅額為2,312,600 元×營業用稅率3%=69,378 元99年：2,277,700 元= （110,942 公斤×20元+11,235 公
斤×18元）×（1-25年經歷年數×1.2%折舊率）×120%街路等級調整，應納房屋稅額為2,277,700 元×營業用稅率3%=68,331 元
４、相較之下，原核定系爭硫酸儲槽95年至99年房屋現值分別為1,996,800 元、1,968,000 元、1,939,200 元、1,910,
400 元、1,881,600 元，改課補徵房屋稅59,904元、59,040元、58,176元、57,312元、56,448元反而較低，更有利於原告，基於前揭不利益變更禁止原則，原核定雖有違誤，但無撤銷之必要，應予維持，原告主張尚不足採。
Ｃ、罰鍰部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）裁處時之房屋稅條例第7 條、第16條規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」「納稅義務人未依第7 條規定之期限申報，因而發生漏稅者，除責令補繳應納稅額外，並按所漏稅額處以2 倍以下罰鍰。」（系爭年度漏稅結果發生時之房屋稅條例第7 條、第16條規定內容同上）
（二）財政部97年1 月24日台財稅字第09704506930 號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（房屋稅、契稅、娛樂稅部分）」規定：「（稅法條次及內容）房屋稅條例第16條……（違章情形、裁罰金額或倍數）一、漏稅額逾新臺幣1 萬元至新臺幣5 萬元者，按所漏稅額處0.5 倍之罰鍰。二、漏稅額逾新臺幣5 萬元至新臺幣30 萬 元者，按所漏稅額處0.7 倍之罰鍰。……前4 點漏稅額係以每1 納稅義務人單1 層或單1 戶每1 年所核算稅額為準。」
二、重核復查決定罰鍰433,484元範圍內，並無違誤：原告未依房屋稅條例第7 條規定於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形，其縱無故意，亦有過失，即應受罰。而依同條例第16條規定（90年5 月29日修正），並按所漏稅額處以
2 倍以下罰鍰。本案磷肥倉庫及硫酸儲槽每年漏稅額為「逾
5 萬元至30萬元」，磷酸儲槽每年漏稅額為「逾1 萬元至5萬元」，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定（97年
1 月24日財政部台財稅字第09704506930 號令），應分別處以0.7 倍及0.5 倍之罰鍰，原裁處95年至99年該3 建物應處罰鍰合計為2,748,839 元，嗣因重核復查決定變更磷酸儲槽及硫酸儲槽應補徵之95-99 年房屋稅，故應處罰鍰亦變更為587,523 元。復因本次磷肥倉庫補徵稅額變更，磷肥倉庫95至98年漏稅額仍為「逾5 萬元至30萬元」，99年漏稅額為「逾1 萬元至5 萬元」，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定（97年1 月24日財政部台財稅字第097045 06930號令），分別處以0.7 倍及0.5 倍之罰鍰，重核復查決定因而變更罰鍰為433,484 元，尚無違誤。
Ｄ、綜上，原處分即重核復查決定遭發回部分，即關於補徵系爭磷肥倉庫房屋稅95年53,043元、96年52,218元、97年51,393元、98年50,568元及99年49,743元部分，及補徵系爭磷酸儲槽房屋稅95年24,774元、96年24,375元、97年23,979元、98年23,580元、99年23,184元，補徵系爭硫酸儲槽95年房屋稅59,904元、96年59,040元、97年58,176元、98年57,312元、99年56,448元，及合計罰鍰433,484 元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
Ｅ、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 7 月 24 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 7 月 24 日
書記官 簡若芸