臺北高等行政法院判決
103年度訴更一字第39號103年9 月16日辯論終結原 告 李少濠訴訟代理人 陳景裕 律師被 告 財政部代 表 人 張盛和（部長）住同上訴訟代理人 洪月雰（兼送達代收人）
黃建元上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國102 年5月10日院臺訴字第1020132331號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，經最高行政法院發回更審，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告為台灣○○材料股份有限公司（下稱○○公司）法定清算人，該公司滯欠已確定之中華民國（下同）98年度營利事業所得稅（含滯怠報金、滯納金及滯納利息）及
100 年營業稅（含滯納金及滯納利息）計新台幣（下同）5,984,800 元，已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，財政部高雄國稅局（下稱高雄國稅局）乃依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，報由被告以102 年2 月5 日台財稅字第1020220650號函請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制原告出境，並以同號函（下稱原處分）知原告。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，原告仍表不服，遂提起行政訴訟，經本院102 年12月5 日102 年度訴字第1029號（下稱前審）判決撤銷訴願決定及原處分，被告因此不服，提起上訴，經最高行政法院103 年3 月20日103 年度判字第138 號判決廢棄原判決並發回更審。
二、本件原告主張：（一）按公司法第12條規定，旨在保護因信賴公司登記事項而與公司為交易之善意第三人，係適用於私法關係，在國家機關對公司包括公司代表機關（例如董事長）行使公權力時，國家機關既非公司之交易相對人，無所謂信賴公司登記之餘地，其因公權力行使所形成之法律關係為公法關係，並非私法關係，故公司法第12條所稱之不得以其事項對抗「第三人」，並不包括行使公權力之國家機關。又營利事業欠稅，法律之所以規定要限制負責人出境，乃因負責人為營利事業之代表人，決定及執行營利事業事務，以限制負責人出境方式，冀能保全稅捐債權，進而促使負責人代表營利事業履行營利事業之稅捐債務。如果原為公司負責人者因故喪失負責人職權，其已無決定及執行公司事務之權限，限制其出境，根本無從達到上述保全稅捐債權或促使履行稅捐債務之目的，被告所謂否則稅捐機關無法順利執行其稽徵任務，與事實不相符（本院91年度訴字第69號判決意旨參照）。（二）○○公司於98年3 月2 日召開之董事會中通過公司組織變更決議案，推舉董事李瑤瑯擔任執行董事掌理公司全部業務；並於98年10月24日之臨時股東會中決議將公司文書資料、動產、不動產及印信全部交由李瑤瑯保管，顯已決議剝奪原告之董事長職權，改由執行董事李瑤瑯負責全部業務，且李瑤瑯以執行董事身分代表○○公司對原告提起之刑事告訴中，亦坦承確有依上開董事會決議等限制原告董事長職權，並由其掌控○○公司大小印章及鑰匙，阻止原告進入公司等情，有臺灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）檢察官98年度偵字第19775 號不起訴處分書可佐，足見○○公司之負責人應為執行董事李瑤瑯，原告已遭○○公司董事會及股東會決議剝奪董事長職權，並無決定及執行公司事務之權限，限制原告出境，根本無從達到保全稅捐債權或促使履行稅捐債務之目的，故原處分顯屬錯誤。況○○公司財務惡化，98年間已未營業，既未營業，自無欠繳營業稅款可言；殊不因執行董事李瑤瑯疏未申報而有不同。是被告就事實上不存在之營業稅欠款，對原告為限制出境之處分，亦明顯違法失當，更為顯然。（三）公司法第12條規定係公司不得對抗第三人之規定，並非個人不得對抗第三人之規定；且公司法第12條之立法目的係在保護交易安全，並非在限制個人之遷徒自由，自亦無從以公司法第12條規定推定個人之自由權利應受限制。（四）公司法第8 條在本件限制出境處分作成前業已修法，增訂第3 項規定：「公開發行股票之公司非董事，而實質上執行董事業務或實質控制公司之人事、財務或業務經營而實質指揮董事執行業務者，與本法董事同負民事、刑事及行政罰之責任」，而稅捐稽徵法第24條第5 項係規定「得」由財政部函請移民署限制其出境，並非「應」限制其出境，是原處分機關就限制出境與否顯有裁量空間，自需在合立法目的性的範圍內，斟酌個案具體情形，如受處分人對公司財產清算之可能性等事項加以斟酌，以決定是否限制出境，以及究竟應對形式負責人限制出境？亦應對實質負責人限制出境？否則，即有濫用裁量構成裁量瑕疵之虞。
有如前述，李瑤瑯實係○○公司董事會及股東會授權之實質負責人，原告雖係形式負責人，但已無決定及執行公司事務之權限，亦未掌管公司財務報表等資料，甚至被阻止不能進入公司，限制原告個人出境，根本無法達到保全稅捐債權或促使履行稅捐債務之立法目的，參酌經濟部102 年10月31日台財稅字第10204597880 號函釋亦認為「應對公司清算前實質負責業務之人限制出境」等情，則被告不對實質負責人李瑤瑯限制出境，卻反而限制原告出境，顯有濫用裁量之重大裁量瑕疵。（五）被告一再主張原告消極不作為，未向法院聲請確認董事會決議不成立、請求變更公司登記事項、請求股東會另行選任清算人等「何不食肉糜？」之主張，更屬荒謬。蓋原告係因擁有精密金屬專利技術為李瑤瑯等出資董事延攬，獲有少量技術股份，○○公司絕大部分股份掌握在李瑤瑯等出資董事手中，原告董事長權限受剝奪，非僅經董事會決議，亦經股東會決議認可，向法院聲請確認經股東會決議認可之董事會決議不成立，根本不切實際；又實質掌控公司之李瑤瑯等董事，發現公司已不可為，即立刻集體辭卸董事職務，僅留不知情之原告受限法規規定公司唯一形式董事不准辭職，這種鼓勵先下手為強之荒謬法規未修法前，原告又如何請求變更公司登記事項？另外，股東會掌控在李瑤瑯等出資股東手中，要求原告請求股東會另行選任清算人，無異緣木求魚！況且，公司財務報表等資料依股東會決議均交由李瑤瑯保管掌控，原告根本無法取得財務報表資料，又如何進行清算？被告在法令不健全之情況下，不思積極推動修法，反而指責無奈不能有所作為之原告消極不作為，殊背情理。（六）以限制出境侵害人民遷徒自由的手段催討稅款，妨害人權至鉅（原告為○○僑生，因限制出境，父親在○○過世，亦不能前往奔喪，椎心之痛，實非筆墨所能形容），有違反「公民與政治權利國際公約」與「經濟社會與文化權利國際公約」之虞，被告已積極研擬逐步廢除，過渡時期並將循序提高嚴格限制出境之條件。是基於保障人權之精神，本件實不宜再僵化的犧牲原告之人權，任由被告濫用裁量繼續限制原告出境，此種根本不合目的性的瑕疵裁量，確屬違法失當。（七）綜上所述，原處分顯有違法錯誤；訴願決定以原告喪失董事長職權未經登記不得對抗第三人為由駁回原告訴願，違反憲法第10條、第23條及稅捐稽徵法第24條規定、公司法第12條之立法目的及本院91年訴字第69號判決意旨，損害原告權益至鉅等情。（八）並聲明求為判決：1.原處分及訴願決定均撤銷。2.第一審暨發回前第二審訴訟費用均由被告負擔。
三、被告抗辯則以：（一）○○公司截至102 年1 月28日止滯欠已確定之98年度營利事業所得稅及100 年營業稅合計5,984,
800 元（含滯納金、滯怠報金及滯納利息），該稅款逾滯納期未繳納，亦未依法提起行政救濟，致前開稅捐處分已告確定。○○公司無財產可供辦理禁止移轉處分登記，因該公司業經南部科學工業園區管理局以100 年9 月15日南商字第0000000000A 號公告廢止登記在案，且臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）以102 年1 月21日雄院高民字第1020000301號函復高雄國稅局岡山稽徵所，並無受理該公司聲報清算人就任事件，依公司法第26條之1 準用第24條規定，應行清算，而該公司之章程未對清算人之產生另有規定，其股東會亦未決議另選清算人，並未依公司法第83條第1 項規定向法院聲報清算人就任，依公司法第322 條規定，該公司唯一董事即原告為法定清算人，而清算人在執行職務範圍內，亦為公司負責人，公司法第8 條第2 項定有明文，經高雄國稅局以其欠繳稅款已達限制出境金額標準，依稅捐稽徵法第24條第3項及被告96年4 月16日台財稅字第09604522400 號函釋規定，以102 年2 月1 日財高國稅岡服字第1020430817號函報被告，故被告以原處分限制原告出境，並無違誤。（二）原告訴稱其董事長之職權已遭98年3 月2 日董事會及股東會決議架空，○○公司之負責人應為執行董事李瑤瑯，而非原告。
惟依公司法第12條規定及最高行政法院95年度判字第1612號判決意旨，董事或負責人之變更，就公司內部而言，其效力之發生固不以登記為生效要件，惟此等公司應登記事項如未加以登記，對公司外部之第三人，仍不得加以對抗，不論該第三人係私人或行使公權力之機關均同。據高雄國稅局卷附○○公司變更登記表之董事名單所載，原告仍為該公司登記之董事，被告以其為限制出境對象，自無違誤。（三）又原告稱98年間已未營業，執行董事李瑤瑯雖疏未申報，但○○公司既未營業，自亦無欠繳營業稅可言。惟查該筆營業稅係高雄地院100 年司執水字第8181號執行拍賣○○公司坐落高雄縣○○鄉○○○路○○號47及47-1建號建物，高雄國稅局岡山稽徵所依「法院行政執行機關及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」補徵之營業稅，於法尚無不合。是該公司在未繳清全部欠稅，或向稅捐稽徵機關提供欠稅之相當擔保，仍應繼續限制原告出境。原告所訴核不足採，原處分應予維持等語。（四）並聲明求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：按受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎，行政訴訟法第260 條第
3 項定有明文。本件為經最高行政法院發回更審之案件，本院在此個案中，自應受最高行政法院103 年度判字第138 號判決所表示個案法律意見之拘束，並依其提示之法律意見，據以為解釋法律之指針。茲就本件原告爭執各節，分述本院判斷如下：
（一）最高行政法院103 年度判字第138 號判決將本院前審判決廢棄，其廢棄理由之法律判斷已敘明：
ꆼ按「（第1 項）納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機
關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。（第2 項）前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。（第3 項）在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣一百萬元以上，營利事業在新臺幣二百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣一百五十萬元以上，營利事業在新臺幣三百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。（第4 項）財政部函請內政部入出國及移民署限制出境時，應同時以書面敘明理由並附記救濟程序通知當事人，依法送達。（第5 項）稅捐稽徵機關未執行第一項或第二項前段規定者，財政部不得依第三項規定函請內政部入出國及移民署限制出境。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第六條關於稅捐優先及第三十八條關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」稅捐稽徵法第24條第1 至第5 項及第49條分別定有明文。次按「（第1 項）本法所稱公司負責人：……；在有限公司、股份有限公司為董事。（第2 項）公司之經理人或清算人，……在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」、「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」、「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」、「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前三條之規定。」、「（第1項）清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權、清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。（第2 項）清算人執行前項職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權。……」、「公司與董事間之關係，除本法另有規定外，依民法關於委任之規定。」、「公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」、「第八十三條至第八十六條……之規定，於股份有限公司之清算準用之。」公司法第8條、第12條、第24條、第26條之1、第84條、第192 條第4 項、第322 條第1 項、第334 條亦分別定有明文。又財政部83年12月2 日台財稅第000000000 號及96年4 月16日台財稅字第09604522400 號函釋：「公司清算期間，如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。關於公司組織之營利事業應行清算，未以章程規定或選任清算人者，於無限公司及有限公司，係以全體股東為清算人；於股份有限公司，係以董事為清算人。」核屬解釋性行政規則，與前揭立法意旨無違，行政機關自得予以援用。故而，公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。又基於主管機關之公司登記具有公信力，上開所指第三人並無善意或惡意之別，亦不以與公司有為交易行為之第三人為限。且稅捐機關為稽查稅捐，以公司實際登記負責人為其追課稅捐之對象，如任令公司負責人得主張辭職已發生效力而不待登記，將使稅捐機關無法順利行其稽徵任務，故稅捐機關報請限制營利事業負責人出境，自應以公司登記之負責人為準。易言之，依上開規定，在股份有限公司，董事當然為公司負責人，只要係公司董事，不管其是否實際負責公司業務，均屬於公司負責人，係採形式主義。稽徵機關依限制出境實施辦法第2 條第1項規定，報請限制營利事業負責人出境，應以公司登記之負責人為準。如公司發生公司登記負責人變更而不為變更登記，就公司內部而言，其效力之發生固不以登記為生效要件，惟此等公司應登記事項如未加以登記，對公司外部之第三人，仍不得加以對抗，且不論該第三人係私人或行使公權力之機關均同。
ꆼ依前揭稅捐稽徵法第24條第1 項、第2 項所定，以限制移
轉、設定登記及假扣押等方式凍結納稅義務人之財產，固係以財產權擔保之方式達成稅捐保全之目的，惟除上開保全程序外，如納稅義務人已無財產或已隱匿財產，自仍得對納稅義務人限制出境，以達催討稅款充實國家稅收之目的。尚不因有保全財產之程序，即謂限制出境之規定非屬必要而有違比例原則（司法院釋字第345 號解釋意旨參照）。是以稅捐稽徵法第24條第3 項規定財政部得以納稅義務人欠稅達一定金額，函請內政部出入境管理局限制納稅義務人出境，既有法律明文依據，與憲法第11條、第23條規定並無違背。又查限制出境實施辦法第4 條規定係為避免公司負責人被限制出境後，假藉辦理負責人變更登記為由，申請解除出境限制，以規避責任，而設有但書規定，旨在確保稅收，為增進公共利益所必要，且依同辦法第5條規定，如有該條所定6 款情形之一時，主管機關應即解除該負責人出境限制，亦已兼顧納稅義務人之權益。
ꆼ查依公司法第322 條及○○公司章程，原告既為○○公司
唯一董事，即為○○公司之法定清算人，若原告認遭董事會剝奪職權，致無法擔當清算人職務，自可依民法、公司法相關規定，向法院聲請確認董事會決議不成立、請求變更公司登記事項、請求股東會另行選任清算人等法定作為，用保其權益，前審未斟酌原告身為○○公司名義負責人及唯一董事，在被告作成系爭處分時，其董事職位迄未依法作變更登記，即無從對抗第三人，遽以原告無法行使董事職權、被禁止進入公司，為欠缺清算可能性及可歸責性云云為據，撤銷原處分及訴願決定，揆諸前揭規定及說明，顯有判決適用法令不當之違誤。
（二）查○○公司於原處分作成前，截至102 年1 月28日止，滯欠98年度營利事業所得稅及100 年營業稅合計5,984,800元（含滯納金、滯怠報金及滯納利息），各該稅額繳款書經合法送達且未提起行政救濟而告確定。○○公司業經南部科學工業園區管理局以100 年9 月15日南商字第0000000000A 號公告廢止登記在案，且經高雄地院函稱並未受理○○公司聲報清算人就任，復依○○公司章程所載，其並未就清算人產生另有規定，其股東會亦未決議另選清算人，又該公司查無可供辦理禁止處分或實施假扣押等稅捐保全之財產，是高雄國稅局以○○公司欠繳稅款已達限制出境金額標準，依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，函報被告以原處分限制法定清算人（唯一董事）即原告出境，有○○公司變更登記表（見原處分卷第42頁至第44頁）、○○公司章程（見原處分卷第45頁至第47頁）、南部科學工業園區管理局101 年9 月5 日南商字第1010022109號函（見原處分卷第48頁）、高雄地院102 年1 月21日雄院高民字第1020000301號函（見原處分卷第50頁）、欠稅查詢情形表、98年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、核定繳款書、送達證書、100 年營業稅核定稅額繳款書及送達證書（見前審被告提出之外放證物卷）附卷可稽，堪認為真實。
（三）原告雖主張，其於98年即遭剝奪董事長職權，公司業務實際由李瑤瑯掌理，依本院91年度訴字第69號判決意旨，限制出境實施辦法所稱之營利事業負責人，並不包括雖公司登記事項上仍登記為董事長或董事，但因故已喪失董事長或董事職權之人，且公司法第12條所稱不得以其事項對抗之「第三人」，不包括行使公權力之國家機關，且要求原告聲請確認董事會決議不成立、變更公司登記、另行選任清算人無異緣木求魚，原處分對原告作成限制出境處分，違背憲法第10條、第23條規定及稅捐稽徵法第24條立法目的云云，惟本院係受發回之高等行政法院，依前述行政訴訟法第260 條第3 項規定，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為判決基礎。原告此部分主張，顯與本件最高行政法院103 年度判字第138 號判決表明之前揭法律意見相牴觸，尚非可採。
（四）原告又主張，原處分作成前，公司法第8 條已增定第3 項「公開發行股票之公司之非董事，而實質上執行董事業務或實質控制公司之人事、財務或業務經營而實質指揮董事執行業務者，與本法董事同負民事、刑事及行政罰之責任。但政府為發展經濟、促進社會安定或其他增進公共利益等情形，對政府指派之董事所為之指揮，不適用之。」且稅捐稽徵法第24條第5 項係規定「得」限制負責人出境，並非「應」限制負責人出境，被告不對實際負責人李瑤瑯限制出境，反而限制實際上並不負責公司業務，亦未掌管公司財務報表資料，無從促使○○公司繳納稅捐或完成清算之登記負責人即原告出境，顯有濫用裁量之重大瑕疵云云，惟查卷內並無證據足認○○公司係公開發行股票之公司，其有無公司法第8 條第3 項規定之適用已有可疑；況公司法第8 條第3 項僅規定實質董事與公司法董事同負民事、刑事及行政罰責任，並非規定實質董事亦為公司負責人；而財政部102 年10月31日台財稅字第10204597880 號函文為「一、欠繳應納稅捐符合稅捐稽徵法第24條第3 項應限制負責人出境之公司，於清算期間，法院依公司法第81條及第322 條第2 項規定，因利害關係人聲請選派之公司清算人，不予限制出境。但經法院選派公司清算前實質負責業務之人擔任清算人者，仍應限制出境。……」指法院因利害關係人聲請選派之清算人，原則上不予限制出境，但如該選派之清算人，於清算前原即實際負責公司業務，則仍應限制出境，並非謂應對非公司清算人之實際負責人限制出境，原告據此主張被告應對○○公司實際負責人李瑤瑯限制出境云云，已有誤會。而○○公司滯欠系爭稅捐金額已達稅捐稽徵法第24條第3 項規定限制欠稅營利事業負責人出境標準，且未提供相當擔保；又○○公司名下查無財產可供辦理禁止處分以保全稅捐。而原告既為○○公司之法定清算人，被告為達到促其盡協助法人履行欠稅繳納義務，冀能保全稅捐債權，被告據此審認本件仍有限制出境之必要，乃對原告為限制出境處分，揆諸前揭說明，並無不合，並無原告所指裁量濫用之違法情事。
（五）綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條，民事訴訟法第87條第2 項後段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 10 月 2 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 許 麗 華法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│ꆼ符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│ꆼ非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合ꆼ、ꆼ之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出ꆼ所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 10 月 2 日
書記官 陳 又 慈