臺北高等行政法院判決
103年度訴更一字第31號
104年4月16日辯論終結原 告 邵作賢訴訟代理人 黃英哲律師
翁國彥律師簡凱倫律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 洪美惠
胡德澤上列當事人間所得稅法事件，原告不服中華民國102 年9 月11日本院102 年度訴字第977 號判決，提起上訴，經最高行政法院10
3 年度判字第91號判決廢棄發回更審，本院更為判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即重審復查決定）均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係陸欣股份有限公司（下稱「陸欣公司」）負責人，為所得稅法第89條所定之扣繳義務人，陸欣公司向趙世訓、趙世祿、趙憲麟、陳文慶、趙令堂、趙世藝、趙世達及趙等房等8 人（下稱「趙世訓等8 人」）承租桃園縣○○鄉（民國
103 年12月25日改制為桃園市○○區○○○段○○之○、○○之○及○○之○地號土地（下稱「系爭土地」），並於其上自建倉庫（未辦保存登記，下稱「系爭房屋」），租期屆滿後，陸欣公司於94年5 月31日依租約將系爭房屋無條件歸土地出租人趙世訓等8 人所有，經被告查獲原告未依財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函釋（下稱「85年10月30日函釋」）意旨，以租約屆滿日系爭房屋之帳載餘額新臺幣（下同）1,122 萬2,569 元，作為土地出租人趙世訓等8人之租金收入並扣繳稅款112 萬2,256 元，而僅按系爭房屋之房屋評定價值計算扣繳稅款46萬7,361 元（原自行扣繳49萬730 元稅款，惟經被告辦理退稅2 萬3,369 元），乃以99年1 月13日財北國稅大安綜所字第0990210604號函附補繳各類所得扣繳稅額繳款書，限期責令原告補繳短扣稅額65萬4,
895 元及補報扣繳憑單，因原告依限補繳稅款及補報扣繳憑單，被告初查乃依所得稅法第114 條第1 款前段規定，按短扣稅額處以1 倍之罰鍰計65萬4,895 元。原告就罰鍰處分不服（原告不服本稅部分，業經本院103 年度訴字第767 號判決駁回原告之訴及最高行政法院104 年度判字第62號判決駁回上訴確定在案），申請復查，經被告復查決定以曾經被告退稅2 萬3,369 元，所漏稅額應為63萬1,526 元為由，而追減罰鍰2 萬3,369 元，原告仍不服，多次提起行政救濟，終經被告以101 年12月22日財北國稅法二字第1018004769號重審復查決定（即原處分）變更原核定，改按所漏稅額63萬1,
526 元處以0.64倍之罰鍰計40萬4,176 元。原告仍不服，提起訴願遭駁回，向本院提起行政訴訟亦經判決駁回，再向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院以103 年度判字第91號判決將本院102 年度訴字第977 號判決廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：㈠依所得稅法第14條第2 項、第88條第2 項及第3 項規定可知
，於計算同法第14條第1 項第5 類租賃所得或第7 類財產交易所得時，如所得為房屋等實物，其價格原則以政府規定者為準，而政府依上開所得稅法授權所規定之所得價額認定基準，依司法院釋字第705 號解釋就類似案件所為之解釋意旨可知，其已屬直接影響人民應納稅額及財產權之實質且重要事項，而為稅基之租稅構成要件，非僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，自應有法律或依法律授權訂定之法規命令為依據，故財政部應依行政程序法第154 條規定，於法規命令發布生效前預先公告予大眾知悉，惟被告從未將財政部85年10月30日函釋所謂租賃收入之認定應以公司帳載房屋價值餘額為據之標準，公告予大眾知悉，僅下達所屬機關，且遍查所有稅務法令，亦均無相關明文規定，是伊以房屋稅及財產交易所得稅歷來慣用之核課基礎即房屋評定現值為據，進行本件所得稅扣繳之申報，自難謂伊有主觀上「過失」，或有遵循行政法義務之「期待可能性」。
㈡伊於94年間移轉系爭房屋予趙世訓等8 人時，雙方主觀認知
雖非以該房屋作為承租土地之對價，惟伊恐財政主管機關因所持法律見解不同，而對伊未依法辦理扣繳之不作為進行裁罰，以及考量即使主動辦理扣繳，如財政主管機關認定伊並無扣繳義務，亦可辦理退稅等，始依所得稅法第88條規定主動辦理扣繳，惟當時並不知悉財政部85年10月30日函釋相關內容。又伊以「房屋評定現值」作為計算、申報移轉系爭房屋之扣繳稅額之基礎，係著眼於「房屋評定現值」不僅係核課房屋稅之計算基礎，其更為財政部於核課個人出售房屋所取得財產交易所得之計算基礎，故伊於計算性質類似之「租賃所得」時，以「房屋評定現值」為計算基礎，實屬合情、合理之作法。縱認伊「不知悉」財政部85年10月30日函釋已有主觀上過失，惟財政部未依法定程序訂定及公告相關扣繳辦法，造成一般人民無從或難以搜尋相關規定，導致進行扣繳申報時其計算基準有誤，此時由主管機關另為處分命伊就計算差額進行補繳，即可滿足應核實納稅之立法目的，毋須對伊另予裁罰之必要，被告未就本件情形妥為審究、衡量，顯有違反比例原則及裁量濫用之違法等語。並聲明：訴願決定及原處分（即重審復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠就陸欣公司與趙世訓等8 人簽訂之土地租賃契約觀之，該租
賃期間內陸欣公司除須給付租金予出租人外，依該契約第2條及第9 條規定，陸欣公司得於承租土地上自建系爭房屋，而租賃期滿地上建物及水電設備則無條件歸出租人所有，依財政部85年10月30日函釋意旨，地上建物之建造成本既係由公司（承租人）支付，於無償移轉予出租人時，出租人即獲取利得，為出租人依租賃契約所獲對價之一，是本件依雙方訂定之租賃契約，約定租賃期滿地上建物及水電設備無條件歸出租人所有，應屬雙方約定將系爭房屋剩餘價值作為承租土地對價之一部分，亦即陸欣公司承租系爭土地所支付之代價中應含有「每月支付之租金」及「地上建物建造成本剩餘價值」，原告自應依上開函釋規定，於交付系爭房屋時依所得稅法第88條規定扣繳所得稅款。
㈡財政部85年10月30日函釋已敘明土地承租人於租賃期滿將房
屋交付土地出租人，有關租賃收入之認定，應按土地承租人（公司）帳載該房屋建造成本加計租賃期間屬資本支出之改良、修繕費用等，減除租賃期間累計折舊後之餘額，作為土地出租人之租賃收入，僅於公司未能提出系爭房屋之帳載餘額或其餘額顯較當地時價為低者，始以該房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度之房屋評定現值，歸課土地出租人之租賃收入。原告既能提出系爭房屋之帳載餘額，且未能證明系爭房屋帳載餘額有顯較當地時價為低之情形，伊依租賃契約屆滿日陸欣公司帳載系爭房屋建造成本減除租賃期間累計折舊之餘額1,122 萬2,569 元，為核定租賃收入之計算標準，尚無不合。
㈢原告係陸欣公司之負責人，其扣繳義務已於所得稅法明定，
財政部85年10月30日函釋亦已就租地建屋約定期滿歸地主所有，其租賃收入之認定及承租人如何扣繳所得稅款之方式予以清楚規範，原告身為扣繳義務人，即負有誠實申報扣繳之行政法上義務，而原告扣繳時，係以租賃所得之扣繳率扣繳，顯見其並非不知前揭規定，惟其竟以自行對法令之理解，反於計價規定，而以房屋評定現值計價並為扣繳，自難謂其就短扣之事實有不能預見或不知悉之情事，自有行政罰法第
7 條第1 項規定故意過失責任要件之可責性，應依法論處。㈣原告給付之所得為租賃所得，依所得稅法第88條第3 項授權
訂定之行為時各類所得扣繳率標準第2 條第1 項第5 款規定之扣繳率，租金按給付額扣取10% ，而本件涉及租賃所得之實物所得，即承租人以租賃土地上自建之建物轉作租金之個案事實，業經財政部作成85年10月30日函釋，該函已收入87年度及94年度所得稅法令彙編，並以財政部87年9 月21日台財稅第000000000 號函及94年11月30日台財稅字第09404574
180 號令登載於政府公報周知，且於財政部賦稅署網站亦可供查閱，則與本件系爭事實有關之相關規定，既已由法律及經該法律授權訂定之法規命令明確規範，且相關解釋函令亦已置於人民得以知悉預見之狀態，要與處罰法定主義與處罰明確性原則無違。
㈤103 年4 月16日新修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參
考表」（下稱「裁罰倍數參考表」）雖增訂第8 點之規定，惟伊依101 年9 月12日修正之裁罰倍數參考表作成重審復查決定時，除依裁罰倍數參考表第3 點之規定裁處0.8 倍外，即已考量金額及故意過失之因素，並依「稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表使用須知」（下稱「裁罰倍數參考表使用須知」）第4 點綜合考量其他因素而再酌減20% 處罰之，即應認原處分之綜合評量內容已涵蓋嗣後增訂第8 點之因素，是自不宜再依稅捐稽徵法第1 條之1 第4 項之規定重行裁量，且原處分依裁罰倍數參考表使用須知第4 點綜合考量之結果，係「再酌減20% 」，此結果亦與依103 年4 月16日新修正裁罰倍數參考表第8 點「再酌減20% 」之適用結果並無二致，即該103 年4 月16日新修正裁罰倍數參考表因增訂第8點，自形式觀之對原告似屬有利，惟重新審酌之結果，並未更有利，是本件應認與稅捐稽徵法第1 條之1 規定之要件不符，核無該條適用之餘地。再者，裁罰倍數參考表於101 年
9 月12日修正後，已考量故意過失及金額大小而分別其裁罰倍數，是已難認裁罰倍數參考表本身有本院100 年度訴字第
793 號判決所稱裁量怠惰情事，則本件既依該裁罰倍數參考表所定裁量倍數裁處，縱未動用裁罰倍數參考表使用須知第
4 點，該裁罰處分最多僅有裁量妥當與否之問題，尚無逾越法定裁量範圍、裁量濫用及裁量怠惰等構成違法之裁量瑕疵情事，遑論本件已運用裁罰倍數參考表使用須知第4 點為合目的之裁量，且本件依103 年4 月16日新修正裁罰倍數參考表既仍應為相同裁罰倍數之0.64倍，則撤銷結果，仍將作成相同處分，除徒耗徵納雙方勞費，亦有違訴訟經濟之嫌等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有重審復查決定影本、訴願決定影本、本院102 年度訴字第977 號判決、103 年度訴字第767 號判決、最高行政法院103 年度判字第91號判決及104 年度判字第62號判決在卷可稽（前審答辯卷第221 至225 頁、前審卷第16至20、74至85頁、本院卷第6 至10、75至79、88至94頁），堪認為真正。
五、按受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎，行政訴訟法第260 條第
3 項定有明文。本件為經最高行政法院發回更審之案件，本院在此個案中，自應受最高行政法院103 年度判字第91號判決所表示個案法律意見之拘束，並依其提示之法律意見，據以為解釋法律之指針。經核本件兩造爭點為：㈠原告違反所得稅法第88條之扣繳義務，是否有故意、過失？㈡如㈠為肯定，則被告以原告未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，而依同法第114 條第1 款規定，按短扣稅款63萬1,526 元裁處0.64倍之罰鍰40萬4,176 元，是否違法？本院判斷如下：
㈠原告違反所得稅法第88條之扣繳義務，是否有故意、過失？
1.按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金……。」「本條各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，報請行政院核定發布之。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰……二、薪資、利息、租金……，其扣繳義務人為……事業負責人……；納稅義務人為取得所得者。」「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1 月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2 月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。……」及「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；……。」行為時所得稅法第88條第1 項第2 款、第2 項、第89條第1 項第2 款、第92條第1 項前段及第114 條第1款前段分別定有明文。次按「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內有固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：……五、租金按給付額扣取10%。」為行為時各類所得扣繳率標準第2 條第1 項第5 款所明定。可知，扣繳制度係國家為掌握稅收來源及課稅資料，以達確保國庫收入及租稅公平之重要手段，所得稅法第88條及第92條乃明定扣繳義務人負有扣取、繳納稅款及申報、填發扣繳憑單之義務。
2.次按司法院釋字第673 號解釋理由書針對所得稅法所定之扣繳制度，闡明：「所得稅法設有就源扣繳制度，責成特定人為扣繳義務人，就納稅義務人之所得，於給付時依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，在法定期限內，向國庫繳清，並開具扣繳憑單彙報該管稽徵機關，及填具扣繳憑單發給納稅義務人（所得稅法第7 條第5 項、第88條、第89條第1 項、第92條規定參照）。此項扣繳義務，其目的在使國家得即時獲取稅收，便利國庫資金調度，並確實掌握課稅資料，為增進公共利益所必要（本院釋字第317號解釋參照）。」又針對該法所定之扣繳義務人，進一步指出：「至於國家課予何人此項扣繳義務，立法機關自得在符合比例原則之前提下，斟酌可有效貫徹上開扣繳制度之人選而為決定。78年12月30日修正公布之所得稅法第89條第1 項第2 款前段規定……，及95年5 月30日修正公布之同條款前段規定：『薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人、破產財團之破產管理人及執行業務者』。上開規定其中以機關、團體之主辦會計人員及事業負責人為扣繳義務人，旨在使就源扣繳事項得以有效執行，目的洵屬正當。納稅義務人自機關、團體或事業受有所得稅法第88條第
1 項第2 款之所得，雖給付各該所得者為機關、團體或事業，並非機關、團體之主辦會計人員或事業負責人。惟……事業負責人則代表事業執行業務，實際負該事業經營成敗之責，有關財務之支出，包括所得稅法上之扣繳事項，自為其監督之事務。是上開規定課予主辦會計人員及事業負責人扣繳義務，較能貫徹就源扣繳制度之立法目的，且對上開人員業務執行所增加之負擔亦屬合理，並非不可期待，與憲法第23條比例原則尚無牴觸。」
3.又按訴訟經法院實體審理後所為之確定判決，當事人對於判決內容所確定之判斷，其後不得再就同一法律關係更行起訴或於他訴訟上，為與確定判決內容相反之主張，此即所謂判決之實質上確定力（既判力），而此僅存在於經裁判之法律關係，至判決理由中所判斷之其他爭點，則非既判力之效力所及。惟法院於確定判決理由中，就訴訟標的以外當事人所主張之重要爭點，本於當事人辯論之結果已為判斷時，除有顯然違背法令，或當事人已提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人就與該重要爭點有關所提起之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷，以符訴訟法上之誠信原則，此即學理上所謂之「爭點效」（最高行政法院102 年度判字第266 號判決意旨參照）。查扣繳義務人有未依所得稅法第88條規定扣繳稅款者，即產生應依法補徵應扣未扣或短扣之稅款、補報扣繳憑單及裁處罰鍰之效果，是稽徵機關所為補稅處分及裁處罰鍰處分，同須以有該條款所定之事實存在為要件，而就該等處分是否違法之訴訟，稽徵機關主張違章事實之存在內容，即屬訴訟標的以外影響判決基礎之重要爭點。是於爭執補稅處分是否違法之訴訟中，法院已就兩造爭執之違章事實是否存在之爭點為言詞辯論，則作成之判斷，於無顯然違背法令之情形下，對於其後裁罰處分爭執之訴訟，即生「爭點效」問題。因此，如以同一違章事實為前提之所得稅補稅處分，已經法院行言詞辯論，就違章事實之存否予以認定判斷，作成實體判決確定，則其後關於該所得稅因漏稅裁罰之訴訟，當事人雖仍得提出新訴訟資料，對於違章事實之存否予以爭執，然此新事證須達足以推翻原判斷之程度；否則，在同一當事人就相同違章事實之存在與否，於請求撤銷裁罰處分之訴訟，當事人及法院就該已經法院判斷之重要爭點，即不得任作相反之主張或判斷。
4.經查：⑴原告係陸欣公司負責人，為所得稅法第89條所定之扣繳
義務人，陸欣公司向趙世訓等8 人承租系爭土地興建系爭房屋，租期屆滿後，並於94年5 月31日依租約將系爭房屋無條件歸趙世訓等8 人所有，經被告查獲原告未依財政部85年10月30日函釋意旨，以租約屆滿日系爭房屋之帳載餘額1,122 萬2,569 元作為趙世訓等8 人之租金收入並扣繳稅款112 萬2,256 元，而僅按系爭房屋之房屋評定價值計算扣繳稅款46萬7,361 元，乃限期責令原告補繳短扣稅額65萬4,895 元及補報扣繳憑單，原告雖已依限補繳稅款及補報扣繳憑單，惟就該補徵稅額部分（下稱「本稅部分」）提起行政爭訟，並經本院103 年度訴字第767 號判決駁回原告之訴及最高行政法院104年度判字第62號判決駁回上訴（下合稱「前案判決」）確定在案等事實，已如前述。
⑵兩造針對財政部85年10月30日函釋之適法性及適用範圍
此一重要爭點，業已於前案各自提出攻擊及防禦方法，並經法院本於當事人辯論之結果先後作成「（財政部85年10月30日函釋）係闡述關於公司承租土地並於其上自費建屋，租賃期滿後，依約將地上物歸地主所有，應依行為之實質，認該房屋係承租土地之對價，與支付租金性質相同，進而為土地出租人應就該租賃收入併入當年度綜合所得總額，課徵綜合所得稅，土地承租人應就源扣繳所得稅款之意旨，乃係財政部以中央主管機關之地位，就所得稅法第14條第1 項第5 類租賃所得及第88條規定適用疑義，為闡明法規原意所為之釋示，核其內容與相關法律規定及其立法意旨無違，應可適用。至上開函釋雖有『租賃期間土地承租人無償使用該土地及房屋』等語，惟出租人與承租人縱有租金之約定，倘仍約定租賃期滿地上建物無條件歸出租人所有，上開約定之實質，即為雙方約定將地上建物剩餘價值作為承租土地對價之一部分，與財政部85年10月30日函釋意旨相符，並未逸脫該函釋範疇，自仍有該函釋之適用。原告稱本件已有租金約定，與上開函釋情形不同，不得比附援用，容有誤解，不足為採……」（本院103 年度訴字第767號判決「事實及理由欄」㈡）及「（財政部85年10月30日函釋）係財政部基於主管機關權責，就法規適用所為之闡釋，核與所得稅法之本旨無違，被上訴人（即本件被告）自得予以援用」、「故上訴意旨援引本院61年判字第70號判例及本院92年度判字第129 號判決，主張本件租賃契約已約定每月土地租金至少每坪175 元，已高於一般行情，根本不可能再約定以系爭建物之移轉作為使用土地之對價，與財政部85年10月30日函釋情形不同，原判決無視於此，未依職權調查證據，認定事實，解釋契約違背一般經驗及論理法則，指摘原判決違法云云，自無可採」（最高行政法院104 年度判字第62號判決「理由欄」㈡、㈣後段）之實體判斷，並據以認定原告確有未依所得稅法第88條規定及財政部85年10月30日函釋意旨，以租約屆滿日系爭房屋之帳載餘額1,122萬2,569 元作為趙世訓等8 人之租金收入並扣繳稅款11
2 萬2,256 元，而僅按系爭房屋之房屋評定價值計算扣繳稅款46萬7,361 元，因認被告限期責令原告補繳短扣稅額65萬4,895 元及補報扣繳憑單一節，並無違誤。經核前案判決上開判斷並無顯然違背法令之情形，故對於本件兩造針對裁罰處分爭執之訴訟，即發生「爭點效」。
⑶原告於本件訴訟，雖仍質疑財政部85年10月30日函釋之
適法性，惟並未提出足以推翻前案判決原判斷之新訴訟資料，則於本件原告請求撤銷原處分關於罰鍰部分之訴訟，當事人就該已經法院判斷之重要爭點，即不得任作相反之主張，本院亦不得再為相反之判斷。
5.復按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7 條第1 項所明定。而財政部85年10月30日函釋已收入87年度及94年度所得稅法令彙編，並以財政部87年9 月21日台財稅第000000000 號函及94年11月30日台財稅字第09404574180 號令登載於政府公報周知，且於財政部網站：首頁> 各稅法令檢索系統> 法規釋示函令（http ://www .mof .gov .tw/ttc/）處於隨時可供人民查閱知悉之狀態。原告係陸欣公司之負責人，其扣繳義務為所得稅法所明定，又財政部85年10月30日函釋亦已就租地建屋約定期滿歸地主所有，其租賃收入之認定，及承租人如何扣繳所得稅款之方式予以清楚規範，原告自得查閱並加以理解，且納稅事實之發生與原告生活息息相關，原告身為扣繳義務人，即負有注意依財政部85年10月30日函釋規定計算扣繳稅額並依限申報扣繳之行政法上義務，且原告亦自承伊於94年間移轉系爭房屋予趙世訓等8人時，唯恐財政主管機關因所持法律見解不同，而對伊未依法辦理扣繳之不作為進行裁罰，以及考量即使主動辦理扣繳，如財政主管機關認定伊並無扣繳義務，亦可辦理退稅，始依所得稅法第88條規定主動辦理扣繳，惟當時並不知悉財政部85年10月30日函釋相關內容等情（本院卷第11
1 頁正面至背面），顯見原告對於應否扣繳及應如何扣繳等相關法令之解釋及適用已有疑惑，則原告自應逕向該管稅捐稽徵機關及所屬專業人員查詢獲得正確及充分資訊後再為扣繳，原告卻未注意為之，致有前揭短扣稅額及未就短扣稅額申報扣繳憑單之情形，其應注意能注意而未注意，核有過失甚明，則依上開行政罰法第7 條第1 項規定，自應受罰。原告主張財政部從未依行政程序法第154 條規定將85年10月30日函釋公告予大眾知悉，且遍查所有稅務法令，亦均無相關明文規定，故原告以房屋稅及財產交易所得稅歷來慣用之核課基礎即房屋評定現值為據，進行本件所得稅扣繳之申報，自難謂原告有主觀上「過失」，或有遵循行政法義務之「期待可能性」云云，洵不足採。況依行政罰法第8 條前段規定，尚不得因不知法規而免除行政處罰責任，原告自不得主張係因課稅專業知識不足或不知財政部85年10月30日函釋致短漏為由，而卸免其未依法申報之責。
㈡被告以原告未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，而依同法第
114 條第1 款規定，按短扣稅款63萬1,526 元裁處0.64倍之罰鍰40萬4,176 元，是否違法？
1.本件裁處所應適用之98年5 月27日修正公布之行為時所得稅法第114 條第1 款前段規定，扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰。
2.按行為時即財政部101 年9 月12日台財稅字第1010012030
0 號令修正發布之「裁罰倍數參考表」關於所得稅法第11
4 條第1 款部分規定：「……二、扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單……：……㈢應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元，處0.8 倍之罰鍰。……七、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，如納稅義務人業將該應扣繳稅款之所得併入取得年度綜合所得總額申報繳稅者，依第一點及第二點規定之倍數處罰。」財政部嗣於103 年4 月16日以台財稅字第1030454218
0 號令修正發布之現行「裁罰倍數參考表」關於所得稅法第114 條第1 款部分，增訂：「八、應依第二點至第七點處罰案件，於查獲之日前5 年內未曾查獲有違反第88條規定情事者（但經查屬故意者，不適用之）。依第二點至第七點規定之倍數酌減20% 處罰。」（103 年11月3 日修正發布之「裁罰倍數參考表」就此部分並未修正）財政部復於「裁罰倍數參考表」使用須知第4 點明定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」而上開「裁罰倍數參考表」係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、補報扣繳憑單、應扣未扣或短扣之稅額高低、納稅義務人是否已繳納稅款、扣繳義務人5 年內有無違反第88條規定及故意或過失等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸（最高行政法院93年判字第309 號判例要旨參照），稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，核屬有據。
3.次按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1 條之1 第4 項定有明文。是倘據以處罰之「裁罰倍數參考表」於裁處後、確定前有變更且有利於納稅義務人者，仍應適用該有利於納稅義務人之規定，由原處分機關斟酌具體個案之實際情形，依據該有利於納稅義務人之「裁罰倍數參考表」規定，重為處分，始為適法（最高行政法院100 年度判字第2126號、第736號判決意旨參照）。經查：
⑴原告係陸欣公司負責人，為所得稅法第89條所定之扣繳
義務人，陸欣公司向趙世訓等8 人承租系爭土地興建系爭房屋，租期屆滿後，並於94年5 月31日依租約將系爭房屋無條件歸趙世訓等8 人所有，惟原告未依財政部85年10月30日函釋意旨，以租約屆滿日系爭房屋之帳載餘額1,122 萬2,569 元作為趙世訓等8 人之租金收入並扣繳稅款112 萬2,256 元，而僅自行依規定期限辦理扣繳49萬730 元稅款及申報扣繳憑單，被告則先於100 年4月25日辦理退稅2 萬3,369 元，經原告於100 年5 月10日兌領完竣，嗣經被告以原處分（即重審復查決定）限期責令原告補繳短扣稅額65萬4,895 元〔1,122,256-（490,730-23,369）=654,895〕及補報扣繳憑單，原告已依限補繳稅款及補報扣繳憑單（前審答辯卷第72至73頁）等情，業經前案判決確定在案，已如前述，故於計算所漏稅額時應將該2 萬3,369 元退稅部分扣除而為63萬1,526 元（654,895-23,369=631,526）。
⑵被告所為原處分（即重審復查決定），除依據行為時所
得稅法第114 條第1 款前段規定外，並依據前揭行為時「裁罰倍數參考表」關於所得稅法第114 條第1 款部分第二點之㈢規定，以原告已於限期內補繳短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，且短扣之稅額超過20萬元，原應處
0.8 倍之罰鍰，復因原告已就系爭房屋現值申報扣繳稅款，雖未依財政部85年10月30日函釋計算應扣繳稅款，惟其違反義務之客觀行為情節，較未申報扣繳之行為較輕，其應受責難程度，相較於故意不申報，顯亦較輕，且原告已依規定期限補繳及補報扣繳憑單，被告爰再依「裁罰倍數參考表」使用須知第4 點規定，審酌原告違章情節輕重，按所漏稅額63萬1,526 元裁處0.64倍之罰鍰計40萬4,176 元等情，此有重審復查決定在卷可稽（答辯卷第222 頁）。
⑶被告所為之上開原處分，於行為時固無違誤，惟因行為
時「裁罰倍數參考表」業於103 年4 月16日修正發布，其中關於所得稅法第114 條第1 款部分，增訂第八點「應依第二點至第七點處罰案件，於查獲之日前5 年內未曾查獲有違反第88條規定情事者（但經查屬故意者，不適用之）。依第二點至第七點規定之倍數酌減20% 處罰」之規定，而本件屬應依「裁罰倍數參考表」關於所得稅法第114 條第1 款部分第二點處罰之案件，而原告違章行為係屬過失，均已認定如前，且原告於查獲之日前
5 年內未曾查獲有違反所得稅法第88條規定之情事，為兩造所不爭執，則依稅捐稽徵法第1 條之1 第4 項規定，現行「裁罰倍數參考表」關於所得稅法第114 條第1款部分增訂有利於原告之第八點規定，自應適用於本件裁罰尚未確定之案件。又因「裁罰倍數參考表」使用須知第4 點，係於參考表訂定之裁罰金額或倍數未達法定之最高限或最低限，且違章情節重大或較輕者，始有該點於參考表所定裁罰倍數之外加重或減輕其罰之適用。
故其適用順序上，應先按「裁罰倍數參考表」決定裁罰金額或倍數，再依違章情節有無特別重大或較輕，於參考表所定裁罰金額或倍數之外，加重或減輕其處罰。⑷從而，本件原告之違章行為，應先適用現行「裁罰倍數
參考表」關於所得稅法第114 條第1 款部分第二點之㈢及第八點規定，處0.64倍〔0.8 ×（1-20% ）=0.64 〕罰鍰40萬4,176 元，再適用「裁罰倍數參考表」使用須知第4 點之規定予以裁量減輕（最高行政法院103 年度判字第465 號判決意旨參照），又稽諸原處分適用「裁罰倍數參考表」使用須知第4 點對原告予以裁量減輕所衡量之上開因素，與現行「裁罰倍數參考表」關於所得稅法第114 條第1 款部分增訂第八點「5 年內初犯」之衡量因素，顯不相同，兩者間並不具有可替代性，是被告辯稱伊作成原處分時既曾依「裁罰倍數參考表」使用須知第4 點而裁處0.64倍罰鍰，與現行「裁罰倍數參考表」關於所得稅法第114 條第1 款部分第二點之㈢及第八點之適用結果相同，故無庸再適用現行「裁罰倍數參考表」予以重新裁處云云，顯與事實不符，尚難憑採。
㈢綜上所述，被告以原告係陸欣公司負責人，為所得稅法第89
條所定之扣繳義務人，惟於陸欣公司94年5 月31日依租約將系爭房屋無條件歸趙世訓等8 人所有時，未依財政部85年10月30日函釋意旨扣繳稅款及申報扣繳憑單，經被告限期責令原告補繳短扣稅額65萬4,895 元及補報扣繳憑單，並依同法第114 條第1 款及行為時「裁罰倍數參考表」及使用須知第
4 點規定，以原處分（即重審復查決定）按所漏稅額63萬1,
526 元裁處0.64倍之罰鍰計40萬4,176 元，認事用法，本無違誤，訴願決定予以維持，原亦無不合，惟因原告起訴後，財政部於103 年4 月16日修正發布之現行「裁罰倍數參考表」為有利於原告之變更，依稅捐稽徵法第1 條之1 第4 項規定，本件裁罰即應適用現行「裁罰倍數參考表」及使用須知之規定，原處分未及適用，於法尚嫌未洽。又因裁罰倍數涉及被告裁量權之行使，法院基於職司行政處分違法審查之地位，自不應代被告行使，逕定罰鍰金額，爰將訴願決定及原處分（即重審復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，由被告另為適法之處分，以符法制。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 4 月 30 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 許瑞助法 官 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 4 月 30 日
書記官 陳可欣