臺北高等行政法院判決
103年度訴更一字第32號
103年8月6日辯論終結原 告 李筱晴訴訟代理人 賴明陽 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 謝詠媛
張淑雅上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102年4月11日台財訴字第10213911170號訴願決定，提起行政訴訟，經本院102年度訴字第876號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，案經最高行政法院廢棄原判決，發回本院重行審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國96年6 月21日與兆豐國際商業銀行（下稱兆豐銀行）簽訂本金自益、孳息他益信託契約（下稱系爭信託契約），信託期間為1 年，將其所有名下○○科技股份有限公司（下稱○○公司，為興櫃公司，96年11月8日轉上市）股票156,000 股作為信託財產，以其子陳義陽、姊李月嬌及母林能雪3 人為信託孳息受益人，並於96年7 月17日依信託關係申報贈與稅，經被告按申報數核定贈與總額新臺幣（下同）1,633,571 元，應納稅額20,942元。嗣經被告查得原告將訂約時可得確定盈餘，藉信託形式贈與受益人，遂將○○公司分配予兆豐銀行之股利，認屬原告對陳義陽、李月嬌及林能雪3 人之贈與，核定96年度贈與總額13,473,720元，贈與淨額12,363,720元，補徵應納稅額2,220,262 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。經本院以102 年度訴字第876 號判決，駁回原告之訴，原告不服，向最高行政法院提起上訴，案經最高行政法院以
103 年2 月27日103 年度判字第94號判決將原判決廢棄，發回本院重行審理。
二、原告主張：（一）原告於96年6 月21日與兆豐銀行簽訂系爭信託契約後，即向被告申報贈與稅經核定繳款在案，為稅捐稽徵法第1 條之1 所稱之「核課確定」案件，若無發見新事實或新課稅資料，且足資證明原處分有錯誤短徵之情形，則不得變更原已確定之查定處分。查被告稱原告申報贈與稅時未提供盈餘資料，然該等資料既為被告所稱屬眾所周知事項，原告即無提供之必要，況且行為時有效的法令規定之課徵贈與稅計算方式，亦與盈餘是否分配及分配多少無涉，故被告推翻原已核課確定案件，並重新核定，即有違改制前行政法院89年度判字第2467號判決意旨。（二）依司法院釋字第
525 號解釋意旨，原告自得以行為時之遺產及贈稅法第5 條之1 、第10條之2 、所得稅法第3 條之4 、財政部94年2 月23日台財稅第00000000000 號函（下稱財政部94年2 月23日函釋），作為本件信賴保護之基礎。況原告於簽訂信託契約後即據以申報贈與，且被投資公司實際分配之股息紅利，均依所得稅法第3 條之4 規定，由受益人併入受託人取得年度之所得額申報納稅，故原告之信賴表現足堪認定；再者，原告申報時並未提供不正確資料，故應有信賴保護之適用。（三）按財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令釋（下稱財政部100 年5 月6 日令釋），核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定，認為對於經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘，且該盈餘於訂約時已明確或可得確定者，孳息仍為委託人所得；亦即將訂約時稅基是否「明確或可得確定」，作為認定為自益信託或他益信託的基準；此與94年2 月23日函釋以委託人「保留指定受益人或分配、處分信託利益權利」之有無，作為認定為自益信託或他益信託的基準，乃相異之見解。是以，財政部10
0 年5 月6 月令釋顯然變更財政部94年2 月23日函釋之見解，並增列盈餘於訂約時已明確或可得確定者等條件，導致原告應納之贈與稅增加。查系爭信託契約既於96年6 月間簽訂，依稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項、第3 項規定，應適用財政部94年2 月23日函釋；被告事後變更見解，並援引財政部
100 年5 月6 日令釋重為處分，顯然與釋字第287 號解釋意旨相悖。（三）本件關於股利贈與價值的爭議，其產生原因與立法當時（即90年5 月29日）以郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率作為計算贈與價值的基礎有關，嗣因該固定利率大幅下滑，遠低於許多股票的投資報酬率，產生租稅規劃的空間，若被告認為不妥而欲防堵，因涉及對於贈與價值（稅基）之計算，應透過法律規範修正之，財政部逕以100年5 月6 日令釋增加法律所無之要件，即違憲法第19條、第
2 條規範之法律保留原則及租稅法律原則。且財政部上開函釋釋所稱之「知悉」乃主觀要件，卻未予說明及明確定義，有違明確性原則。（四）被告核算贈與價值係以票股利贈與日96年11月6 日○○公司於興櫃市場之最後成交價340 元；惟查○○公司係於96年7 月18日經證期局核准上市契約，並於96年11月8 日股票上市買賣，系爭信託契約贈與日為96年11月6 日，依行為時遺產及贈與稅法施行細則第28條第2 項之規定，即應採該項證券之承銷價格認定該股票股利之每股金額為250 元（臺灣證券交易所資訊公告）；復參酌財政部證期會91年2 月19日台財證六第1241號函見解，公開發行公司持有興櫃股票應採成本法評價，被告引用財政部94年9 月
7 日台財稅字第09404558740 號令之規定，據以採用興櫃市場96年11月6 日之最後成交價每股金額340 元核算股票股利之贈與價值，與興櫃股票交易市場僅為上市櫃的預備市場資格之事實相悖。（五）若依財政部100 年5 月6 日令釋見解核課贈與稅，除最高稅率為40% 之綜合所得稅外，另課予最高稅率為50% 之贈與稅外，其總稅負可能高達90% （未扣除累進差額），若再加計所得稅法第110 條第1 項（0.5 倍）及遺產及贈與稅法第44條之罰鍰（1 倍），則總稅負更可高達160%，違反重覆課稅原則及比例原則。（六）稅捐稽徵法第12條之1 所定之實質課稅原則，啟動實質課稅需符合「規避意圖」及「法律事實形成濫用」之要件。查原告之夫無權參與○○公司董事會及內部有關財務或盈餘分配議案之會議，故原告於訂約前無從知悉是否有盈餘分配及分配數額。縱使該公司96年4 月19日董事會已就盈餘擬具分配議案有發布訊息，原告之夫也無法確知股東會之決議事項是否得以通過；被告逕自推認原告知悉○○公司將分配多少盈餘，再臆測股東會必依照董事會擬具之議案通過，未詳盡其舉證責任，濫用實質課稅原則等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告主張：（一）按遺產及贈與稅法第5條之1所謂「視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」，而依同法第24條之1 「以訂定信託契約之日為贈與行為發生日」，顯然具有擬制贈與稅客體（因他益信託法律行為形式上有別於民事贈與），使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現的法律效果。然而，在未來的信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何估算（折算現值），宜有一致的標準，以節省逐案查估的稽徵勞費，故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3款規定，依贈與時郵政儲金匯業局1 年期定期儲金固定利率複利折算現值的方法，設算信託利益於信託契約成立時的價值，具有實質類型化的擬制效果；是以，若受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為成立，依法課徵贈與稅。（二）本件受託人兆豐銀行於96年9 月12日及同年11月6 日交付○○公司95年度盈餘分配之現金及股票股利予受益人，該系爭現金及股票股利，本屬股票所有人即原告所有，則其嗣後藉由信託契約之外形，將該股利轉入其子、姊及母名下，使該3 人實際取得系爭股利，顯見原告確有贈與系爭股利之意，且經其子、姊及母允受在案，是原告此等行為係合致遺產及贈與稅法第
4 條第2 項之贈與要件，尚與同法第5 條之1 之規範無涉，故其贈與價值之計算自不適用同法第10條之2 之規定。從而，被告依實質課稅原則，以受託人將信託孳息交付受益人之時點即96年9 月12日及同年11月6 日，認定本件實質贈與之贈與時點；而該贈與時點○○公司股票為興櫃股票，屬遺產及贈與稅法施行細則第28條第1 項所稱「在證券商營業處所買賣之有價證券」，非屬該條第2 項所稱「初次」上市或上櫃者，故應適用該條第1 項規定，以該證券之最後成交價格每股340 元核算贈與總額，自無不合。（三）查原告簽訂信託契約時，原告之配偶陳宇光為○○公司之協理，故○○公司96年4 月19日董事會決議分配95年度盈餘，原告即可確定將獲配高額盈餘，原告於96年6 月21日始與兆豐銀行簽訂股票孳息他益之信託契約，則訂約時受益人可得之孳息利益已明確。惟原告申報時，並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致被告依其提供之申報資料作成核課處分，未包含實際贈與股利之價值，屬行政程序法第119 條第2 款之情形，尚無信賴保護原則之適用。（四）按財政部
100 年5 月6 日令釋係財政部基於中央財稅主管機關職權，就個人簽訂孳息他益之股票信託情形，如何核課綜合所得稅及贈與稅予以釋示相關課稅處理原則。另財政部94年2 月23日函釋，係就信託契約有無明定特定之受益人或其範圍及條件，分類其契約形式態樣，明釋其贈與稅及所得稅之審查、核課原則；上開兩釋示，所為解釋之對象不同，自難謂有「變更已發布解釋函令」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，亦無違反行政行為明確性原則；且依司法院釋字第28
7 號解釋意旨，該等函釋效力應與所解釋之法規生效日相同（即自上開法規生效之日起，即有其適用），並無違反稅捐稽徵法第1 條之1 規定。（五）按贈與稅及綜合所得稅之課徵標的及課稅目的各有不同，查原告簽訂系爭託契約，自應就其中華民國來源所得，依所得稅法第2 條之規定課徵綜合所得稅；另原告將取自該公司之股利以信託形式達贈與之實，依遺產及贈與稅法第3 條規定，就其財產為贈與者，應依法課徵贈與稅。是所得稅法與遺產及贈與稅法，兩者稅基不同，並無重複課稅問題等語，資為抗辯。並聲明求為判決：
駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）按遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4 條第
1 項、第2 項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第10條第1 項前段規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」又同法施行細則第28條第1 項規定：「凡已在證券交易所上市（以下簡稱上市）或證券商營業處所（以下簡稱上櫃或興櫃）買賣之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項上市或上櫃有價證券之收盤價或興櫃股票之當日加權平均成交價估定之。……」
（二）次按遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項規定：「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」第10條之2 第2 款、第3 款規定：「依第5 條之1 規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」惟因依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺產及贈與稅法第5 條之1 「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2 關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5 條之
1 及第10條之2 之規定無涉。加以「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12 條 之1第1 、2 項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5 條之1第1項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4 條第2 項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第
4 條第2 項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條計徵贈與稅，自不待言。」復經最高行政法院103 年度5 月份第2 次庭長法官聯席會議決議在案。
（三）經查：⒈本件原告為○○公司（興櫃日期為95年9 月25日，上市日
期為96年11月8 日）股東，於96年6 月21日將其名下所有○○公司股票156,000 股，以「本金自益、孳息他益」方式信託予兆豐銀行，並以其子陳義陽、姊李月嬌及母林能雪3 人為信託孳息受益人，其中陳義陽股票股利比例為100%，而李月嬌、林能雪之現金股利比例各為50% ，信託期間為1 年。○○公司於96年4 月19日召開董事會，通過95年度盈餘分派之擬分配股票股利每股2 元、現金股利每股
18.37 元之提案，此議案經該公司於96年6 月26日股東常會決議通過，已於當日（97年4 月19日、6 月26日）發布在公開資訊觀測站。受益人陳義陽於96年11月6 日自兆豐銀行信託專戶實際獲配○○公司之股票股利31,200股（每股收盤價340 元），受益人李月嬌、林能雪係96年9 月12日獲配現金股利各1,432,860 元等情，有系爭信託契約、贈與稅申報書、查簽報告、核定通知書、有價證券行情參考價年檔表、○○公司股利分派情形、證券公司信託轉帳申請書、有價證券信託專戶結案報告書、匯款資料表、調查報告書、○○公司大股東持股餘額明細資料表、公司基本資料查詢表、股東常會公告、96年4 月19日○○公司當日重大訊息詳細內容等附於原處分卷可佐，為可確認之事實。而原告主張其為○○公司之股東，非董事，並未參加該公司96年4 月19日董事會；且○○公司於96年4 月19日召開董事會後，同日於「公開資訊觀測站」公告董事會決議盈餘分派案之訊息，依經驗法則，公司投資人事實上未必會觀看公開資訊觀測站，自不知悉被投資公司所公開之資訊云云，固屬有據。然查，原告之配偶陳宇光亦為○○公司股東，擔任該公司協理，係依法應申報股權之內部經理人，有○○公司董事、監察人、經理人及大股東持股餘額明細資料附卷可憑（見原處分卷第74、75頁），衡情對公司業務及財務有一定的瞭解，其於簽訂系爭信託契約當時，係可得確定○○公司將分配盈餘，亦為本院102 年度訴字第877 號判決認定在案。而原告係陳宇光之妻，且○○公司另有2 對夫妻（沙韋旭與陳佩纓、周建新與沈昱潔），其中沙韋旭、周建新與原告之夫陳宇光均為○○公司之協理，同在該公司研究發展部門工作，該等3 對夫妻均於96年6 月21日與兆豐銀行簽訂信託契約等情，為兩造所不爭執，且有○○公司董事、監察人、經理人及大股東持股餘額明細資料、信託契約及資料表附卷可憑（見本院卷第74、75頁、第45至71頁），難謂原告不知悉○○公司分派95年度股利之情事。再衡諸上述信託契約訂立之時點、○○公司95年度盈餘分配案之相關決議時點、原告就○○公司95年度盈餘分配案之瞭解情形及信託契約訂立後至受益人取得系爭股利間，自益信託之○○公司股票並無變化等情形，足知受益人陳義陽於96年11月6 日自兆豐銀行信託專戶實際獲配○○公司之股票股利31,200股；另受益人李月嬌、林能雪於96年9 月12日獲配現金股利各1,432,86
0 元，實質上係在系爭信託契約成立時即已附隨於自益信託財產即○○公司股票之利益，是此利益自非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生。又是否屬受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所生之利益，應依整體信託事實判定之，尚與公司法關於股息股利之分派流程規定，無必然關涉。查本件○○公司於96年4 月19日召開董事會，其擬議決之內容有「分配股票股利每股2 元、現金股利每股18.37 元；配發員工現金紅利56,119千元、股票紅利16,500千元、董監事酬勞14,
524 千元。……」等語（見原處分卷第84頁頁），是該公司在有高額稅後盈餘之情形下，董事會決議分派股利（息）尚無違反公司法第232 條之規定，亦提請股東會依職權查核決議，且經其決議分派股利（息）內容並無差異，是原告雖於股東常會召開前與兆豐銀行簽訂信託契約，惟該盈餘於訂約時已經明確而可得確定。況系爭股利之分派縱應經股東會決議之程序為之，亦難因系爭信託契約之訂立係在股利分派案經股東會決議通過前，即應認系爭股利屬受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生。另原告所以訂立系爭「本金自益、孳息他益」之信託契約，係因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃藉由孳息他益信託方式，俾實質上贈與其所分配之股利。系爭股利既屬系爭信託契約成立前即已附隨於○○公司股票之利益，則此利益本屬股票所有人即原告所有，則其嗣後藉由信託契約之外形，將系爭股利轉入受益人陳義陽、李月嬌、林能雪名下，使其等實際取得系爭股利，顯見原告確有贈與系爭股利之意，且經陳義陽等3 人允受在案，是原告此等行為係合致遺產及贈與稅法第4 條第2 項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，尚與同法第5 條之1 第1 項之規範無涉，而其贈與價值之計算自不生適用同法第10條之2規定。被告據以重行核定原告96年度贈與總額13,473,720元，贈與淨額12,363,720元，補徵應納稅額2,220,262 元之處分，揆諸前開規定及說明，核無不合。
⒉復按「（第2 項）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋
函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。（第3 項）本條中華民國100 年11月8 日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國100 年11月8 日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。……」稅捐稽徵法第1 條之1第2 項、第3 項定有明文。可知，上開條項規定之適用，必須財政部就相同租稅爭議，曾先後發布不同之解釋函令，且後發布之解釋函令有「變更」已發布解釋函令之法令見解為前提。而查，財政部94年2 月23日函釋：「……『研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則』會議紀錄。……決議：『信託案件應由稽核機關依下列原則核課稅捐：㈠信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第
4 條規定課徵贈與稅。㈡信託契約明定有特定之受益人者：1.受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人贈與部分）或所得稅法第3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4規定課徵受益人所得稅。……』」乃核釋信託契約之核課原則，應依信託契約內容是否明定特定之受益人；暨有無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利等情形，認定係屬「自益信託」或「他益信託」，據以課徵所得稅或贈與稅。至財政部100 年5 月6 日令釋謂：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。……」係闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨。即財政部94年2 月23日函釋係針對信託契約如何課徵稅捐所為之原則性釋示，而財政部100 年5 月6 日令釋係進一步就股票孳息他益信託之事實認定及稅捐之核課予以釋示，經核其解釋內容並未牴觸財政部94年2 月23日函釋揭示之原則，自不生所謂變更法律見解之問題。是本件不因財政部100 年5 月6日令釋之發布，致有因法律見解變更而是否因信賴保護原則致有信賴應受保護之問題。原告主張本案係屬孳息他益之信託贈與案件，依財政部94年2 月23日函釋規定，適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定課徵贈與稅，被告事後逕依財政部100 年5 月6 日令釋，變更上述94年2 月23日函釋見解，核課補徵原告贈與稅，顯違反法安定性及租稅法律主義原則云云，亦無可採。
⒊再按稅捐稽徵法第21條規定：「（第1 項）稅捐之核課期
間，依左列規定：……（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」而「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」亦經最高行政法院著有58年判字第31號判例可循。另依行政程序法第8 條規定，行政行為固應保護人民正當合理之信賴；惟信賴保護原則之適用，則須具備為信賴基礎之國家行為、信賴表現及信賴值得保護等要件。經查，原告於系爭信託契約訂立後，係依遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定為贈與稅之申報，並經被告依原告之申報核定在案。嗣因查得系爭股利屬系爭信託契約訂立時已得確定之盈餘，乃為本件贈與稅之補徵，將受託人於96年11月6 日撥付予受益人陳義陽之股利31,200股（每股收盤價340 元），及96年9 月12日撥付予受益人李月嬌、林能雪現金股利各1,432,860 元，合計13,473,720元，減除前次核定額1,633,571 元後，核課原告95年度贈與總額11,840,149之方式核定。原告之子陳義陽、姊李月嬌及母林能雪3 之取得系爭股利，性質上應屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，與遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項及第10條之2 規定而核算之贈與金額，係屬二事。是原告依遺產及贈與稅法第5 條之1第1項及第10條之2 規定，就關於○○公司股票所生他益信託之孳息已為之贈與稅申報，核與原告之子陳義陽、姊李月嬌及母林能雪因實質上取得系爭股利而生之贈與稅核課，係分屬不同之事實，則依上述稅捐稽徵法第21條第2 項規定，被告本得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，不生信賴保護之問題。況就系爭股利而為之贈與稅核課，亦因原告於前依遺產及贈與稅法第5 條之1 第1項及第10條之2 規定為贈與稅申報時，有就重要事項未為完全之陳述，而無信賴保護原則之適用，故原告此部分主張，自無足取。從而，本件原告以訂立信託契約方式使受益人取得訂約時已確定之系爭股利之行為，因系爭股利本質上非屬信託法所規範受託人管理或處分受託財產之孳息，而依稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第2 項規定，按其行為之實質經濟事實關係及利益歸屬，應認成立遺產及贈與稅法第4 條第2 項之一般贈與，故應依同法第10條規定計徵贈與稅，與因訂立股票孳息他益信託而應依遺產及贈與稅法第10條之2 計算之贈與金額係分屬二事，即本件課稅依據係遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條規定，尚非財政部100 年5 月6 日令釋。因此，原告以財政部上開令釋違反法律明確原則、租稅法律原則、法律保留原則等，進而指摘原處分違法云云，即無足取。
⒋再按贈與財產價值之計算，以贈與人贈與時之時價為準，
此遺產及贈與稅法第10條第1 項前段已有明定。而行為時同法施行細則第28條第1 項前段亦規定：「凡已在證券交易所上市或證券商營業處所買賣之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定。」另針對興櫃股票其遺產或贈與財產價值之估定問題，財政部94年9 月7 日台財稅字第09404558740 號核釋：「興櫃股票為遺產及贈與稅法施行細則第28條第1 項所稱之『在證券商營業處所買賣之有價證券』，其遺產或贈與財產價值，應依繼承開始日或贈與日該證券之最後成交價估定之。當日無交易價格者，依繼承開始日或贈與日前最後一日之最後成交價估定之人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」符合遺產及贈與稅法及該法施行細則立法本旨，無違法律保留原則，被告核算贈與價值，自得予以援用。經查，○○公司於96年11月8日股票上市前為興櫃公司，96年11月6日贈與日即受託人實際撥付股票股利至受益人日期之當日，該公司股票在興櫃盤價即最後成交價格為每股340 元，有原處分卷第31頁行情參考價年檔表可佐。因此，依前揭規定意旨，被告以○○公司股票每股340 元據以核算本件股票股利的贈與價值，當屬有據。而○○公司在96年11月8 日股票上市前，既已係興櫃公司，即與行為時遺產及贈與稅法施行細則第28條第2 項所稱「初次上市或上櫃」之情形有別，原告主張系爭股票股利每股之時價，應依細則第28條第2 項規定以承銷價格即每股250 元估定，自無可採。
⒌末查，贈與稅及綜合所得稅之課稅目的不同，前者係為防
止財產所有人於生前藉贈與行為減少其財產，以致其死亡時之遺產減少，得以脫免將來遺產稅之課徵，故將該贈與財產納為課徵贈與稅之標的；後者係就個人若有中華民國來源之所得，秉持量能課稅原則，於減除其成本及費用後，就其淨額為課稅之標的，以作為國家建設及發展之基礎。原告藉系爭信託契約，將訂約時已附隨於信託財產之系爭股利，以信託形式贈與受益人，在該等股利在尚未實際撥付受益人而合致遺產及贈與稅法第4 條第2 項贈與要件之前，屬原告之所得，嗣實際撥付而合致遺產及贈與稅法第4 條第2 項之贈與要件時，被告就實際撥付部分，對原告課徵贈與稅，乃係依法而為。原告主張就同一租稅客體，分別課徵贈與稅與綜合所得稅，違反重複課稅禁止原則，容有誤會，難以採認。
五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分（含復查決定），並無違誤，訴願決定予以駁回，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 8 月 27 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 鍾啟煒法 官 侯志融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 8 月 27 日
書記官 蕭純純