臺北高等行政法院判決
103年度訴更一字第48號103年12月11日辯論終結原 告 百鳴保險代理人有限公司
路5 段250 巷2 弄22號4 樓代 表 人 蔣小萍（清算人）訴訟代理人 許慶德（會計師）被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 王純純
黃寶萱田桂安上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102 年7 月25日台財訴字第10213933230 號訴願決定，提起行政訴訟，本院
102 年度訴字第1391號判決後，原告提起上訴，經最高行政法院
103 年度判字第202 號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告前因民國94至96年間開立不實統一發票，其代表人經臺灣花蓮地方法院檢察署（下稱花蓮地檢署）檢察官97年度偵字第385 、5796號、98年度偵字第329 、4883號緩起訴處分確定，嗣原告以其虛偽開立統一發票並無營業事實為由，分別於98年8 月11日、99年5 月24日及同年12月28日具文申請依財政部78年8 月3 日台財稅第000000000 號函釋意旨及稅捐稽徵法第28條規定，退還94至96年度溢繳之營業稅新臺幣（下同）4,993,950 元。案經被告審酌結果，以
102 年1 月7 日北區國稅中和銷審字第1020469261號函（下稱原處分），否准其申請。原告不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起行政訴訟，經本院102 年度訴字第1391號判決駁回，原告提起上訴，經最高行政法院以103 年度判字第202 號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
二、本件原告主張略以：㈠按最高行政法院發回意旨，係認原告如未實際代理保險業務
而收取佣金，僅受託開立不實統一發票供他人列報費用，並非銷售勞務行為，所繳納之營業稅即屬「因適用法令錯誤而溢繳稅款」，自得依稅捐稽徵法第28條第1 項及第2 項規定，申請退還。被告雖稱：稅捐稽徵法第28條所稱計算錯誤，係指數字計算上之錯誤，所稱適用法令錯誤，係指本於確定之事實所為法令適用，有應適用未適用、不應適用誤為適用或適用不當之情形，如適用法令未與行為時所應適用之法令相牴觸，殊難謂係行為時適用法令錯誤云云，與上開判決理由所持法律判斷不合，自非可採。又被告辯稱：「本件為已確定案件，應無稅捐稽徵法第28條之適用」乙節，顯然誤解稅捐稽徵法第35條與第28條之立法用意，且限縮稅捐稽徵法第28條之適用範圍，與實務通說之見解牴觸，並不足採。㈡本件前審雖認民法第180 條第3 款之規定，於公法上不當得
利之返還，應類推適用，並作為駁回原告之訴之重要理由乙節，業經最高行政法院103 年度判字第202 號判決指為「適用法規不當」。至被告主張本件應類推適用民法第180 條第
4 款部分，姑不論民法第180 條第4 款是否應類推適用於公法上不當得利之返還，於本件退稅之申請則無從適用之。蓋系爭稅款係因原告開立不實統一發票而自動報繳者，開立不實發票固為不法行為，惟彙報營業額且自動繳納營業稅則係依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）之規定辦理，應屬合法正當之行為，故本件溢繳稅款本質上並非為因不法原因而為之給付，當無從適用，也不應適用該民法之規定。基於溢徵稅款應依法退回，不應類推適用民法第180 條第
3 款規定之相同理由，本件亦不應類推適用同法條第4 款之規定，較符合法理。再者，參酌財政部相關函釋，均認「營業人明知其無銷售貨物或勞務或進口貨物之行為，無營業稅稅捐債務之存在，仍報繳營業稅，而有溢繳稅款情事，稽徵機關應退還溢繳之稅款」，即是表明除追究刑責外，不類推適用民法第180 條第3 、4 款之解釋。本件原告虛開統一發票，業經移送刑事偵辦，並經花蓮地檢署檢察官作成緩起訴處分在案，與上開函釋情節完全吻合，自不應有差別待遇，即以不應單獨類推適用民法第180 條第4 款之規定為是。
㈢本件原告虛偽開立不實統一發票，交由訴外人華南產物保險
股份有限公司（下稱華南產險公司）憑以申報稅捐之事實，已經花蓮地檢署檢察官緩起訴處分書綦詳，被告亦據此就原告因虛開統一發票所收取之報酬補徵營利事業所得稅（下稱營所稅），課稅事實已臻明確，原先按發票金額報繳營業稅即屬有誤，應予更正，更正後如有溢繳稅款，被告自應准予退還：
1.依花蓮地檢署檢察官緩起訴處分書可知，原告僅受到華南產險公司委託開具不實發票供其列報支出佣金之費用，並未受到投保人委託辦理投保，亦未獲得華南產險公司業務員轉介代理業務。足見原告並未實際取得保險代理費用及佣金，更不知投保人究為何人，其已能證明原告並無實際經營保險代理業務之事實，所開立之發票當為虛開，非屬營業稅課徵之標的。
2.又依華南產險公司總經理訴外人蔡Ｏ祐涉犯洗錢防制法罪嫌，於花蓮地檢署檢察官調查時之供稱，足見華南產險公司業務員持原告開立不實發票所請領之佣金款項均仍由該公司保管、運用，並未交付原告取得。以上事實更可印證原告確未實際代理保險業務屬實。
3.況被告已將原告申報94至96年度之營業額（開立統一發票金額）重行核定營業收入淨額為0 元，並改按16.5% 轉列為非營業收入，補徵營所稅本稅及未分配盈餘稅款，無異已經承認原告所申報之系爭營業額並無實際營業，尚非營業稅課徵對象。否則，同一課稅事實既按營業額課徵營業稅，於核定營所稅時，本應列為「營業收入」項下，卻改以其16.5% 列為「非營業收入」項下，勢將形成互為矛盾之結果，顯非正確。是以，本件被告既認系爭營業額屬虛開發票之金額，並無實際營業，乃改以發票金額之16.5%為「非營業收入」課徵營所稅，豈容事後再假借原告未提示帳簿憑證供核之理由而否認其原已認定之事實？足見被告所辯難以自圓其說，應不足採。
4.被告推定「本件保險經紀人、代理人所承攬之保險交易確係成立，各保險代理人公司取得之佣金收入亦當屬實」，不但忽視緩起訴處分書已認定相關保險契約非由原告所承攬之真正事實，而且與被告原已認定原告有虛開發票收取對價之營業外收入之事實自相違背。又因被告並未提出與「業務轉介」之相關事證，原告非但無從了解其所指之具體事實為何？涉及轉介之金額究有多少？給予客戶折讓究係指保費折讓或是佣金折讓？均無從得知。而且，原告開立發票原係應華南產險公司之託，開具不實發票供其列報佣金費用，以消化經由其他未經許可之經紀人所取得之產險佣金之事實，業經花蓮地檢署檢察官查明屬實。是原告從未有同意以折讓佣金換取轉介業務之意思，被告所辯，純屬其一己主觀之臆測。何況，縱產物保險公司業務員有給予客戶保費折讓屬實，亦屬有無違反管理保險業之相關規定問題，並不能因此即推定業務員有轉介保險代理業務予原告，以及原告願意給予佣金折讓之事實，可知被告所辯有違事理，應不可採。
㈣依財政部88年4 月22日台財稅字第881909197 號函釋（下稱
88年函釋），其明定「如查明並認定營業人有虛開統一發票之行為，且因此溢繳營業稅者，准予核實退還」之用意無非係基於依法課稅原則，凡無課稅事實，即無庸課稅。以及要避免重複課稅，即同一課稅事實，既已按非營業收入改課營所稅，則不再重複按營業收入課徵營業稅，此乃適用法律之當然結果，原無待財政部特別規定。故「准予核實退還」之溢繳稅款，並不因其係經核定而繳納，或係自動申報而繳納有所不同。準此，同一課稅事實於事後發現原課徵或申報有誤，經查明重行改課或更正申報後，致課徵原因消失，原已繳納之稅款則因欠缺課徵原因而成為溢徵或溢繳稅款，基於公法上不當得利應予退還之法理，自應准依稅捐稽徵法第28條規定退還。只要經查明虛開發票之事實，即應有88年函釋之適用，並不因其主體為一般正常商家或為純屬虛設之行號而有不同。雖原告本為正常設立之保險代理人公司，並非為虛設行號，惟僅因華南產險公司之託，開具不實發票供其扣抵稅額，違章情節與實際並不存在之虛設行號開具不實發票供他人扣抵稅額之情節完全相同，即同為無實際交易而開具不實發票供人使用之違法行為，其處遇自不應有差別。何況，原告開具不實發票已依法繳稅，不若虛設行號多以人頭戶公司之發票扣抵進項稅額，或抵充虛列費用逃稅，原告之違章情節較輕，反受到更不利之待遇。可見被告未能依舉重明輕之原則適用法令，違反常理，至為明顯。準此，本件華南產險公司等為消化經由其他未經許可之經紀人所取得之產險佣金，自94至96年間委請原告開立不實發票供其扣抵佣金稅額之事實，業經緩起訴處分書載明。被告亦以原告有虛偽開立不實統一發票交由華南產險公司憑以申報稅捐情事，乃重核更正營業收入為0 元，並核定原告有非營業收入而補徵營所稅在案。就系爭溢繳稅款而言，其為「營業人有虛開統一發票之行為且因此溢繳營業稅者」之情節，則與88年函釋所述完全相同，基於依法課稅原則及避免重複課稅之考量，自應適用該函釋意旨退還本件之溢繳稅款。至於原告是否有其他因實際承攬保險業務而開立發票並申報繳稅，因與系爭溢繳稅款無關，被告萬不能執此不相關因素作為本件不適用該函釋之藉口。且基於租稅法律主義之原則，課稅及退稅要件均屬法律保留事項，並不容行政機關任意變更或增加法律所無之條件。至88年函釋指示應對「實際營業人依營業稅法第45條、第51條，稅捐稽徵法第44條及所得稅法第110 條之規定追繳稅款並處以罰鍰」，僅屬上級機關對下級機關所為之行政指導而已，非在法律規定之外另設限制。被告卻以實際營業人已受追繳稅款並處罰鍰為適用88年函釋之條件，恐係誤解財政部函釋。否則，如該函釋增加法律所無之限制，即屬違法之行政命令，亦不應採為本件准駁之依據。
㈤本件原告虛開發票交華南產險公司憑以申報稅捐之原因，部
分係為因應該公司假借給付佣金之名義給予投保人折扣，並無真正有此所得之人，故無實際所得人業已依相關規定查處之紀錄本屬當然而正常之結果。何況，縱有部分佣金確有給付對象，亦係由華南產險公司所給付，故給付對象及金額等資料均非原告所能知悉，被告指稱是項資料係在原告管領範圍內，與事實不符。被告就此事項未向華南產險公司查詢，亦未以其他方法追查有實際所得卻未依法繳稅之第三人（如果有的話），卻以原告未盡租稅協力義務提供非屬原告管領或能提供之資料，將納稅義務人之協力義務無限上綱，濫用稽徵權力，強人所難，無異將其行政怠惰之責任加諸原告負擔，恐有推諉卸責之嫌。
㈥至被告以為本件退稅將導致「無法同時對相同案源逃漏其他
相關稅捐之人（含原告）據以補徵稅款」乙節，實為無稽。蓋被告已將原告取得因虛開發票所獲報酬補徵營所稅，並無其他逃漏未補稅款；華南產險公司列報不實發票部分之費用亦經主管稅務稽徵機關剔除補稅結案，亦無其他逃漏未經補稅情事；至於果有實際取得佣金之人，究能否課徵如何之稅捐，亦應由被告積極追查（事實上，並非全部皆有實際所得者），與本件分屬二事，絕不應將其未能徵起之稅款責由原告負擔，以抑扣應退溢繳稅款用以補貼國庫，故被告所稱本件退稅會「嚴重違反租稅公平原則及嚴重侵蝕國家稅收」云云，實屬危言聳聽。按原告因虛開發票所收取之報酬，已經增列為營業外收入而補徵營所稅，並按違章處以罰鍰。對實際取得佣金收入之對象，自應由稽徵機關歸課其所得，並追補應納所得稅及處以罰鍰。故本件依法退還不應徵收之溢繳稅款，當不影響租稅公平，亦不致侵害國家稅收，反能實現租稅正義。
㈦原告請求退還溢繳營業稅款，係因被告已依花蓮地檢署檢察
官緩起訴處分書所載事實認定系爭營業額屬虛開統一發票之不實營業額，並將相關年度之營業收入改核認為0 元。原告以其認定結果為前提，乃主張虛開不實統一發票並非營業稅之課徵標的，故申請退還系爭營業稅款，並無故意拖延怠予申請退還之情事，實難指為違背誠實信用原則；反之，被告一方面認定原告虛開統一發票，並就原告收取受託虛開發票之報酬，列為非營業收入課徵營所稅；另方面卻不准退還溢繳之營業稅款，認定課稅事實前後不一，相互矛盾，出爾反爾，公然違反誠實信用原則，殊不可取。換言之，本件被告如未將原告申報相關年度之營業收入改核為0 元；另將原告受託虛開統一發票所取得之報酬（發票金額之16.5 %）增列為非營業收入並予課稅，原告當不致據以申請退還原已報繳之系爭稅款。本件被告既依核實課稅原則，將原認定之課稅事實重行認定，改就原告受託虛開發票所獲報酬課徵營所稅，無異認定系爭虛開發票所表彰之營業額均為不實，致原申報繳納之營業稅之課稅原因，不論是形式的法律上原因，或是實質的法律上原因，均已不復存在，原報繳之營業稅款即成為無課稅原因之溢繳稅款，原告依法申請退還，僅係請求回復為未有營業之原狀而已，並未違反誠實信用原則。
㈧至被告辯稱：「華南產險公司支付原告發票金額16.5% 對價
部分，係包含應負擔之5%營業稅，又營業稅是消費稅，實際負擔稅捐者為消費者即華南產險公司…，則原告未盡前揭函釋規定提供實際所得人之租稅協力義務，而逕向被告請求退還非屬其所負擔之給付，似有未洽。是本件應不得援引該函釋之規定予以退稅」云云，則係誤解加值型與非加值型營業稅計算稅額方式之差異，致生不必要之疑慮。按緩起訴處分書所載，系爭溢繳稅款並非加值型之營業稅款，取得該項不實發票之華南產險公司並未持以作為進項憑證，也無法將系爭溢繳稅額列為進項稅額用以扣減銷項稅額，其僅能於計算營所稅時，用作費用支出之憑證而已。換言之，系爭溢繳稅額為原告自行負擔之營業稅，並未轉由消費者即華南產險公司用以扣抵其銷項稅額，自不可能要求由其負擔。故知，原告既係法律名義上之納稅義務人，亦為經濟實質上負擔該項溢繳稅額之納稅義務人。被告對前項事實不察，誤以為「實際負擔稅捐者為消費者即華南產險公司」，並認為「原告…逕向被告請求退還非屬其所負擔之給付」，均與事實不符，應不足採。
㈨原告受華南產險公司之託，開立不實統一發票交其申報稅捐
之用，並按發票金額16.5% 收取報酬，並非犯罪所生或所得之物：
1.華南產險公司係經營保險業，依營業稅法第21條規定，係採取總營業額課稅方式，就其銷售額按規定之稅率計算營業稅額，並非採取加值型營業稅。因此，該公司並未將原告所虛開之發票作為扣抵其銷項稅額之憑證，故無需負擔該進項發票所應繳納之營業稅款。況被告重核原告相關年度之營所稅時，係將原告按發票金額16.5% 所收取之報酬全額列為非營業收入課徵營所稅，並未減除原告所報繳5%之營業稅（若被告認為系爭營業稅不容退還或屬華南產險公司負擔之稅款，則不應計入原告之非營業收入課稅而應減除），足堪相信被告當時已承認系爭營業稅係由原告負擔繳納。詎被告此時卻辯稱：原告所收取16.5% 之報酬中，包含有華南產險公司應負擔之營業稅在內，顯係昧於保險業係按營業總額課稅之規定，所為違反事理之推論與認定，且未能貫徹過去核定非營業收入時之一貫主張，殊不可採。
2.再就原告與華南產險公司約定，由原告開立不實統一發票交其使用，由該公司按發票金額16.5% 支付報酬與原告之事實觀之，雙方應已因意思表示合致而成立勞務承攬契約，雖該法律行為係以一方虛開發票之行為為其標的，依民法第72條規定，該契約是否有違公序良俗而無效情事，因屬民事關係，須由契約雙方依民法規定決之，實非被告所能置喙。縱被告主張原告與華南產險公司所訂契約因違反民法第72條規定而無效，則原告即負有返還該公司16.5%報酬之義務，當無此項非營業收入產生，被告就不應將其納入年度課稅。
3.原告因虛開發票所報繳之營業稅，其納稅義務人為原告，應不容置疑。故該項稅款之繳納無異使原告之財產減少，系爭溢繳稅款茍能依法准予退還，僅屬減少財產之回復，並非原告財產之增加。詎被告指此財產減少之回復為犯罪所生或所得之物，其不合理處，顯而易見。從而，被告主張「本件不法所得未於裁判時併予宣告沒收」、「所繳之營業稅係屬因犯罪所得之物，依法應不予退還」云云，姑不論「因犯罪所得之物，依法應不予退還」之法據為何，其將系爭溢繳營業稅款視為「因犯罪所得之物」之前提事實既已有誤，其結論自不可能正確，被告所辯當不足採。
㈩聲明求為判決：1.訴願決定、原處分均撤銷。2.被告應依原
告98年8 月11日、99年5 月26日、100 年1 月4 日（被告收文日）申請案內容，作成准予退還原告94年至96年12月31日溢繳之營業稅4,993,950 元之行政處分。3.訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯略以：㈠本件無稅捐稽徵法第28條之適用：
1.本件為已確定案件，應無稅捐稽徵法第28條之適用：按稅捐稽徵法第34條第3 項所規定已確定案件，在行政程序階段，不論因核課處分、復查決定、或因訴願決定未不服而確定，因該核課處分確定後已具有形式確定力之行政處分，其存續力應受尊重，且稅捐稽徵法第28條退稅請求權，不得作為遲誤法律救濟之補救措施，以免有礙法之安定性及濫用權利救濟。本件原告對於被告所屬中和稽徵所核定94年至96年間營業稅稅捐之處分不服，應依法提復查、訴願及行政訴訟，若認定原告可依稅捐稽徵法第28條申請退稅，豈非於一般行政救濟程序外，又設第二次要件相同之行政救濟程序，終非立法之原意。是原告對於被告所屬中和稽徵所原核定處分之課稅事實（94至96年度各期之營業稅及營所稅）有異議，應於法定期間內，依法提起復查、訴願及行政訴訟，而非依稅捐稽徵法第28條之規定，申請退還業已核課確定之稅捐案件，而有礙法之安定性及濫用權利救濟。本件原告未依稅捐稽徵法第35條規定期限內聲明不服即告確定，應無再依稅捐稽徵法第28條申請退稅之適用。
2.本件縱認原告得依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，然該法條所定「適用法令錯誤、計算錯誤」應不包括就已確定事實所為認定事實錯誤之爭執。
3.稅法上誠實信用原則要求考量在稅捐法律關係中他方當事人的正當利益，乃是從憲法上法治國家原則所導出之一般法律原則，屬於稅法的法源之一種。誠實信用原則不僅保護納稅義務人之信賴，也保護稽徵機關之信賴。故稅法上誠實信用原則可阻止退稅請求權、稅款返還請求權及損害賠償請求權之主張。本件原告係於花蓮地檢署偵查後始向被告申請退還營業稅。又原告於94年至96年每期皆依營業稅法第35條自行申報繳納營業稅，被告課稅處分係依據行為時營業稅法規，未屬違法。我國現行法規下，納稅義務人得主張行政救濟之途徑有稅捐稽徵法第17條申請查對更正申請、依稅捐稽徵法第28條行使退稅請求權及依行政程序法第128 條請求程序重開，3 種請求權各自獨立，人民可以援用其中任何一種請求權，來重新開啟行政救濟程序。行政程序法第119 條及第128 條第1 項，對於納稅義務人（受益人、相對人或利害關係人）皆有信賴不值得保護之規定。稅捐稽徵法第28條規定功能上類似於行政程序法第128 條程序重開之規定，卻未規範倘當事人有故意或重大過失時不得申請退稅，依稅捐稽徵法第1 條所規定，應得類推適用行政程序法第119 條、第128 條第1 項，即當事人有故意或重大過失時不得請求退稅。
4.本件原告虛開統一發票因違反商業會計法第71條規定，業經緩起訴處分書論述綦詳，原告亦於補充理由書中坦承不諱，該條各款所規定處罰類型均屬故意，並未處罰過失，顯見原告於虛開統一發票之時即知悉其並無申報及繳納系爭營業稅之義務，僅係為獲取不法利益，而不得不為申報繳納，依前揭規定與說明，原告主觀認識與客觀事實並無錯誤，與稅捐稽徵法第28條第1 項所稱自行適用法令錯誤或計算錯誤之規定未符；況原告因不法行為而為申報繳納稅捐，嗣後仍得依稅捐稽徵法第28條申請退稅，不啻以其不法行為向國家購買保險，事發後得申請退還稅款並加計利息，無異鼓勵不法，顯已逾越退稅請求權之立法原意，尚不得藉詞歷史共業而得容許此等不法行為。是稅捐稽徵法第28條第1 項應採文義解釋及合目的性限縮解釋，排除納稅義務人明知無繳納申報稅捐之情形，始符立法意旨。
㈡本件不適用財政部88年函釋：
1.適用財政部88年函釋須以實際所得人業經主管機關依法查處並由稅捐稽徵機關予以補稅處罰為前提，並確認虛開不實統一發票之營業人之實際溢繳稅款金額後，方得核實退稅，否則營業人僅申請退稅，卻不盡租稅協力義務，提供其真實佣金收入資料及相關逃漏稅之資料予稅捐稽徵機關，將導致稅捐稽徵機關不但退還原告鉅額營業稅，卻無法同時對相同案源逃漏其他相關稅捐之人（含原告）據以補徵稅款，顯然嚴重違反租稅公平原則及嚴重侵蝕國家稅收，違反公益至鉅。
2.縱認本件營業稅退稅與否與違反租稅平等原則係屬二事，然本件原告之交易實質，與一般未實際經營業務，僅向不特定人為兜售統一發票，牟取不法利益之行為有間。按原告94、95、96年度之營業收入各1,824,022 元、44,261,530元、55,299,591元，合計101,385,143 元，含稅應為106,454,400 元，超過上揭緩起訴處分書所載開立不實發票數94,349,705元（含稅，61,349,730+32,999,975=94,349,705）達12,104,695元。原告94至96年度分別僱用2 、10、11位員工，經營保險代理人業務。原告列報94至96年度營業成本及費用分別為1,681,019 元、35,409,224元、44,239,673元。依據社會常情及經驗法則，難謂原告無營業事實，原告與前揭財政部88年4 月22日函釋意旨所規範之適用對象「無營業事實」之營業人，顯然不同。本件並不受緩起訴處分認定之事實拘束，且依據原告申報資料，難謂其無營業事實而開立發票。又被告所屬中和稽徵所依規定函請原告提示相關帳簿憑證，俾憑查明其違章類型、確實之數量、金額、日期等，於法有據，惟原告迄今仍未提示帳證供核，倘如原告所稱其確有虛開發票情事，因其未盡租稅協力義務，提供相關事證，致原告究虛開多少金額發票無從查證，即難謂適用前揭財政部函釋意旨得以退稅。是本件倘被告逕依原告所提示之緩起訴書准其退稅，則被告顯然未依前揭財政部函釋意旨，確實查明原告94至96年度各該年度交易實質及實際佣金收入金額、代理費收受人所得金額，致有代理費實際收受人有所得金額而無租稅負擔，及未依原告實際及實質佣金收入金額核課稅捐，卻對不法行為人即原告退還鉅額營業稅之情形，嚴重違反租稅公平原則及侵害國家稅收之情事。
3.花蓮地檢署檢察官緩起訴處分書附表一所列原告虛開不實發票金額，係檢察官直接援引華南產險公司及第一產物保險股份有限公司（下稱第一產險公司）製作94至96年間各保代佣金總數金額（含稅）統計表認定，花蓮地檢署檢察官並未深入探究查明各年度金額，故被告所屬中和稽徵所自有究明系爭期間原告有無實際經營保險業務及自行實際招攬金額必要，稅捐稽徵機關自得依職權調查，並認定相關之課稅構成要件事實。且相關卷內亦無實際所得人明細及補稅裁罰資料，與財政部88年函釋內容未盡相同，申請核退尚不合理。
4.本件因原告並未提供實際佣金收入金額及代理費收受人等資料，且該等資料均係在原告管領範圍內，被告所屬中和稽徵所乃以101 年12月11日北區國稅中和三字第0000000000B 號函，請財政部臺北國稅局（原為臺北市國稅局）就華南產險公司取得案關保險代理人公司所開立之不實統一發票及佣金實際收受者是否業已補稅處罰表示意見，並請其提供案關資料供參，該局分別於101 年12月20日及102年3 月14日以財北國稅審一字第1018008078號函及第0000000000號函復略以，謂華南產險公司等取得保險代理人公司所開立之不實統一發票，截至目前為止尚無查獲前揭違章情事，基於誠實信用原則及禁反言原則，及原告既未盡租稅協力義務提供佣金實際收受者情形下，被告欲完全調查、取得相關資料，容有困難，原告顯然並未符合前揭財政部函釋所規定之退稅要件。
5.退萬步言，營業稅是消費稅，一般係由消費者支付5%營業稅予營業人，再由營業人依營業稅法第15條第1 項規定，當期銷項稅額扣減進項稅額之餘額為當期應納營業稅稅額，顯見營業稅係由消費者負擔。本件若核准原告退稅，則依原告102 年1 月30日訴願書之訴願書所載，華南產險公司支付原告發票金額16.5% 對價部分，係包含應負擔之5%營業稅，又營業稅是消費稅，實際負擔稅捐者為消費者即華南產險公司，則原告未盡前揭函釋規定提供實際所得人之租稅協力義務，而逕向被告請求退還非屬其所負擔之給付，似有未合。
㈢本件應得類推適用民法、擴張刑法及刑事訴訟法相關規定：
1.實務上對於公法事件得類推適用已有共識。另現今公法學界多數說皆肯認公法規範不足時，得類推適用民法規定，稅法領域亦非屬例外。由最高行政法院60年判字第417 號判例之廢止，除認為私法規定之表現一般法理，應亦可適用於公法關係。……私法中誠信公平之原則，在公法上應有其類推適用。
2.營業稅法係採自動報繳制（自主核定制度），稅捐申報行為，其性質上為具有「觀念通知」之準法律行為性質，也要求納稅義務人進行法律上推論，例如對於相關所得種類歸屬定性、成本費用之定性認列、課稅或免稅所得等進行法律上涵攝或評價，故申報行為亦兼具有「意思表示」之性質。再依現行稅法之規定，納稅義務人未依法繳納稅捐，稅捐稽徵機關將對其行使稅捐債權之權利，應優先適用稅捐稽徵法。「稅捐之稽徵，依本法規定，若本法未規定者，依其他有關法律之規定。」為稅捐稽徵法第1 條所明定，故稅捐申報行為，原則上可類推適用民法規定。
3.本件原告曾主張其於報繳營業稅時，知悉發票為虛開，且係為配合華南產險公司之需要，明知虛開而報繳，原告虛偽意思表示依營業稅法第35條自行申報且繳納營業稅行為，應可類推適用民法第87條第2 項所規定，原告藉由形式上合法申報且繳納營業稅行為，以隱藏其與華南產險公司間之違法行為。
4.按民法第180 條第3 款及4 款規定，另參最高法院66年台上字第1092號民事判例意旨：「實施詐欺行為之詐術，非以欺罔為限，即利用人之錯誤使其為財物之交付亦屬之。
被上訴人因上訴人冒名登記為所有人之錯誤，致通知上訴人繳納差額地價，而上訴人必須憑該地價收據，始能取得增配土地之所有權，顯在意圖取得非法利益而為給付，其給付之原因不法，依法自不得請求返還不當得利。」本件原告中亦自認該不法行為係為產物保險代理及保險經紀實務產業數十年來之慣行，原告辦理營業稅申報及繳納稅捐，係明知無給付義務，且係因不法之原因所為給付，本件應類推適用民法之規定。依上揭民法規定及判例意旨，被告認定原告不得請求返還，於法尚無不符。
5.本件若依花蓮地檢署檢察官緩起訴處分書所載，原告明知並未實際代理華南產險公司招攬保險業務而填製不實會計憑證，虛偽開立不實統一發票，並收取華南產險公司支付其發票金額16.5% 為對價（包含5%營業稅），該行為係違反商業會計法第71條第1 款之規定。其所收取之營業稅應屬因犯罪所生或所得之物，又就原告而言，花蓮地檢署是依刑事訴訟法第253 條之1 第1 項、第253 條之2 第1 項第4 、5 款為緩起訴處分，故本件應得擴張適用刑法第38條、第39條及第40條、刑事訴訟法第259 條之1 所規定得聲請法院沒收之，惟本件不法所得未於裁判時併予宣告沒收之，故原告申請退還所繳納之營業稅係屬因犯罪所得之物，依法應不予退還為宜。
㈣按相關資料可知，華南產險公司及第一產險公司與承攬保險
業務員應對國家挹注營業稅總稅收為335,735,305 元，若逕依原告所主張申請退還繳納之營業稅4,993,950 元，未能依前揭財政部88年4 月22日函釋規定對實際所得人補稅移罰，將造成營業稅實質稅負損失4,993,950 元，致有代理費實際收受人有所得金額而無租稅負擔，卻對不法行為人（即原告）退還鉅額營業稅之情形。再者，花蓮地檢署檢察官認原告負責人蔣小萍於犯後坦承犯行，深表悔悟，獲緩起訴一年並命其向指定之公益團體、地方自治團體捐款15萬元，惟按原告主張其開立不實統一發票予華南產險公司及第一產險公司106,448,396 元（61,349,729+45,098,667=106,448,396 ），實際上販售發票不法所得為發票金額之16.5% ，即原告犯罪所得為17,536,985元（106,448,396 16.5%=17,536,985），與其所支付緩起訴處分之公益捐，顯不符比例。若逕依原告所請而退還其94至96年間因開立不實統一發票溢繳營業稅4,993,950 元，顯失租稅公平並侵害國家稅收，難謂允洽。
㈤有關產險公司補徵稅款乙節，依行政院金融監督管理委員會
98年2 月11日金管保三字第09802012522 號函說明書略以，於國際金融環境動盪之際，巨額補稅及罰鍰金額恐易引發案關產險公司系統性風險，考量其尚無逃漏稅之意圖或目的及效果，於核課裁處時予以參酌。故臺北國稅局對華南產險公司及第一產險公司營業成本並未全數剔除，僅剔除華南產險公司列報佣金支出之41.27%（5 年平均) 、第一產險公司列報佣金支出之36.75%（5 年平均），且只補稅未罰，若再逕依原告所請而退還其94至96年間因開立不實統一發票所繳營業稅，顯失租稅公平並侵害國家稅收，難謂允洽。
㈥聲明求為判決：1.原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負擔。
四、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有花蓮地檢署檢察官97年度偵字第385 號、98年度偵字第329 、4883號緩起訴處分書（前審卷第25至53頁）、97年度偵字第5796號緩起訴處分書（本院卷第24至29頁）、原告98年8 月11日申請書（本院卷第79頁）、99年5 月24日申請書（本院卷第78頁）、99年12月28日申請書（本院卷第77頁）、原處分（本院卷第76頁）在卷可稽，並經本院調閱上開刑事偵查案卷查明，其事實堪予認定。是本件之主要爭點在於：原告以其虛偽開立統一發票並無營業事實為由，申請退還94至96年度繳納之營業稅款共計4,993,950 元，有無理由？
五、本院之判斷：㈠按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，
得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」「本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」及「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」分別為稅捐稽徵法第28條第1 項、第2 項、第4 項及營業稅法第1 條所明定。因課稅事實錯誤導致適用法令錯誤而溢繳稅款，亦屬上開規定所稱之「適用法令錯誤」。是以，無銷售貨物或勞務或進口貨物之事實，並無營業稅之稅捐債務存在，仍繳納營業稅之納稅義務人，即屬因適用法令錯誤而溢繳稅款，得依上開稅捐稽徵法第28條第1 項及第2 項規定，申請退還。
此種情形，性質上屬納稅義務人向稅捐稽徵機關請求返還公法上之不當得利，乃本案最高行政法院103 年度判字第202號判決廢棄發回理由所表明之法律見解。本件原告係主張其於94至96年度虛偽開立不實統一發票，交由華南產險公司及第一產險公司憑以申報稅捐，使該公司支付予其他未經許可之經紀人保險佣金得以列報營業成本，再由華南產險公司支付發票額15-20%款項，第一產險公司支付發票額16-18%款項，經花蓮地檢署檢察官查明並予緩起訴處分在案，其無經營保險代理業務之營業事實，所開發票亦屬虛偽，尚非營業稅課徵對象等情，因其對於課稅事實認知錯誤，按發票金額報繳營業稅即屬有誤為由，申請退還所繳營業稅款，依上開規定及說明，其應屬稅捐稽徵法第28條規定適用之範圍甚明。
至被告猶執前詞，訴稱本件無稅捐稽徵法第28條適用云云，應不足採。
㈡次按，營業稅係採自動報繳制，亦即由營業人以每2 個月為
1 期，定期向主管機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，如有應納稅額者並應先向公庫繳納後再檢附繳納收據一併申報（營業稅法第35條第1 項規定），而本件原告申請退還94至96年度所繳營業稅款，均係原告依上開規定自行申報並繳納，有原告填具並向稅捐機關提出之前述期間營業人銷售額與稅額申報書在卷可參（原處分卷第21至33頁），故前揭稅款乃係原告自行適用法令錯誤而繳納，非屬因稅捐機關適用法令錯誤而致溢繳，應無疑義。原告亦以稅捐稽徵法第28條第1 項規定為據而申請退還營業稅款（訴願卷第43頁、本院卷第20頁），足認與同條第2 項規定無涉。本件既係原告依稅捐稽徵法第28條第1 項規定申請退還溢繳94至96年度營業稅款，則原告自應就其上開主張並符合稅捐稽徵法第28條第
1 項構成要件之事實，暨實際溢繳稅捐之數額，負舉證之責。又「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」為行政訴訟法第125 條第
1 項、第133 條所明定。行政法院事實審有依職權調查事實之義務，縱令原告對其主張之事實不提出證據，於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，仍應調查必要之證據，於此範圍內，固不生當事人之主觀舉證責任分配問題，惟倘經法院盡調查義務後，待證事實仍陷於真偽不明時，此待證事實是否存在不明之不利益，仍有客觀舉證責任分配之適用。於退稅事件，即應由申請退稅之原告負擔客觀舉證責任。
㈢經查，原告主張其無營業事實不應課徵營業稅而溢繳之稅額
4,993,9550元，係依以華南產險公司及第一產險公司為銷售對象所申報之營業總額計算（94至96年合計申報營業額101,385,143 元，虛開發票營業額101,379,429 元），並扣抵進項稅額及累積留抵稅額後所實際繳納之稅額，此觀原告附於其99年5 月24日申請書之營業稅退稅明細表（原處分卷第61頁）及原告各期營業人銷售額與稅額申報書（原處分卷第21至33頁）、銷售明細表（原處分卷第34至46頁）之記載固明。惟依原告所舉花蓮地檢署檢察官緩起訴處分書所載，可知經檢察官認定原告虛偽開立不實統一發票而無交易事實者，僅有原告與華南產險公司間61,349,730元、與第一產險公司間32,999,975元之銷售金額部分，合計94,349,705元（61,349,730+32,999,975=94,349,705），與原告所稱申報營業額或虛開發票營業額均不符。依原告之主張，上開檢察官緩起訴處分書係認定原告與華南產險公司間自94年至96年營業額61,349,730元，係含稅之金額，至於認定原告與第一產險公司間之營業額32,999,975元，則是94年至96年8 月間不含稅之金額，並不包括96年9 至12月之金額，均與原告於營業稅申報之金額相符等語（本院卷第187 頁），此部分金額之計算結果固為被告所不爭，然可見檢察官緩起訴處分書並未認定原告與第一產險公司間96年9 至12月申報營業稅之金額；再者，緩起訴處分書何以就原告與華南產險公司間之營業總額以含稅之金額為認定，就原告與第一產險公司間之營業總額以不含稅之金額為認定，於該處分書中並無說明，且其對於原告實際繳納之營業稅額亦無認定（如何扣抵進項稅額及累積留抵稅額後計算應繳納之稅額），尚難僅憑上開緩起訴處分書之記載，即認原告確無營業而有溢繳營業稅之事實。㈣次查，原告於94至96年間分別與華南產險公司及第一產險公
司簽訂產物保險代理合約書，約定由原告代理該產險公司之保險業務，有上開合約書在卷可稽（原處分卷第72至81頁）。又原告於94至96年度分別僱用2 、10、11位員工，其申報員工薪資所得分別為144,000 元、2,641,596 元、2,097,20
0 元，有上開各年度綜合所得稅BAN 給付清單在卷可稽（被告更審答辯卷附件3 ），可見原告應有僱用多名員工經營保險代理人業務之事實。再者，原告列報94至96年度營業成本及費用分別為1,681,019 元、35,409,224元、44,239,673元，亦有被告就原告94年度營所稅結算申報更正核定通知書及
95、96年度營所稅結算申報核定通知書（被告更審答辯卷附件2 ）在卷可稽，依社會常情及經驗，自難謂原告無營業事實。另查原告之合作金庫銀行永和分行帳戶內，除有原告所稱華南產險公司及第一產險公司按其所開發票面額一定比例給付之虛開發票報酬匯入紀錄外（該匯入金額經核對仍與原告有關係以發票金額16% 或16.5% 計算之主張未盡相符），尚有為數甚多且金額高達數十萬至數百萬元之往來紀錄（本院卷第287 至299 頁），且依原告註記之說明，包括薪資、營業費用、房租、貸與他人還卡債、資金調度等用途，與營業人全無營業事實而僅以開具虛偽不實發票獲取報酬之情亦有未符。雖原告主張上開帳戶係與原告代表人之合作金庫銀行三重分行帳戶相互轉帳支應公司之營業成本與費用，惟查該三重分行帳戶往來紀錄亦十分複雜（本院卷第280 至286頁），有許多不同來源之金錢利用該帳戶轉進轉出，原告既未提出相關帳冊及憑證，亦難據為有利於原告之認定。是原告主張前揭申報之員工薪資所得、其與華南產險公司及第一產險公司間之交易皆屬虛偽不實，其於94至96年度全無營業事實云云，實非可採。
㈤至於原告主張其營所稅申報，業經被告重行核定營業收入淨
額為0 元，並按虛開發票金額16.5% 計算，改列為非營業收入，再以該金額25% 課徵營所稅，故可認為被告業已認其營業額屬虛開發票之金額，並無實際營業云云。然查，原告營所稅申報部分僅有94年度係經被告重行核定，認原告有其他收入300,989 元而就營所稅補徵38,766元，至於95、96年度原告申報之營所稅，則未經被告重行核定，係依原告原申報之內容核定，有被告就原告上開94年度營所稅結算申報更正核定通知書及95、96年度營所稅結算申報核定通知書（被告更審答辯卷附件2 ）在卷可稽。且被告重行核定原告94年度營所稅時，亦係按原告自行出具之同意書調整，原告業同意依法務部調查局東部機動組查獲開立不實發票金額調整為非營業收入，有原告98年2 月9 日出具之同意書（本院前審卷第118 頁）在卷可稽。是以，上開營所稅結算申報結果亦不足採為有利於原告之認定。此外，原告復稱相關帳簿憑證均無從提出（本院卷第272 頁），則在原告不能證明其與華南產險公司、第一產險公司間之交易全屬不實，且其實際所繳營業稅亦非完全按發票金額5%計算，而係扣抵進項稅額及累積留抵稅額之數額情況下，究竟原告所繳稅款中屬於原告與華南產險公司、第一產險公司不實交易而溢繳之確實金額即無從判斷，揆諸前開關於舉證責任分配之說明，此部分事實不明之不利益自應由原告負擔。從而，原告逕主張所繳稅款皆係基於虛偽交易而致溢繳並請求退還云云，自非可採。
㈥末查，無銷售貨物或勞務或進口貨物之事實，且無營業稅之
稅捐債務存在仍繳納營業稅之納稅義務人，固非不得依上開稅捐稽徵法第28條第1 項或第2 項規定，申請退還溢繳之稅款，此種情形，性質上屬納稅義務人向稅捐機關請求返還公法上之不當得利；又稅捐機關依上開規定，負有退還納稅義務人溢繳稅款之義務，本於依法行政原則，苟無法有明文得準用民法之規定，或民法之規定，係屬公私法共通之法理或一般法律原則之規定外，即不得準用或類推適用民法之規定，以排除稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第28條第1 項及第2 項規定，退還納稅義務人溢繳稅款之義務（最高行政法院103年度判字第202 號判決發回意旨參照）。另「公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用於公法關係」亦據改制前行政法院著有52年判字第345 號判例可參。而民法第180 條第4 款前段規定「因不法之原因而為給付者」不得請求返還。其關於不當得利返還請求權之限制，立法精神在於主張返還不當得利者，若須同時主張自身不法之情事，基本上即不受保護，否則形同法律保護不法，且給付人欲請求返還不當得利時，必須以自己之不法情事為基礎，亦與公平正義及法律保護合法之原則有違，此乃基於禁止主張自己之不法或不潔淨手的抗辯等原則。審諸上開原則實屬公私法共通之法理及一般之法律原則，依前揭判例意旨及說明，於公法上不當得利之法律關係仍得類推適用。從而，納稅義務人依稅捐稽徵法第28條第1 項或第2 項規定，申請退還溢繳稅款時，倘必須以自己之違法情事為請求返還之基礎，類推適用民法第180 條第4 款規定，即不得請求返還。查本件原告申請退還溢繳營業稅款，係以其明知無交易事實而虛偽開立不實發票以獲取報酬之破壞租稅稽徵公平與秩序之不法行為為基礎，且原告係以自行適用法令錯誤而溢繳，業如前述，亦無民法第180條第4 款但書規定「但不法之原因僅於受領人一方存在時，不在此限。」之情形，是被告稱本件應得類推適用民法第18
0 條第4 款前段規定，原告不得請求返還等語，洵非無據。至原告主張其開立不實發票固為不法行為，但報繳營業稅則係依營業稅法辦理之合法正當行為，非不法原因而為之給付，不應類推適用民法第180 條第4 款規定云云，並無可採。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分否准其退稅申請，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 1 月 8 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王 碧 芳
法 官 程 怡 怡法 官 高 愈 杰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 1 月 8 日
書記官 何閣梅