臺北高等行政法院判決
103年度訴更一字第55號103年10月22日辯論終結原 告 陳炳仁訴訟代理人 曹志仁律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 葉俊德上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年
2 月8 日臺財訴字第10200012520 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，最高行政法院發回更審。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）除確定部分外，關於罰鍰及未追減其他所得新臺幣拾玖萬元律師費用部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用除確定部分外，由被告負擔十分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告未辦理民國94年度綜合所得稅結算申報，經被告依查得資料核定其他所得新臺幣（下同）13,594,320元，並以原告另有營利、財產交易所得，而核定綜合所得總額13,661,950元，綜合所得淨額13,543,950元，應補徵稅額4,762,181 元，並按漏報應罰所得核定之補徵稅額4,762,181 元，依漏報所得是否已填報扣免繳憑單，分別處以0.4 及1 倍之罰鍰計4,762,097 元。原告就其他所得及罰鍰部分不服，申請復查結果，獲追減其他所得300,000 元及罰鍰120,000 元，其餘未獲變更。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回後，向本院提起行政訴訟，經本院102 年11月28日以102 年度訴字第396號判決，撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於未追減其他所得120,000 元律師費用及罰鍰逾4,594,097 元部分，並駁回原告其餘之訴。原告就遭駁回部分提起上訴（至被告敗訴部分，因被告未提起上訴，已告確定）。經最高行政法院
103 年5 月8 日以103 年度判字第217 號判決將原判決除確定部分外廢棄，發回本院更為審理。
二、原告主張：
㈠、其與訴外人陳一男、陳天富及陳逢時（上開3 人下稱陳一男等3 人）共有坐落新北市○○區○○段○○○段○○號等共34筆土地（下稱○○段34筆土地），依耕地三七五減租條例出租予佃農蘇德勝、蘇其瑞及王幸男等3 人（下合稱佃農蘇德勝等3 人），嗣因發現佃農蘇德勝等3 人有違約情事，為收回上開○○段34筆土地，原告乃於73年7 月24日分別與陳一男等3 人訂立協議書（下稱系爭協議書），同年8 月6 日再與陳一男訂立協議書附約（下稱附約），約定由原告出面辦理收回○○段34筆土地予全體共有人，收回後，陳一男應將約定之土地（即陳一男所有坐落新北市○○區○○段○○○段0 之0 、00之0 、00、00之0 、00之0 、00之00、00之
00、00之00、00、00之0 、00之0 、00之0 地號及新北市○○區○○段○○○○段000 之0 地號等13筆土地，合計1,
650 平方公尺，應有部分各60分之12，下稱系爭土地）無償移轉予原告。嗣原告對佃農蘇德勝等3 人提起租佃爭議返還耕地民事事件（下稱租佃爭議民案），獲勝訴判決確定後，陳一男卻不履行系爭協議書及其附約之約定，經原告對陳一男提起履行契約民事訴訟（下稱陳一男民案），經判決陳一男應將系爭土地無償移轉登記予原告確定。惟因當時系爭土地即將進行重劃，其2 人遂口頭協議，待重劃及分割土地後再行辦理系爭土地之所有權移轉登記事宜。故於土地重劃分割後，出售登記陳一男名下而實質屬原告所有系爭土地之價款，原告受領，核其性質係土地交易所得，依所得稅法第4條第1 項第16款之規定免納所得稅。如認僅土地登記名義人得適用該免稅規定，則原告受領該價金，亦屬所得稅法第3條之3 第1 項之免稅範疇。
㈡、縱認原告確有其他所得，陳一男民案之訴訟費用（計953,63
4 元）、陳一男民案歷審委任賴德旺律師之律師費用（計630,000 元）、耕地返還訴訟之強制執行程序費用( 計新台幣5,412,500 元) 及三七五耕地強制執行事件，債務人提起異議之訴，原告委任律師費用210,000 元等均為原告之成本及必要費用，應予減除。又本件出售土地之收入應屬原告之「土地交易所得」或信託關係而免稅，原告對於被轉變「應稅之其他所得」乙事，並無認知，亦不能「期待」原告知悉，而無違背主觀「注意義務」之故意或過失，不應受罰等語，並聲明：訴願決定及原處分除確定部分外均撤銷。
三、被告則以：關於陳一男民案之訴訟費用、耕地返還訴訟之強制執行程序費用及三七五耕地強制執行事件，債務人提起異議之訴，原告委任律師費用等，已經最高行政法院判決肯認被告否准為系爭所得之成本及必要費用無誤。至陳一男民案歷審委任賴德旺律師之律師費用，依88年2 月24日臺灣臺北地方法院民事庭民事判決確定證明書所載臺灣臺北地方法院（下稱北院）81年訴字第2887號判決、臺灣高等法院（下稱高院）82年度重上字第152 號、83年度重上更一字第107 號、84年重上更二字第174 號、86年上更三字第496 號判決等，原告似有委任賴德旺律師為訴訟代理人，惟無人證、物證，難認係系爭所得必要成本費用等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有財政部101 年12月25日臺財訴字第10113926340 號函、被告94年度綜所稅核定稅額繳款書未申報核定、被告違章案件罰鍰繳款書、被告94年度未申報核定綜所稅核定通知書、94年3 月28日買賣契約、94年4月22日土地登記申請書、94年3 月30日土地登記申請書、支票影本、薛理玉97年10月8 日談話紀錄、原告98年10月9 日書面說明、原告98年1 月14日書面說明、陳一男98年1 月7日談話紀錄、基隆二信98年6 月25日基二信社總字第A1512號函、基隆二信98年6 月3 日基二信社總字第A1005 號函、基隆二信98年5 月4 日基二信社總字第A759號函、基隆二信98年11月17日基二信社總字第A2899 號函、73年7 月24日協議書、73年8 月6 日協議書附約、土地重劃清冊、原核定、復查決定及訴願決定等件附於本院102 年度訴字第396 號卷及原處分卷可稽，洵堪認定。是本件爭點乃在：系爭所得究為免稅之所得稅法第4 條第1 項第16款出售土地交易所得，抑或同法第14條第1 項第10類之應稅其他所得；如係其他所得，原告與陳一男間就系爭土地有無成立實質之信託關係，依同法第3 條之3 規定係不課徵所得稅；原告主張之上述費用是否屬系爭所得之必要成本費用；暨被告所裁處之罰鍰是否違法。
五、本院判斷如下：
㈠、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「左列各種所得，免納所得稅︰……個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，……」行為時所得稅法第14條第1 項第10類、第4 條第1 項第16款分別定有明文。又「所得稅法第4 條第1 項第16款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758 條第1 項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第2 項及平均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4 條第1 項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅。」且經最高行政法院101 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議決議在案。
故除法律有特別規定外，須經依法登記為土地之所有權人，其出售土地所獲增益，始屬所得稅法第4 條第1 項第16款所稱「出售土地」之交易所得，而得據以免納所得稅。
㈡、查原告與陳一男等3 人共有34筆土地，該等土地依三七五條例出租予佃農蘇德勝等3 人，嗣因發現蘇德勝等3 人有違約情事，包括原告在內之34筆土地共有人決定收回上開土地，原告於73年7 月24日分別與陳一男等3 人訂立系爭協議書，同年8 月6 日再與陳一男訂立附約（原處分卷第401- 414頁），約定由原告出面依法聲請調解或訴請法院收回耕地予全體共有人，其聲請及訴訟所須之一切費用及委任律師費用，均由原告負擔，俟收回耕地予全體共有人時，陳一男等3人應分別將自己所有如約定所示之土地共有權無償移轉予原告；其中原告與陳一男約定部分，即陳一男應將其所有系爭土地無償移轉登記予原告。原告對蘇德勝等3 人提起租佃爭議民案經獲勝訴判決確定，並向新北市○○區公所（原臺北縣○○鄉公所）辦理終止三七五租約登記，嗣陳一男遲未依約移轉系爭土地予原告，原告提起陳一男民案，經高院86年上更㈢字第496 號民事判決陳一男應將系爭土地移轉登記予原告，並經最高法院87年度臺上字第1363號民事判決駁回陳一男之上訴確定（原處分卷第295-313 、318- 323頁）。惟雙方因稅賦因素考量，另行協議暫不移轉，待系爭土地重劃完成後，陳一男將其名下等值面積土地出售時，土地價款直接由買方支付予原告。又系爭土地於92年6 月9 日經新北市政府○○新市鎮第三期第三區及第四區重劃登記完成，並經土地共有人於94年1 月20日辦理共有物分割登記後，原告與其兄陳一男、其弟陳滄海於94年3 月28日與薛理玉訂立買賣契約書（原處分卷第517 - 518 頁），其中原告將分割登記其所有坐落新北市○○區○○段121 、127 、137 （應有部分8,013/10,000）、216 之1 地號土地面積合計2,147 平方公尺（約634.39坪），陳一男將所有坐落同段000 地號土地面積784 平方公尺（約237.23坪），及陳滄海將所有坐落同段
137 地號土地（應有部分1,987/10,000）面積111.36平方公尺（33.69 坪）合計約905.31坪，以每坪72,000元出售予薛理玉；依其等所有土地面積計算出售價款分別為原告45,676,080元（72,000×634.39）、陳一男17,080,560元（72,000×237.23）及陳滄海2,425,680 元（72,000×33.69 ），惟原告實際分得價款59,270,400元（原處分卷第471-472 、477-478 、429-437 頁支票、手寫付款分配資料及基隆二信98年6 月25日基二信社總字第A1512 號函附跨行匯入匯款單；第445-449 、474-475 頁陳一男、薛理玉談話紀錄）。就原告與陳一男出售所有土地應得價款及與其實際分得價款相較，兩者差額均為13,594,320元〔即（原告實際取得59,270,400元－應得45,676,080元）＝（陳一男應得17,080,560元－實際取得3,486,240 元）＝13,594,320〕等事實，有上開協議書、附約、民事判決、買賣契約書、支票、付款分配資料、匯款單及談話紀錄附卷可稽，且為原告所不爭，乃堪認定。
㈢、按「委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約。」、「關於勞務給付之契約，不屬於法律所定其他契約之種類者，適用關於委任之規定。」、「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」及「因繼承、強制執行、徵收、法院之判決或其他非因法律行為，於登記前已取得不動產物權者，應經登記，始得處分其物權。」民法第528 條、第529 條、第
758 條第1 項及第759 條著有規定。上開民法第759 條所謂因法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，係指以該判決之宣告足生物權法上取得某不動產效果之力，恆有拘束第三人之必要，而對於當事人以外之一切第三人亦有效力者而言，惟形成判決始足當之，不包含其他判決在內，且有最高法院65年臺上字第1797號判例意旨可資參照。依系爭協議書及附約約定，原告出面收回上述耕地予全體共有人，陳一男等3 人即應分別將自己所有如約定所示之土地共有權無償移轉予原告，前已述及，此乃原告受委託處理上述耕地回事務之對價，性質上核屬委任報酬。惟陳一男遲未履行該義務，經原告提起陳一男民案獲勝訴判決確定。觀之陳一男民案確定判決內容，係命陳一男就系爭土地履行移轉所有權登記之義務，性質上核屬給付判決而非形成判決，原告自須辦理所有權移轉登記後，方得取得系爭土地所有權。而原告既未就系爭土地辦理所有權移轉登記，系爭土地出售時所有權人為陳一男，經陳一男以出售系爭土地所得價款給付原告，原告既係因為陳一男完成約定之收回上開耕地事務，而獲致系爭13,594,320元，該價款亦應評價為原告基於為陳一男處理委任事務所受之委任報酬。又系爭土地既未登記為原告所有，是雖系爭土地依陳一男民案確定判決應移轉登記為原告名義，然原告於出售當時既非系爭土地之登記名義人，是其因系爭土地出售而獲致之款項，依首揭規定及說明，自無所得稅法第4 條第1 項第16款免納所得稅規定之適用。況原告已與陳一男另行約定以系爭土地之出售款支付委任報酬，是原告獲致之系爭款項更與所得稅法第4 條第1 項第16款之規定無涉。原告主張其受領出售登記陳一男名下系爭土地之價金，核其性質應係土地交易所得，依所得稅法第4 條第1 項第16款之規定免納所得稅云云，已無可採。
㈣、次按「信託財產於左列各款信託關係人間，基於信託關係移轉或為其他處分者，不課徵所得稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。……三、信託關係存續中，受託人依信託本旨交付信託財產，受託人與受益人間。」所得稅法第3條之3 第1 項第1 款、第3 款固分別定有明文，惟「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」為信託法第1 條所明定，而上述所得稅法第3條之3 規定，乃因應信託法之公布施行，於90年6 月13日所增訂公布，故非信託法所規範之信託，自無所得稅法第3 條之3 規定之適用。承前所述，依原告與陳一男間簽訂之協議書及附約之約定，兩人間係屬實質之委任關係，陳一男於原告完成約定之受託事務（由原告出面依法訴請收回耕地予全體共有人），即應將約定給與即系爭土地移轉登記予原告，作為委任酬勞，嗣雙方未辦理土地移轉登記，而以陳一男出售系爭土地應得之價款與原告，該原告所受之委任報酬，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得。且系爭土地自原告提起租佃爭議民案迄至出售予薛理玉為止，均係登記為陳一男所有，原告尚因陳一男事後反悔，不依協議書及協議書附約履行，因而據之提起陳一男民案，請求陳一男將系爭土地移轉登記予原告，而此民案纏訟多年（自81年起迄至87年），始由原告獲得勝訴判決確定。至原告獲得陳一男民案勝訴判決後，未辦理系爭土地所有權移轉登記，僅得認其不行使其權利，究不得以系爭土地事後出售予薛理玉，原告取得相當於系爭土地價款之情事，即謂原告將系爭土地信託予陳一男。原告主張其縱與陳一男為避免重劃前移轉土地產生之額外費用與時間支出，口頭協議待重劃及分割土地後再行辦理相關土地過戶登記，該事實關係雖發生於我國信託法公布前，然信託關係早為我國判例所承認，故原告顯有將土地以繼續維持登記於陳一男名下，委由其管理之信託事實存在，原告為系爭土地之真正所有權人，所受領出售登記陳一男名下系爭土地之價金，當屬所得稅法第3 條之3 第1 項之免稅範疇云云，亦無足取。又依民法第758 條規定，土地所有權之取得，原則上非經登記不生效力。而原告並非系爭土地之登記名義人，故非系爭土地所有權人，已如前述，原告聲請傳喚陳一男、薛理玉以釐清系爭土地之真正所有權歸屬，因其調查結果，無從否定原告未經登記為系爭土地所有權人而為取得土地所有權之事實，自無傳訊之必要，併此敘明。
㈤、再依行為時所得稅法第14條第1 項第10類規定，其他所得以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。如前所述，系爭所得係屬受委任之報酬，而屬行為時所得稅法第14條第1 項第10類之其他所得，則其應併入綜合所得總額核課綜所稅之所得額為收入額減除成本及必要費用後之餘額。以下茲就原告主張之成本及必要費用，逐一說明：
⒈原告主張其因陳一男未履行協議，向法院提起民事訴訟所支
付之訴訟費用953,634 元部分：查陳一男民案之訴訟費用，業經高院86年度上更㈢字第496 號判決主文載明均由陳一男負擔，經最高法院87年度臺上字第1363號民事判決駁回陳一男之上訴確定（見本院102 年度訴字第396 號卷第104 、12
3 頁背面），自難認係原告系爭所得之必要成本費用。縱陳一男未依上開確定判決負擔訴訟費用，亦係原告聲請民事法院裁定確定陳一男民案之訴訟費用，再向陳一男聲請強制執行之問題，而非於本件主張認列成本費用。是原告聲請傳喚陳一男證明原告支付裁判費乙事，本院認亦無傳訊之必要。⒉原告主張強執程序費用5,412,500 元，及債務人於強執事件
程序中提起債務人異議之訴，原告委任律師費用210,000 元部分：依強制執行法第28條規定：「強制執行之費用，以必要部分為限，由債務人負擔，並應與強制執行之債權同時收取。前項費用，執行法院得命債權人代為預納。」是縱原告有支出上述執行費用，亦應依該規定向執行債務人請求給付上開費用，而非怠於行使權利於本件認列成本費用。另原告主張因債務人異議之訴，歷經三審判決原告勝訴確定，以當時每一審級7 萬元之費用聘請律師費用共210,000 元乙節，並未據原告提出任何證據以資證明，原告甚且自承連委任何位律師擔任訴訟代理人均不復記憶（參原處分卷第226 原告復查申請書所載）。是原告上開主張，亦無可採。至財政部68年8 月30日台財稅第36035 號函係謂：「代出賣人繳納地價稅，田賦及工程受益費等既經查稱係為達到辦理所有權移轉登記之目的而代為繳納，其與所取得之違約金並無關係，而屬取得土地之費用，自不得列為違約金所得之必要費用。」均與上述訴訟費用及執行費用是否屬系爭其他所得之成本或必要費用之爭執無涉，自無足援引為有利原告之論據。而原告聲請傳訊當時佃農之繼承人證明原告的確有支付執行費乙事，因無足影響上述執行費終局非由原告負擔，不能認屬系爭所得必要成本費用之判定，是亦無傳訊之必要，附此敘明。
⒊再原告主張因陳一男民案，委任賴德旺律師為訴訟代理人，
該案歷審計有9 個案件以每件7 萬元計算，原告已支出63萬元律師費用部分：
⑴、查原告受委任處理收回「涉租佃爭議之○○段34筆土地」
一事，雖獲租佃爭議民案勝訴判決確定而得以完成，然因陳一男未依系爭協議書及其附約約定將系爭土地移轉登記予原告，原告乃對陳一男提起民事訴訟，並獲勝訴判決確定，而原告係據該確定判決及嗣後之另行約定，取得系爭所得之委任報酬等情，已如上述。故就系爭委任報酬於原告取得對陳一男之執行名義前，原告對陳一男並無從藉由強制執行程序而獲得該債權之實現，加以本件係關於綜合所得稅之所得額爭議，而綜合所得稅又係採收付實現制，是為實現系爭所得之必要行為而產生之費用，即應認屬系爭所得之必要費用。原告既因陳一男民案而獲致系爭土地之執行名義，並進而取得系爭所得，是其因陳一男民案而支出之律師費，基於訴訟之提起因具相當專業性，委任律師本有其必要性，暨被告就前述租佃爭議民案之「律師費」亦肯認其必要性之意旨，是關於陳一男民案，原告所委任律師之費用即應認屬系爭所得之必要費用。
⑵、按受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為
廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎，行政訴訟法第260條第3 項定有明文。本件為經最高行政法院發回更審之案件，本院在此個案中，自應受最高行政法院103 年度判字第217 號判決所表示個案法律意見之拘束。而該判決廢棄理由業揭示：律師經受委任，擔任訴訟代理人處理訴訟事宜，因屬律師之執行業務事項，並財政部亦對之訂有稽徵機關核算執行業務者收入標準之法令，據為核算執行業務者收入之參酌。是執行業務者就其業務之執行原則上當會收取不低於該標準所訂之費用。故原告於陳一男民案若確有委任賴德旺律師為訴訟代理人情事，除因原告與賴德旺律師間有特殊關係而得認原告無支付律師費用之情事外，雖因賴德旺律師未到場作證而未能明確認定原告委任賴德旺律師為訴訟代理人之費用金額，亦應認原告至少有委任年度關於上述財政部所訂「執行業務者收入標準」之律師費用支出。是原判決未審究陳一男民案判決所記載之訴訟代理人委任情形，並疏未為上述「執行業務者收入標準」之適用，逕以系爭所得之必要費用僅限完成收回耕地之支出及賴德旺律師既未到場作證而難認該律師費為必要費用云云，即全然否定關於委任賴德旺律師之費用係屬系爭所得之必要費用，核有判決不適用法規及理由不備之違法。
⑶、查依88年2 月24日臺灣臺北地方法院民事庭民事判決確定
證明書所載陳一男民案之歷審判決，僅82年3 月24日北院81年度訴字第2887號、82年11月29日高院82年度重上字第
152 號、84年7 月10日83年度重上更一字第107 號、85年
4 月24日84年度重上更二字第174 號、87年3 月11日86年度上更三字第496 號民事判決記載原告訴訟代理人賴德旺律師，其餘最高法院83年度台上1720號、84年度台上字第2729號、86年度台上字第2813號、87年度台上字第1363號民事判決均未載明原告委任賴德旺律師為訴訟代理人等事實，有民事判決確定證明書、上開判決影本附本院102 年度訴字第396 號卷可憑（第76-170頁），且為兩造所不爭；又原告就上述最高法院民事事件亦委任賴德旺律師乙節，復未另行提出其他證據以實其說，是原告主張之9 案，僅有上述北院及高院等5 件民事事件堪認原告委任賴德旺律師為訴訟代理人係真實。至原告就該等案件每件支付之委任報酬是否究為其所稱之7 萬元，固未經原告提出任何事證以實其說（原告聲請傳訊賴德旺律師，依陳報之賴德旺律師通訊地址通知未到，已經原告捨棄傳訊- 見本院卷第65頁準備程序筆錄）。惟事隔逾20年或近20年，原告雖未能提出給付憑證或由證人到庭作證，然既未查得原告與賴德旺律師有特殊關係而無償受任，依上開最高行政法院發回之意旨，原告就此律師費支出金額即應適用上述財政部所訂『執行業務者收入標準』而核認。被告質疑更審案件是否有訴訟代理人不另收費乙節，因未提出任何事證，乃臆測之詞，尚無可憑採。
⑷、按「稽徵機關依規定核定律師執行業務所得時，原則上，
應依每一審級結案判決年度之執行業務者收入及費用標準核定所得額，並以該判決年度為其所得歸屬年度；惟當事人如提示委任契約及受理委任時已收取酬金之證據，經查明屬實者，得改依受委任年度之執行業務者收入及費用標準核定所得額，並以該受委任年度為其所得歸屬年度。」乃經財政部77年11月21日台財稅第000000000 號函釋有案。依被告提出稽徵機關核算執行業務者收入標準規定，律師辦理民刑訴訟案件，每一程序直轄市及省轄市，81、82年度均為35,000元，83至87年度均為40,000元；發回更審案件除經提出約定不另收費文件，經稽徵機關查明屬實者，免予計算收入額外，每一更審程序應依前揭標準計算收入額。如前所述，陳一男民案歷審判決僅北院81年度訴字第2887號、高院82年度重上字第152 號、83年度重上更一字第107 號、84年度重上更二字第174 號、86年度上更三字第496 號民事案堪認原告有委任賴德旺律師為訴訟代理人乙事，其中發回更審案件有未經查得有不另收費之約定，是依上述標準計算，應認原告至少有委任年度關於該標準之律師費用支出190,000 元〔（35,000元×2 ）＋（40,000元×3 ）＝190,000 ）。原處分未減除系爭所得此部分必要費用，於法即有未合。
㈥、末按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第2 項著有規定。原告於94年度有上開所得，卻未自行辦理該年度綜合所得稅結算申報，被告予以補徵稅額並裁處罰鍰，固非無據。惟原處分於核定補徵稅額時，未減除上述190,000 元之必要費用，於法有違，已如前述，被告逕以減除前之金額計算課稅所得額及應補徵稅額，以為裁處罰鍰之計算基礎，於法亦有未合。
㈦、綜上所述，被告原核定系爭其他所得13,594,320元經被告追減300,000 元（即租佃爭議民案及強執事件中曾委任吳誠修律師及邱基祥律師各支出律師費用15萬元），並據以裁處罰鍰；已經本院前審判決追減其他所得120,000 元（即租佃爭議民案委任陳明宗律師所支出律師費用12萬元）確定。惟原處分未將其中原告支付賴德旺律師至少19萬元之律師費用，自該其他所得中減除，且以減除前之金額計算應補稅額，而據以裁處罰鍰，於法仍屬有違。訴願決定就此等部分未予糾正，亦有違誤，原告執以指摘原處分（復查決定）及訴願決定關於此等部分違法，求予撤銷，為有理由，應予准許。因處罰鍰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，此部分自應由被上訴人另為適法之處分。至於原告其餘請求部分則屬無據，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷此部分之原處分（復查決定）及訴願決定，難認有理由，應予駁回。
㈧、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明之。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條、第87條第2 項，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 11 月 5 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 許麗華法 官 林玫君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 11 月 5 日
書記官 徐子嵐