臺北高等行政法院判決
103年度訴更一字第84號
104年9月30日辯論終結原 告 林鐘義訴訟代理人 劉邦川 律師複 代理人 賴怡雯 律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（代理處長）訴訟代理人 葉如芬
鄧政傑許守望上列當事人間娛樂稅事件，原告不服新北市政府中華民國102年7月23日北府訴決字第1021315385號訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院判決發回本院更為審理，關於原告備位聲明部分，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：財政部賦稅署及法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）查獲原告自民國91年8 月至94年12月間，擅自在新北市○○區○○街○之○號地下1 樓（○○飯店地下室，下稱系爭營業地址）經營電子遊戲機業務，且未依法辦理娛樂業登記及代徵報繳娛樂稅手續，違反娛樂稅法第7 條及第9條規定，被告乃依同法第14條規定，補徵原告娛樂稅新臺幣（下同）1,612萬909元，並按應納稅額裁處7倍罰鍰計1億1,284萬6,363元（下稱原娛樂稅確定處分）。原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回後，因原告未提起行政訴訟而告確定。嗣原告因前述經營電子遊戲機事實，另經財政部北區國稅局（原名財政部臺灣省北區國稅局，下稱北區國稅局）以未依規定申請營業登記而經營賭博電玩，而補徵營業稅（下稱系爭營業稅）及處以罰鍰，惟經財政部101年9月21日台財訴字第10100165570號訴願決定（下稱財政部101年9月21日訴願決定），以營業稅計算方式有誤，撤銷復查決定，並經北區國稅局以101 年11月14日北區國稅法一字第1010012839號重核復查決定註銷此補徵營業稅及罰鍰處分（下稱101年11月14日重核復查決定），且函知被告。被告乃重新核算原告逃漏之營業額及娛樂稅額，變更娛樂稅額為779 萬6,04
6 元、罰鍰金額為5,457 萬2,322 元，並以101 年12月24日北稅板三字第1015191862號函（下稱系爭更正通知函）請法務部行政執行署新北分署（下稱執行署新北分署）更正執行金額，且副知原告。原告復以102 年1 月16日申請書主張應註銷原娛樂稅確定處分或重新發單，經被告102 年1 月25日北稅板二字第1024172528號函（下稱原處分）復不再重新發單。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院102 年度訴字第1427號判決撤銷訴願決定及原處分，並駁回原告其餘之訴（下稱本院前審判決），被告乃對其不利部分提起上訴（至本院前審判決駁回部分，因原告未上訴，已告確定），經最高行政法院以103 年7 月24日103 年度判字第403 號判決（下稱發回判決）將原判決除確定部分外廢棄，發回本院重行審理。
二、原告主張：
（一）查依臺北縣政府警察局（現改制為新北市政府警察局）板橋分局查證，系爭營業地址於91年至94年間並無涉賭博電玩案件，此有利於原告之證據，被告於作成原確定處分、系爭更正通知函及原處分時，均未予以斟酌，而該等板橋分局查證資料，前經本案關於營業稅之重核復查決定書援用為註銷營業稅處分之依據，顯然係被告作成娛樂稅處分時，即已存在而未援用之證據。另查，房東楊錦秀於財政部賦稅署96年7月27日談話紀錄中，雖稱相關款項係將不動產出租予原告，供其經營電玩業之租金款，但並未指該等處所即電動玩具場本身，嗣更於101年6月8日本件訴願程序中陳明承租地點係供倉庫使用，顯非應課徵娛樂稅之場所。是以，本件既有上開處分時已存在但未援用而有利於原告之證據，原告自得依行政程序法第128條第1項第2款之規定，請求被告重開程序。
（二）查原娛樂稅確定處分於事實及理由「有關證據」欄明列「財政部臺灣省北區國稅局裁處書」，「漏稅額及（或）罰鍰計算方法」欄並有「逃漏營業額：……以費用還原法換算其92年至94年逃漏營業額為……」等語，顯見係以北區國稅局關於營業稅裁處書所認定之營業額，作為本件娛樂稅之計算基礎。復查本件娛樂稅前經新北市政府100 年5月24日北府訴決字第1000111951號訴願決定書「理由七」指明：「……有關營業額之認定，娛樂稅與營業稅之計算基礎應求一致，是本案原處分機關依財政部臺灣省北區國稅局核課之營業額據以核算娛樂稅，並無不妥。惟基於同一事實之營業稅復查一案，嗣行政救濟確定後如有異動，原處分機關自應本諸職權更正……」等語。又北區國稅局因查無調查局北機組至系爭營業場址搜索查扣之相關資料，又無機台數、滿成數、單價之具體資料，亦查無涉有賭博電玩案件情事，已作成註銷營業稅處分之決定，則本件以營業稅處分為基礎計算之娛樂稅，自有檢討必要，然被告竟未依職權據營業稅處分變動及調查證據之結果，註銷娛樂稅處分，而僅通知執行署新北分署，並副知原告且未依法附理由說明何以部分未予撤銷，自屬違法。原告自得依行政程序法第128條第1項第3款及行政訴訟法第273條第1項第11款之規定，請求被告重開程序。
（三）被告雖稱依原處分卷第290頁所列方式計算娛樂稅金額，惟該頁所載「查獲帳證17個月總業績」是否為核課期間「91年8月至94年12月」內之資料，未見說明，其以扣除方式逕以未由虎爺及王爺電子遊藝場徵收、補徵之娛樂稅額，認定為系爭營業地址逃漏且應計罰鍰稅額之計算方式，悖於稅捐法定而將不同主體、客體、稅基、稅率混淆同論，顯然違法而應予撤銷。另查證人李亭萱（原名李水枔）於本院之證述可知，系爭營業地址平時乃擺放故障機台之倉庫，僅於年節一時性應客人要求提供娛樂，並非經常營業之娛樂場所。是原娛樂稅確定處分未經被告自為撤銷部分（娛樂稅779萬6,046元、罰鍰5457萬2322元），顯有違誤，亦應予撤銷。
（四）本件原娛樂稅確定處分所憑據之營業稅處分於101年11月14日遭註銷，而發生相當於再審之事由，被告於101年12月24日更正本件娛樂稅之執行金額並副知原告，是原告於知悉起3個月內之102年1月16日提出申請，並未逾越行政程序法第128條第2項所定3個月之期間限制等語。並以備位聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分撤銷。⒉被告就原告申請程序重開，撤銷原娛樂稅確定處分未經被告自為撤銷部分，應准予程序重開並依鈞院判決之法律見解作成決定（原告先位聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷、⒉被告應准予重開行政程序，撤銷原娛樂稅確定處分未經被告自為撤銷部分之娛樂稅新台幣779萬6,046元，罰鍰5,457萬2,322元部分，本院另以裁定駁回）。
三、被告則以：
（一）查本件係被告對於原判決撤銷訴願決定及原處分部分不服提起上訴，經最高行政法院發回判決：「原判決除確定部分外廢棄，發回臺北高等行政法院。」依該判決主文及理由五2、所載，原判決駁回之「原告其餘之訴（即被告應註銷原確定處分）」部分，因原告未上訴而告確定，是本件經最高行政法院發回更審之範圍，當僅屬原告訴之聲明：「訴願決定及原處分均撤銷」部分，而未及於原告於前審起訴聲明求為判決「被告應註銷原娛樂稅確定處分」之已確定部分。再者，原告原係提起行政訴訟法第5條之課予義務訴訟，其起訴終局目的係請求法院判命被告應為「註銷原娛樂稅確定處分」之特定內容之行政處分，至其聲明請求將原處分及訴願決定撤銷，僅係附屬於課予義務訴訟之聲明，與課予義務訴訟具一體性，不可分割。準此，原告於前審提起課予義務訴訟，因起訴之終局目的業經判決確定，而轉換成孤立之撤銷訴訟，將來即使原告勝訴，因撤銷被告否准其申請之行政處分，並不相當於命被告作成其所申請之行政處分，是原告請求法院保護其權利之目的，無法在此孤立之撤銷訴訟中實現，尚難謂具備權利保護必要之要件，應判決駁回其訴。
（二）查本案營業稅額之註銷係基於不適用費用還原法，亦無採分業查定法計算銷售額所需之相關具體資料，致北區國稅局因無法核算營業額而為註銷營業稅額之決定。惟娛樂稅之核算並無上述營業稅核算方式之限制規定，且原告遭查獲有未辦理娛樂業登記擅自經營賭博電玩乃不爭之事實，故被告依北機組移送之查獲帳證資料，按行政程序法第117條第1項前段之規定，本於職權為一部撤銷原娛樂稅確定處分之變更。是原娛樂稅確定處分據以作成（涵攝）之構成要件事實，並未變更，亦無發現新證據，原告102年1月16日之申請，核與行政程序法第128條第1項第2款所定發生「新事實」或發現「新證據」之要件不合，被告以原處分否准所請，並無違誤。又本件訴願決定書所載，原告於訴願程序僅主張僅為有行政程序法第128條第1項第2款申請重開程序之要件，原告於本院主張尚有行政程序法第12
8 條第1 項第3 款之適用請求審理部分，顯未經訴願程序，其此部分主張，難謂合法。又查財政部101 年9 月21日訴願決定將北區國稅局原處分（復查決定）撤銷，是自斯時起原告已知悉被告依北區國稅局計算之漏報銷售額為本件娛樂稅逃漏營業額已有未洽，惟原告於102 年1 月16日始向被告提出申請，顯逾行政程序法第128 條第2 項所定
3 個月之申請期限。
（三）查娛樂稅係對特定娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之稅目，與營業稅係針對同一事實分別課徵不同屬性之不同稅目，所適用之法規亦不同。是被告於北區國稅局核定營業額有其困難致無從依循核算漏報娛樂稅時，依查獲之調查局北機組移送之各項帳證資料，按娛樂稅法第6條規定授權直轄市及縣（市）政府訂定之行為時臺北縣娛樂稅徵收率表，核算營業淨額並計算原告逃漏之娛樂稅額為779萬6,046元及裁處違章罰鍰為5,457萬2,322元，洵屬有據。至於原告援引改制前臺北縣政府警察局板橋分局函復內容、本件○○市○○街○之○號房東聲明，主張系爭營業地址係作倉庫使用乙節；惟查原告於本件娛樂稅復查申請理由書及訴願理由書中均自承：「逢年過節例假日人潮過多，2 家遊樂場無法容納時，將久待之客人帶往修護廠開放修護完成之機台供客人臨時玩樂……。」自可證明系爭營業地址並非單純僅作倉庫使用，確有於逢年過節例假日經營電子遊藝場之事實，且原告所雇職員王麗春、李亭萱及徐俊哲等人於調查局北機組接受調查時，亦表示系爭地點有經營賭博電玩之事實，是原告主張系爭營業地址僅作倉庫使用云云，核無足採。又證人李亭萱於本院之陳述，與其於本案查獲時，於調查局北機組所述之情形，有極大之差異，且其在本院之訊問前後反覆，實非可採等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）按違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷之，行政程序法第117 條第1 項前段定有明文。經查，本件被告因認原告自91年8 月至94年12月間，在系爭營業地址經營電子遊戲機業務，卻未依法辦理娛樂業登記及代徵報繳娛樂稅，違反娛樂稅法第7條及第9 條規定，乃依同法第14條規定以原娛樂稅確定處分補徵娛樂稅1,612 萬909元，並按應納稅額裁處7倍罰鍰計1億1,284萬6,363 元。嗣於原娛樂稅確定處分確定後，因原告此未辦營業登記而營業，遭補徵營業稅及處以罰鍰處分經註銷確定，被告乃重新核算原告逃漏之營業額及娛樂稅額，變更應補徵娛樂稅額為779萬6,046元、罰鍰金額為5,457萬2,322元，並以系爭更正通知函請執行署新北分署更正執行金額及副知原告等情，有改制前臺北縣政府有關本件娛樂稅裁處書、財政部訴願決定書（案號：第00000000號）、財政部臺灣省北區國稅局有關註銷營業稅之重核復查決定書、系爭更正通知函等附卷可稽（見原處分卷第224至294頁；本院前審卷第19至31頁）。可知被告原核定補徵娛樂稅1,612萬909元及處以1億1,284萬6,363 元罰鍰，嗣依職權以系爭更正通知函變更應補徵娛樂稅額為779萬6,046元，是系爭更正通知函，性質上核屬前揭行政程序法第117條第1項前段規定，所為原娛樂稅確定處分之一部撤銷。而此定性，尚不因被告係以「更正」之用語為之而有異，原娛樂稅確定處分經一部撤銷後剩餘之未經撤銷部分，自仍對原告具規制效力。又此未經撤銷而具規制效力者既為原娛樂稅確定處分之一部分，亦自不生再另為發單送達之問題，核先敘明。
（二）次按「（第1 項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」「行政機關認前條申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」行政程序法第128條、第129條定有明文，此即行政程序重開之規定。行政程序重開係對於行政處分已經確定之事件，允許相對人或利害關係人於具有一定事由時，重啟已終結之行政程序，促使行政機關改變原已確定之處分，以調和法之安定性與合法性間之衝突。準此，行政程序重開之要件如下：⒈處分之相對人或利害關係人得為申請人；⒉須向管轄行政機關提出重新進行程序之申請；⒊須具備行政程序法第128條之各款事由；⒋申請人須於行政程序或救濟程序中非基於重大過失而未主張此等事由；⒌自法定救濟期間經過未逾3個月或自法定救濟期間經過未逾5年。重開程序之決定可分為兩個階段，第一階段准予重開，第二階段重開之後作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分。若行政機關第一階段即認為重開不符合法定要件，而予以拒絕，就沒有第二階段之程序。上述二種不同階段之決定，性質上皆是新的處分，受處分不利影響之申請人依法自得提起行政爭訟（最高行政法院97年度裁字第5406號裁定、101年度判字第452號判決參照）。
（三）又按「行政法院對於人民依第5條規定請求應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，應為下列方式之裁判：……三、原告之訴有理由，且案件事證明確者，應判命行政機關作成原告所申請內容之行政處分。四、原告之訴雖有理由，惟案件事證尚未臻明確或涉及行政機關之行政裁量決定者，應判命行政機關遵照其判決之法律見解對於原告作成決定。」行政訴訟法第200條第3款、第4款定有明文。經查，被告原核定原告應補徵娛樂稅1,612萬909元，並按應納稅額裁處7倍罰鍰計1億1,284萬6,363元；嗣於原娛樂稅確定處分確定後，重新核算原告逃漏之營業額及娛樂稅額，變更應補徵娛樂稅額為779萬6,046元、罰鍰金額為5,457萬2,322元，並以系爭更正通知函請執行署新北分署更正執行金額及副知原告，已如前述。原告嗣以102年1月16日申請書主張應註銷原娛樂稅確定處分或重新發單，經被告原處分函復不再重新發單，原告乃循序提起本件行政訴訟，並於本院前審聲明求為判決「訴願決定及原處分均撤銷，被告應註銷原娛樂稅確定處分」，此亦有申請書、原處分附卷足憑（見原處分卷第295至299頁；本院前審卷第32至34頁）。觀諸北區國稅局原核定系爭營業稅及罰鍰處分經訴願決定撤銷復查決定，並經北區國稅局以101年11月14日重核復查決定註銷上補繳營業稅及罰鍰處分確定後，原告隨即於102年1月16日申請被告註銷原娛樂稅確定處分，該申請書雖無「程序重開」之字樣，然其本於「營業稅已被註銷」之行政救濟結果，對應一併變動之爭娛樂稅原確定處分申請程序重開，且訴願決定書第5頁記載：「……訴願人嗣於102年1月16日以申請書主張應註銷補徵娛樂稅、罰鍰或重新發單，並據訴願人之代理人於102年7月3日到會陳述意見，表示訴願人102年1月16日之申請書，係申請行政程序重開，是本案應依行政程序法第128條等規定，審究原處分機關以系爭函復訴復人所申請行政程序重開是否合法否妥當。」等語（見本院前審卷第37頁），可知原告102年1月16日申請書係依行政程序法第128條規定對經變動之原娛樂稅確定處分申請程序重開。
準此，原告係因被告否准其依行政程序法第128條規定所為申請，乃循序提起本件行政訴訟，於本院前審聲明求為判決「訴願決定及原處分均撤銷，被告應註銷原娛樂稅確定處分」是其起訴之訴訟種類為行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，則依行政訴訟法第200條規定，法院如認原告之訴「非全部無理由」，即應為上述同條第3款或第4款規定之判決。而本院前審判決認原處分否准原告之重開行政程序申請，雖於法有違，然因事證尚有未明，故無從逕為如原告第2項聲明即「被告應註銷原確定處分」之諭知，因此為原告之訴「一部有理由、一部無理由」之判決。是本院前審判決所為原告之訴「有理由」部分，即屬應依行政訴訟法第200條第4款為諭知之範圍，而此範疇亦為對被告不利而被告對之上訴之範圍（至本院前審判決漏未為行政訴訟法第200條第4款規範之諭知，核屬顯然錯鋘之更正問題）。另本院前審判決駁回之「原告其餘之訴」部分（即因原告未上訴而告確定部分），則係指原告聲明求為行政訴訟法第200條第3款之判決，本院前審判決卻僅為同條第4款主文之原告聲明未受完全滿足部分。上述法律意見，業經本件最高行政法院發回判決闡釋甚明（見本院卷第9頁反面）。可知原告提起本件課予義務訴訟，聲明判令被告作成其申請內容之行政處分（即註銷原娛樂稅確定處分），惟本院前審判決認本案事證尚未臻明確或涉及行政機關之裁量決定，因此命被告遵照其判決之法律見解對於原告作成決定；而被告就其不利部分上訴（即命被告遵照其判決之法律見解對於原告作成決定）而經最高行政法院發回本院更審，並於發回判決理由揭示「本件爭議所在之『原告之申請是否合於行政程序法第128條所規定行政程序重開要件』，暨『原娛樂稅確定處分未經被告自為撤銷部分是否違法而應撤銷』」，即本件審理範圍。從而，被告主張原提起課予義務訴訟，因起訴之終局目的業經判決確定，而轉換成孤立之撤銷訴訟，並無權利保護必要云云，容有誤會，委無足採。而原告主張行政訴訟法第20
0 條第3 、4 款之判決形式，均係以「原告之訴有理由」為前提，被告不服課予義務訴訟中「原告之訴有理由」之判決，提起上訴，則該課予義務之訴應非僅有「判命行政機關遵照其判決之法律見解對於原告作成決定」部分未確定，而是「原告之訴有理由」部分均未確定，而為發回本院審理之範圍云云，亦有誤會（原告依上開主張所為先位聲明部分，本院另以裁定駁回）。
（四）又按程序重開之申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，為行政程序法第128條第2項所明文。再按有關行政程序法第128條第1項有關程序重開所列事由，其第2款「發生新事實或發現新證據」所稱「事實」者，依其文義，乃指事情的真實情形而言，故所謂「發生新事實」乃係指對原決定據以作成（涵攝）之構成要件事實，有所變更，亦即行政處分作成後，事情的真實情形在實際上有所改變始足當之；所謂「發現新證據」係各種可據以證明事實之存否與真偽之認識方法，為當時所不知或未援用者，且未經行政機關斟酌，現始知之者而言。又當事人依該款規定申請程序重開，除有「發生新事實或發現新證據」外，尚須符合「但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限」此要件。原告主張本件符合程序重開之要件，核無理由，分述如下：
⒈就原告主張本件有行政程序法第128第1項第2款之新事實
，係指依原查獲違章事實機關初始查獲之帳證資料，無法計算本件娛樂稅額，然被告卻函請行政執行署更正執行金額，並作成減少娛樂稅金額之系爭更正函文，表示被告必有某種新發現或考量某內容之事實，才會為更正處分云云（見本院卷第123背面、144、173頁）。然查，被告原核定補徵原告娛樂稅1,612萬909元，並按應納稅額裁處7倍罰鍰計1億1,284萬6,363元，係以費用還原法換算其92年至94年逃漏營業額總計1億6,120萬9,092元，進而計算其娛樂稅漏稅額；惟因北區國稅局據此計算方式另行核定系爭營業稅及罰鍰，經訴願決定以營業稅計算方式有誤，撤銷該復查決定，並經北區國稅局重核復查決定註銷此補徵營業稅及罰鍰處分；被告乃依職權重新核算原告逃漏之營業額及娛樂稅額，以原查違章事實機關初始移送之查獲帳證資料核算，變更娛樂稅額為779萬6,046元、罰鍰金額為5,457萬2,322元，有改制前臺北縣政府稅捐稽徵處裁處書、訴願決定書、重核復查決定書、系爭更正通知函等資料附卷可憑（見原處分卷第35頁、第93至294頁）。可知系爭更正通知函之作成，係被告因發現原核定原娛樂稅確定處分採用之計算方式有誤，乃依行政程序法第117條第1項前段規定，所為原娛樂稅確定處分之一部撤銷，並非原課稅處分據以作成之構成要件事實有所變更，核與發生新事實之情形有異。況且，原告對於系爭更正通知函亦不服，訴請撤銷，然原告所指新事實，究係何內容，並未具體指明，自難判斷如經斟酌新事實可受較有利益之處分。
⒉另原告主張被告曾函請板橋分局提供系爭營業地址有無經
營電動玩具相關資料或訪查之紀錄資料，經板橋分局以98年5 月20日北縣警板行字第0980019168號函（下稱板橋分局98年5 月20日函，見本院前審卷第41頁）復原告於91年至94年間未有涉賭博電玩案件，此有利原告之證據，係被告於作成原娛樂稅確定處分及更正通知函時已存在，而未經斟酌之新證據云云（見本院卷第124 頁）。惟查，板橋分局98年5 月20日函附在本件系爭營業地址因經營電動玩具而經北區國稅局核課營業稅之處分卷宗內，原告於99年
4 月間向北區國稅局申請核閱上開卷宗時業已查知該函文，為原告陳報在案（見本院卷第179 頁背面、第204 、20
5 頁）。可知原告已於99年4 月間知悉板橋分局98年5 月20日函文，遲至102 年1 月16日申請程序重開，已逾行政程序法第128 條第2 項後段所規定，申請程序重開應於知悉時起3 個月內為之的法定期間。況且，板橋分局職司查緝遊藝場業者有無涉犯刑法之賭博罪，與遊藝場等娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動是否課徵娛樂稅，係屬不同規範目的法律領域，因此板橋分局以98年5 月20日函復原告於91年至94年間未有涉賭博電玩案件（見原處分卷第435 頁），僅能說明原告於91年至94年間，未在系爭營業地址擺賭博性電玩為警查獲，不表示原告未在該址擺設娛樂設施或從事娛樂活動，因此縱使參酌原告所舉上開證據，亦難認可為有利益於原告之處分。
⒊就原告主張「房東陳錦秀101 年6 月8 日聲明書」，已陳
明系爭地點是供倉庫使用，非用以遊戲場業場所經營，不應課徵娛樂稅，屬行政程序法第128 條第1 項第2 款「發現新證據」云云。惟查，財政部賦稅署於96年7 月27日對楊錦秀進行訪談，楊錦秀稱提示銀行款項為其將不動產出租予原告，供其經營電玩業之租金款等語（見原處分卷第
1 至5 頁）。而原告所舉上開聲明書，僅係楊錦秀個人之書面陳述，復與其於財政部賦稅署所為上述證詞有所出入，何者可採，尚屬有疑，是該聲明書容有瑕疵可指，自難遽信。而被告核定系爭娛樂稅，係依原查違章事實機關初始移送之查獲帳證資料所為，因此縱使參酌原告所舉上開證據，亦難認可為有利益於原告之處分。況且，原告亦自承於101 年6 、7 月間知悉並取得上開房東楊錦秀出具之聲明書（見本院卷第179頁反面），則原告遲至102年1月16日始向被告提出程序重開之申請，亦已逾3個月之法定申請期限。原告主張該聲明書至被告未依營業稅處分異動之結果辦理更正時（即被告於101 年12月24日為系爭更正通知函時），方成為如經斟酌時有利原告之新證據，自未逾期云云，亦無可採。
⒋原告復主張被告作成娛樂稅計算基礎的營業稅處分係經重
核復查決定書註銷，因而娛樂稅部分失所依據，符合行政
273 條第1 項第11款的再審事由，自得依行政程序法第12
8 第1 項條第3 款規定申請行政程序重開云云。惟查，系爭營業稅之核定，因不適用費用還原法，亦無採分業查定法計算銷售額所需之相關具體資料，致北區國稅局無法核算營業額而予以註銷；而娛樂稅之核算方式並無上述營業稅核算方式之限制規定，因此被告乃依職權重新核算原告逃漏之營業額及娛樂稅額，以原查違章事實機關初始移送之查獲帳證資料核算，變更娛樂稅額為779 萬6,046 元、罰鍰金額為5,457 萬2,322 元，已如前述，自與上開相當於再審事由且足以影響行政處分之要件未合。
五、末按行政程序法第128 條乃係針對法定救濟期間經過後之行政處分，於符合上述規定之要件時，處分之相對人或利害關係人得申請行政機關重新進行行政程序之規定。至行政機關是否准予重開行政程序，則應視申請人之請求是否符合該條規定之要件；若符合者，始須進而就原處分是否有其主張之違法事由進行實體審查。本件原告所主張之重開程序事由，均無可採，已如前述，則本院自無庸再就原告指摘原處分違法部分為審究。從而，被告否准原告程序重開之申請，並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷；並就原告申請程序重開，撤銷原娛樂稅確定處分未經被告自為撤銷部分，應准予程序重開並依鈞院判決之法律見解作成決定，為無理由，均應駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 10 月 28 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 陳姿岑法 官 侯志融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 10 月 28 日
書記官 徐偉倫