臺北高等行政法院判決
103年度訴更一字第8號103年6月19日辯論終結原 告 英屬開曼群島商台灣音視股份有限公司台灣分公司代 表 人 羅國羽訴訟代理人 陳建宏 會計師
林瑞彬 律師上 一 人複 代理 人 張憲瑋 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 劉淑珍上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
1 年10月25日台財訴字第10100180880 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，經本院101 年度訴字第2010號判決後，最高行政法院以102 年度判字第747 號判決發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔五分之二，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用新臺幣（下同）38,503,538元，被告核定33,229,309元。嗣被告所屬中北稽徵所分別於99年1 月26日、99年5月7 日通知原告說明其取得瑞智廣告事業有限公司（下稱瑞智公司）及精新群企業有限公司（下稱精新群公司）統一發票詳情，原告於99年9 月21日更正申報其他費用為15,949,309元，被告重行依更正申報數核定，其後復接獲通報原告更正減列之金額17,280,000元（33,229,309元－15,949,309元），係無進貨事實，取具瑞智公司開立不實統一發票3 紙金額計9,720,000 元、精新群公司開立不實統一發票2 紙金額計7,560,000 元（以上金額均含稅，以下統稱系爭發票）之虛列費用，被告乃重行核定其他費用15,949,309元，並按所漏稅額4,320,000 元（業經原告自動補繳）處0.8 倍之罰鍰3,456,000 元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，經被告以
101 年6 月18日財北國稅法一字第1010212505號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，案經本院101 年度訴字第2010號判決撤銷原處分及訴願決定，被告不服，提起上訴，最高行政法院以102 年度判字第747 號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、原告主張略以：㈠原告為MTV 中文頻道之內容提供者，因對臺灣有線電視市
場不熟悉，故於93、94年間分別與瑞智公司及精新群公司簽訂行銷推廣服務合約，以期藉由該等公司之協助，提升
MTV 頻道普及率：⒈原告主要營業項目係從事音樂節目製作（即MTV 音樂台
）及臺灣地區之播送業務，有鑑於○○○區○○○○○道商與系統業者之特殊經營型態，為使音樂節目能在臺灣地區有線電視播放並有效提高普及率，故授權東禾媒體股份有限公司（下稱東禾公司）為頻道代理商，透過有線電視業者（包含東禾公司主控之13家系統業者）將
MTV 音樂台傳播至有線電視家庭訂戶；另為避免系統業者競爭而互不授權自身經營或代理頻道之惡性競爭影響原告權益，原告爰再另行委託瑞智公司及精新群公司為行銷推廣廠商，負責協調各地方系統台協助提昇頻道普及率。因原告主要收入來自於節目播出之廣告收入，唯有藉由普及率之提升並將頻道置於較佳位置且全頻播出（即中間並無插入其他非MTV 之節目）等方式，始能增加廣告收入，原告委請行銷公司即瑞智與精新群公司進行普及率提昇與市場行銷等服務，確有經營上之必要性。而上開行銷公司主要係透過該公司顧問○○○提供原告行銷推廣服務，促使普及率之提升及全頻播出。
⒉原告與瑞智及精新群公司之行銷推廣服務合約約定，該
2 公司應協助並促使MTV 中文頻道在90% 以上之臺灣地區有線電視家庭訂戶皆能接收到，並促使東禾公司協調80% 以上之臺灣有線電視系統業者均能將原告之MTV 中文頻道置於音樂頻道區塊之第1 順位頻道且全頻播出，原告業務單位每月均透過網路或向各系統台索取節目表及戶數資訊，並編製頻位普及率報表（Music ChannelDistribution Update ），藉以確認該2 公司是否已達成服務合約所約定之節目普及率，原告依據合約給付相關費用，實無任何違誤之處。
㈡原告確有資金之支付，且所付資金並未回流，依論理及經
驗法則，必有支付資金之事實，針對此一資金未回流之事實，被告未能舉證推翻，復未提出證據證明原告無支付之事實或資金回流事實，徒然指摘原告與瑞智及精新群公司簽訂之契約如何不合理，實不足採。況原告與該2 公司是否有真實交易，為個案事實，應予個案認定，原告與瑞智公司及精新群公司之交易情形，實與本件無涉。退步言，縱認原告與瑞智及精新群公司之交易情形與本件有關聯，被告所執臺灣新北地方法院（原臺灣板橋地方法院，下稱新北地院）101 年度重訴字第7 號判決亦為訴外人○○○及○○○設立虛偽行號及開立不實憑證之判決，未能證明瑞智及精新群公司與原告是否有虛偽交易，被告持該判決作為反論理法則之推論，實屬無稽。又交易之真實性應個案審酌，瑞智公司及精新群公司負責人有違法行為，殆難據以推定所有與瑞智及精新群公司交易者均與渠等公司負責人有同一之違法。蓋依經驗法則及論理法則，瑞智及精新群公司之行為態樣與原告之行為，屬分別之二事，倘得任令被告恣意為跳躍式推斷，則行政訴訟法第125 條、行政程序法第36條、稅捐稽徵法第12條之1 第4 項規定何須規定職權調查證據及舉證稅捐構成要件之義務，被告既無法證明原告有取得虛偽收據漏報稅額之違法行為，何得從訴外人之違法慣行推定原告有違法之高度蓋然性？被告之推斷，顯係違反臆測裁罰禁止法治國原則。
㈢本件有原告支付資金予瑞智及精新群公司之證據，依經驗
法則及論理法則，殆無可能係無原因關係之贈與，倘被告認定原告支付資金予瑞智及精新群公司非為取得勞務標的之對價，而無進貨之事實，依改制前行政法院39年判字第
2 號判例意旨，被告應證明此一非常態事實之真實性。被告僅以形式上瑞智公司未給予○○○聘僱證書，即認定○○○非瑞智公司員工，不可能為瑞智公司服勞務，並據以推斷原告取得○○○勞務之主張不足採信，顯有違本件交易之經濟實質。蓋被告既知系爭資金最終流向○○○，何以猶認定○○○與系爭交易無涉？營利事業豈會無端贈與金錢予無關之人？此等情事被告均未為合理之說明，逕以○○○與瑞智及精新群公司並無形式上之契約關係為由，指摘原判決倒果為因，實係不察其所謂之「果」為本件所得稅法第110 條所定裁罰構成要件之待證事實。退步言，資金支付係有進貨事實之必然結果，倘資金支付非為進貨之目的，亦應由被告證明系爭資金支付與提供勞務之○○○無關。蓋依原告之產業性質，頻道上架除須有一定之廣告宣傳外，亦須顧及我國有線電視之產業實態，使市占率不降至契約約定水準以下，而非積極性促使市占率攀升至一定水準。此勞務實為抽象、難以具體定義之「關係」，被告倘認原告所取得之「關係」確為原告產業經營頻道業所不存在之勞務需求，據以推斷原告有虛捏進貨而無支付資金之情事，亦應證明原告未支付資金，而非以勞務之抽象性為由，率予否認進貨事實及支付資金之事實。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠本件係因瑞智公司於93年1 月至95年6 月及精新群公司於
93年5 月至95年2 月，明知無進貨事實卻取得並開立不實發票，圖利自己及幫助他人逃漏稅捐，經被告分別於99年
1 月5 日及同年4 月23日移送刑事處理。瑞智公司及精新群公司之實際負責人○○○因通緝而尚未起訴，瑞智公司94年1 月至95年6 月登記負責人○○○、精新群公司93年11月至95年2 月登記負責人○○○則分別經新北地院以99年度簡字第7288號、101 年度重訴字第7 號刑事判決有罪在案。在此期間（93年1 月至95年6 月），原告於93年度取得瑞智公司進項發票5 張金額計17,280,000元，並持以扣抵進項稅額822,857 元；94年度取得瑞智公司進項發票
3 張金額計9,720,000 元、精新群公司進項發票2 張金額計7,560, 000元，合計17,280,000元，營業稅進項稅額合計822,857 元，卻沒有提出扣抵；95年度取得精新群公司進項發票3 張金額計9,720,000 元，營業稅進項稅額462,
857 元，也沒有提出扣抵，可見原告對該等發票即有疑慮，否則為何寧願損失稅額合計1,285,714 元而不提出扣抵銷項稅額，不合常情，原告與瑞智及精新群公司有實際交易之可能性及蓋然性即大幅降低。
㈡被告於99年1 月26日及99年5 月7 日函請原告提供與瑞智
及精新群公司有實際交易之案關資料，原告僅提示與瑞智及精新群公司之統一發票、行銷推廣服務合約及支票等影本，被告依原告提供合約內容，於100 年2 月16日以財北國稅中北營業一字第1000001844號函請原告提示1,200,00
0 元匯款單及對帳單、授權東禾公司之合約、達成合約內容要求之具體事證及與瑞智公司合約期間至97年12月31日止，何以發票僅取至94年3 至4 月，與瑞智公司何時解約之資料。原告於100 年3 月23日以勤審00000000號函說明與東禾公司之合約因年代久遠已無保存，是否達成合約要求係由原告業務單位透過網路或向各系統台索取節目表及戶數資訊編製普及率報表判定，又瑞智公司因故未能提供服務發票，僅取得至94年3 至4 月，與瑞智公司並無解約之文件云云。被告再於101 年2 月8 日及同年3 月2 日以財北國稅法一字第1010211585號、第0000000000號函請提供具體勞務提供之資料、雙方相關人員、比較基礎數據來源及與瑞智與精新群公司提前解約之文件並說明之。原告於101 年2 月24日及同年3 月29日分別以勤審00000000號、第00000000號函說明已無營運且年代久遠，無從得知當時負責之人。是原告就其與瑞智及精新群公司有真實之交易未能提出積極證據，則原告與該等公司之交易即難謂為真實。
㈢被告就原告提出93年3 月18日與瑞智公司、94年7 月1 日與精新群公司簽訂之行銷推廣服務合約查核結果：
⒈依該合約內容觀之，瑞智及精新群公司應促使東禾公司
達成MTVT（即原告，下同）中文頻道在90% 以上之臺灣地區有線電視之家庭訂戶皆能接受到MTVT中文頻道，並促使東禾公司協調80% 以上之臺灣有線電視系統業者均能將MTVT中文頻道置於音樂頻道區塊之第1 順位頻位且全頻播出MTVT中文頻道，瑞智公司及精新群公司則應提供協助予MTVT，MTVT之行銷公關相關人員及頻道推廣人員會與瑞智密切合作等語，足徵瑞智及精新群公司提供之服務須有東禾公司與瑞智公司及東禾公司與精新群公司之相當人數之員工參與始能成就。惟經被告調查，東禾公司綜理事務之執行長竟就上開原告與瑞智及精新群公司之約定一無所悉，並稱不清楚原告有委託第三者協助或監督東禾公司達成92% 之覆蓋率；東禾公司人員亦表示該公司銷售對象為全台系統台，合約期間內（93至97年）所有銷售行為皆由東禾執行並無第三者；瑞智及精新群公司員工多稱未聽聞過原告，原告亦未能提出瑞智公司及精新群公司已依約履行之任何資料。
⒉原告依約每年須固定支付瑞智及精新群公司15,120,000
元之固定服務費及2,160,000 元頻道宣傳費，且應於收到瑞智公司及精新群公司發票10日內支付，可見原告無須確認瑞智及精新群公司是否完成服務、數量或評量績效等應即付款；瑞智及精新群公司無須提供任何工作成果與績效報告，可領每年高達17,280,000元（含稅）之服務及宣傳費；而原告將節目版權售予東禾公司所簽契約內容條款繁複，其收入為12,000,000元（每月1,000,
000 元×12個月），二者相互對照，原告與瑞智公司及精新群公司之合約實有違一般交易常情。
⒊原告與東禾公司簽訂之MTV 授權合約第3 條明訂東禾公
司盡力促使92﹪以上之臺灣地區有線電視之家庭訂戶皆能接受到MTV 中文頻道（普及率），東禾公司綜理事務之執行長亦稱：「（合約書第3 條）92% 之覆蓋率（可接受頻道）應指東禾公司認為以東禾MTV 中文頻道之知名度，有把握可以達到之目標，且覆蓋率愈高東禾公司的收入也愈多」，而事實上本件普及率已達到要求，原告卻稱其另與瑞智及精新群公司簽約監督東禾公司之頻道代理工作，且僅要求瑞智及精新群公司需協助並促使東禾公司達成90﹪以上之普及率，竟低於與原告與東禾公司約定92% 之標準，顯不合理；頻道之普及率越高，東禾公司之收益即相對越高，東禾公司並無怠於推廣其代理頻道之動機存在；原告係將其製作之MTV 中文頻道節目獨家授權予東禾公司，亦即東禾公司為原告唯一之頻道代理商，衡情原告自不可能將頻道代理之業務交由東禾公司以外之人重複代理，雖原告主張系爭年度原告
MTV 中文頻道之普及率已達90﹪，其成果為瑞智及精新群公司依約履行使然，惟原告與瑞智及精新群公司間之合約書，尚不足以證明原告確實有向瑞智及精新群公司進貨之事實。又依原告提示普及率調查，於93年即已達到要求，原告卻於94年7 月稱其另與精新群公司簽約提昇頻道之普及率達90﹪，與常情有違。
⒋原告取自瑞智公司發票3 紙及精新群公司發票2 紙，品
名均為「製作費用」，瑞智及精新群公司製作費用內容為何？原告均未能舉證，自難憑統一發票形式認定瑞智公司及精新群公司有銷售貨物或勞務予原告。
㈣綜上，原告與瑞智及精新群公司所訂契約徒具形式外觀，
原告無交易事實，又製作不實傳票並記載於帳冊憑證上，虛列其他費用，致漏報所得額，自應受罰。原告一再爭執確有支付，惟合約難謂真實，已如前述，其金流亦顯係刻意安排，所稱支付系爭款項實難為本件系爭交易之佐證。原告又稱由○○○洽談頻道定頻以提昇廣告收入，並提示我國衛星電視產業92-94 年度營運調查研究計畫，略以通常頻道授權年度頻道換約都是由有線電視集團、衛星電視頻道集團，以及頻道代理商三方協商的結果，個別頻道其實很難參與協商等語。惟原告已將MTV 中文頻道獨家授權具有頻道代理商及有線電視系統業者身分之東禾公司，何以須再委請○○○處理代理業務？○○○與何人洽談定頻業務，何以東禾公司綜理事務之執行長及人員一無所悉，其真實性為何？況原告85年7 月17日設立，進入臺灣市場迄93年約8 年，原告何須再以超過收入之金額進行行銷推廣，原告均未舉證說明及提出具體交易事證，堅稱確有交易，實不足採。
㈤依所得稅法第110 條立法理由，可知該條主要目的在於鼓
勵誠實申報。而行為時所得稅法第24條第1 項明定營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，足見不論收入、成本、費用或損失，均會影響正確之所得額，均應誠實申報。申言之，倘客觀上已造成隱藏稅基之結果，不論隱藏稅基之方式究為隱匿營業收入或虛增營業成本、費用或損失均屬之，即稅捐逃漏乃有意識地隱瞞事實，隱瞞手段包括違反稅捐義務而未據實陳報之情形在內。又營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第67條第1 項規定之費用及損失，先決條件應符合同法第62條屬本業及附屬業務所需，該費用及損失未經取得原始憑證或經取得而記載事項不符者，則不予認定，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110 條之規定處罰，並非只要有金錢流出即可論斷其確有交易事實而應免予處罰。又原告主張係依○○○要求而與瑞智及精新群公司簽訂合約，有部分資金流入○○○云云，惟原告迄今未提供具體事證證明該支付性質為費用且確有交易事實，益證其為逃漏稅捐而將與他人不知原因之金錢往來，經由取具無交易事實之瑞智及精新群公司發票虛列費用，自不得主張未構成查核準則第67條所定應按所得稅法第110 條規定處罰之要件。倘只要有金錢支付而不問原因，均得列報費用損失，縱經稽徵機關查獲交易不實，亦僅得補稅不罰，無疑鼓勵營利事業違法不實申報，租稅公平將無以維持。
㈥按納稅義務人已依所得稅法規定辦理結算、決算或清算申
報，而故意對依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額1 倍之罰鍰，為所得稅法第
110 條第1 項及財政部103 年4 月16日台財稅字第10304542180 號令修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱103 年修正後裁罰倍數參考表）所規定。原告就構成營利事業成本費用總額之項目及數額等知之最詳，明知93至95年度與瑞智公司及精新群公司無交易事實，卻取得瑞智公司進項發票，虛列營業費用，已非單純不作為，且原告91及92年度營利事業所得稅案件，即有違反所得稅法第110 條第1 項虛列營業成本致短漏報所得額情事，因原告承諾而處漏稅額0.8 倍罰鍰在案，原告一再虛列成本費用，故意逃漏稅捐犯意甚明。本件原告已依法辦理94年度營利事業所得稅結算申報，對應申報課稅之所得額有漏報情事，構成所得稅法第110 條第1 項之違章要件，被告審酌其違章情節，且業以書面承認違章事實，並承諾願繳清稅款及罰鍰（罰鍰迄今仍未繳納），依修正前裁罰倍數參考表有關所得稅法第110 條第1 項違章情形二「漏稅額超過10萬元者，處所漏稅額1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰」之規定，處以漏稅額0.8 倍即3,456,000 元之罰鍰，並無違誤。若依103 年修正後裁罰倍數參考表規定，本件原告故意短報或漏報之行為，應改按所漏稅額處1 倍罰鍰，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍應維持原核定。為此，求為判決：駁回原告之訴。
四、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有原告94年度營利事業所得稅結算申報書（原處分卷第210 頁）、被告96年12月5 日核定通知書（同上卷第289 頁）、被告中北稽徵所99年1 月26日財北國稅中北營業一字第0990215289號及99年5 月7 日財北國稅中北營業一字第0990216551號通知函（同上卷第377 、370 頁）、原告99年9 月21日申請更正申報函暨自動補繳稅額繳款書（同上卷第321 ～322 、314 頁）、被告更正核定通知書（同上卷第352 頁）、原告99年11月12日承諾違章事實之承諾書及陳述意見書（同上卷第362頁）、被告罰鍰裁處書（同上卷第349 頁）、系爭發票及原告付款支票（本院前審卷第70～74頁）、原處分及訴願決定等件在卷可稽，其事實堪予認定。是本件之主要爭執在於：
被告以原告94年度營利事業所得稅結算申報，就應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，依所得稅法第110 條第1 項及修正前裁罰倍數參考表有關所得稅法第110 條第1 項違章情形二之規定，處原告所漏稅額0.8 倍之罰鍰3,456,000 元，於法有無違誤？本件原告短漏報應申報課稅所得額係出於故意抑或過失？有無10 3年修正後裁罰倍數參考表規定之適用？
五、本院之判斷：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1 年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實……」、「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第24條第1 項、第71條第1 項及現行同法第80條第5 項、第110 條第1 項（與行為時法所定罰鍰額度相同）分別定有明文。又於所得稅之稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人誠實申報之協力義務；倘納稅義務人違反其誠實申報之義務，稽徵機關即可據為裁罰，此參所得稅法第110 條立法理由載明「第1 項……規定倍數處罰之規定，乃對納稅義務人違反誠實申報義務所為之處罰，以督促其善盡應作為之義務，俾稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入之必要手段」，即足明之。
㈡次依所得稅法第80條第5 項授權訂定之行為時查核準則第
62條、第67條第1 項及第2 項規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。（第2 項）前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110 條之規定處罰。」據此可知，營利事業辦理所得稅結算申報，必其經營本業及附屬業務之費用、損失始得列為費用或損失，作為當年度收入之減項，如係經營本業及附屬業務以外之費用及損失，因非屬所得稅法第24條第
1 項所稱之費用及損失，自不得列報。又非謂只要有金錢之支出，不問其支付原因、支付對象，均得列報為營業費用、損失，倘營利事業列報之費用、損失，經稽徵機關查明確無支付之事實，而係虛列費用、損失逃稅者；或雖形式上有金錢支付之事實，惟查該支付係出於虛偽交易，猶經營利事業為短、漏報課稅所得額，而故意虛列為其費用、損失者，稽徵機關皆得依所得稅法第110 條第1 項規定予以裁罰，以符該條規定立法本旨。
㈢原告雖主張其為提升MTV 頻道普及率，而與瑞智公司及精
新群公司分別簽訂行銷推廣服務合約，系爭發票係因交付上開2 公司94年間行銷推廣服務費用而取得，其確有支付該等費用，此成本費用係經營本業及附屬業務而發生云云。惟查：
⒈原告與瑞智公司及精新群公司簽訂之行銷推廣服務合約
，其約定瑞智公司及精新群公司應提供之服務內容均屬相同，亦即該2 公司應：⑴於合約履行期間協助並促使東禾公司達成MTVT中文頻道在90% 以上之臺灣地區有線電視之家庭訂戶皆能接受到MTVT中文頻道，並應促使東禾公司協調80% 以上之臺灣有線電視系統業者均能將MTVT中文頻道置於音樂頻道區塊之第1 順位頻位並全頻播出MTVT中文頻道；⑵提供MTVT關於電視行銷、節目製作、消費者研究電視節目之強化及節目促銷之協助，且MTVT之行銷公關相關人員及頻道推廣人員應與該2 公司密切合作，對媒體、系統業者及收視戶促銷MTV 中文頻道；⑶與MTVT分享任何有關MTVT中文頻道節目內容所作之行銷研究所得之評等數據或其他數據，對MTVT中文頻道節目內容之包裝提供意見。原告則同意支付瑞智公司及精新群公司每年各15,120,000元（含稅）的固定服務費，暨每年各2,160,000 元（含稅）頻道宣傳費用（本院前審卷第64～67頁）。
⒉依上開約定，原告每年支付瑞智公司及精新群公司之費
用非低，但對於該2 公司所應提供之勞務僅泛稱「提供協助」、「密切合作」、「促銷」、「分享」等，其內容空泛，並未具體載明瑞智公司及精新群公司之工作項目、數量及績效評量方式，復無該2 公司未達到預定目標之懲罰性條款或違約處罰條款之約定。換言之，瑞智公司及精新群公司無須提供任何工作成果與績效報告，亦無待原告確認並評量渠等是否完成服務或達到一定績效，即可依約定之付款條件，於每季第1 個月（1 月、
4 月、7 月、10月）之5 日前開立金額3,780,000 元、每年1 月5 日前開立金額2,160,000 元之發票，向原告領取每年合計高達17,280,000元（含稅）之固定服務費及頻道宣傳費用，實有違常情，此與原告獨家授權東禾公司將MTV 中文頻道透過有線電視系統業者傳播至有線電視家庭訂戶所簽訂之MTV 授權合約，其所定條款內容詳細、繁複，除就播出方式詳予規定外，並要求東禾公司應促使92% 以上之臺灣地區有線電視之家庭訂戶均能接受到MTV 中文頻道（原處分卷第553 ～557 頁），二者互相對照以觀，益足徵之。
⒊再依前揭行銷推廣服務合約內容，亦即關於瑞智公司及
精新群公司應協助並促使東禾公司達成MTVT中文頻道在90% 以上之臺灣地區有線電視之家庭訂戶皆能接受到MTVT中文頻道，暨促使東禾公司協調80% 以上之臺灣有線電視系統業者均能將MTVT中文頻道置於音樂頻道區塊之第1 順位頻位並全頻播出MTVT中文頻道之約定觀之，瑞智公司及精新群公司為履行契約，以協助、督導並促使東禾公司達成約定，理應與東禾公司或該公司所屬人員多有接觸，惟時任東禾公司執行長兼總經理○○○竟就上開原告與瑞智及精新群公司之約定一無所悉，除陳稱不清楚原告有委託第三者協助或監督東禾公司達成92%之覆蓋率外，並表示東禾公司與原告簽訂之授權合約第
3 條約定「東禾同意盡力促使92% 以上之臺灣地區有線電視之家庭訂戶均能接受到MTV 中文頻道」，係因東禾公司認為以MTV 中文頻道知名度，有把握可達到之目標（原處分卷第519 頁），且當時任職瑞智公司及精新群公司之員工○○○、○○○、○○○、○○○、○○○等人亦稱未聽聞過原告公司（原處分卷第500 ～515 頁），此外原告復未能提出瑞智公司及精新群公司於契約期間所提供協助、合作或分享之具體內容或資料，自難認瑞智公司及精新群公司有依系爭行銷推廣服務合約為實質推廣之情事。
⒋至原告所提頻道普及率報表，僅得證明原告MTV 中文頻
道之收視普及率於93年7 月及同年10月所作調查分別為
99.09%、99.20%（本院前審卷第68～69頁），惟因東禾公司依約本有促使其普及率達92% 以上之義務，故在欠缺瑞智公司及精新群公司確有提供實質服務之證明資料情況下，尚難採據為本件有利於原告之認定，原告執此主張瑞智公司及精新群公司已達成系爭行銷推廣服務合約所約定之節目普及率云云，洵非可採。另原告主張相關行銷推廣服務係由訴外人○○○代替瑞智公司及精新群公司提供乙節，並未提供○○○獲該2 公司授權代為提供行銷推廣服務及○○○實際提供服務內容之相關證明文件以資佐證，且依原告所提瑞智公司出具之顧問聘書記載（本院卷第61頁），○○○僅係該公司聘請之顧問，並非瑞智公司受僱人或代表人，則○○○縱有提供勞務，其提供之勞務亦難認與瑞智公司及精新群公司有所關連，原告前開主張既乏所據，所述自無可採。
⒌從而，原告與瑞智公司及精新群公司簽訂之系爭行銷推
廣服務合約徒具形式外觀，瑞智公司及精新群公司並未依系爭行銷推廣服務合約為實質之推廣，則原告付予該
2 公司之款項即非基於渠等履行系爭行銷推廣服務合約而為之給付，原告就此所付費用，難認係屬原告經營本業及附屬業務之費用，依前引行為時查核準則第62條規定，自不得列為成本費用，作為原告94年度稅捐所得額之減項，況系爭發票記載品名均為「製作費用」（本院前審卷第70～74頁），與依系爭行銷推廣服務合約應給付者為「固定服務費」及「頻道宣傳費用」亦有不符，原告就此要難諉為不知，是其逕以系爭發票列報費用，作為94年度收入之減項，難謂未違反誠實申報義務，因此致生短漏報94年度營利事業所得額之結果，構成違反所得稅法第110 條第1 項規定之違章行為，自難解免其過失之責，依前揭規定與說明，即應受罰。原告徒以其確有交付相關款項予瑞智公司及精新群公司為由，主張本件僅應補稅，不應論罰云云，核非可採。另原告聲請訊問證人○○○及○○○之妻○○○，以證明所簽訂之系爭行銷推廣服務合約真實性暨原告用以給付如系爭發票所載款項之支票兌領情形，因不影響前開之認定，故無調查必要，爰不予調查。
㈣被告雖認原告就本件短漏報應申報課稅所得額之行為係出
於故意，惟其理由無非係以瑞智公司及精新群公司登記之負責人○○○、○○○開立不實發票，圖利自己及幫助他人逃漏稅捐之犯行，業經刑事判決有罪在案，原告自無可能與之交易，且原告明知與該2 公司所訂合約僅徒具形式，無交易之實，猶虛列系爭營業費用，已非單純不作為，另原告91年度與92年度均有違反所得稅法第110 條第1 項虛列營業成本致短漏報所得額情事，經承諾而處漏稅額0.
8 倍罰鍰在案，原告一再虛列成本費用，故意逃漏稅捐犯意甚明為據。然本件原告用以支付系爭發票所請款項之5紙支票，其中簽發予瑞智公司之3 紙支票係分別由○○○（0000000 、0000000 ）及精新群公司（支票號碼000000
0 ）兌領（原處分卷第489 ～491 頁），○○○嗣又將兌領之上開款項轉匯精新群公司（原處分卷第492 、433 、
434 頁），另簽發予精新群公司之2 紙支票（支票號碼0000000 、0000000 ）則均由精新群公司兌領（原處分卷第487 、488 頁），亦即原告支付之款項最終均流入精新群公司，核此兌領情形與瑞智公司前員工○○○、○○○所稱「瑞智公司及精新群公司是同1 家公司」（原處分卷第515 頁）、「……後瑞智成立子公司叫精新群公司，大部分工都轉至精新群公司」（原處分卷第497 頁）尚屬相符，此外又查無前開資金有回流原告之情，可見原告主張其確有支付款項情事，非屬無據，此與無支付之事實而虛列費用逃稅之情形既屬有間，自難認原告就本件短漏報應申報課稅所得額之行為係出於故意。又瑞智公司及精新群公司登記負責人○○○、○○○開立不實發票，圖利自己及幫助他人逃漏稅捐之犯行，雖經刑事判決有罪在案，然本件原告是否具有故意之責任要件，應就本案調查事證具體認定，並不受前開刑事判決之影響，至於原告另於91年度與92年度有違反所得稅法第110 條第1 項規定而經裁處之事實，亦與本件原告就94年度短漏報應申報課稅所得額行為是否出於故意之認定無涉，被告徒以前揭情事資為原告具有故意之論證，並無可採。
㈤末按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表
變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1 條之1 第4 項所明定。經查，本件被告以原告已辦理94年度營利事業所得稅結算申報，對於當年度應申報課稅之所得額有短漏報情事，而有所得稅法第110 條第1 項所定違章情事，然因原告已於99年11月12日出具承諾書及陳述意見書，承認違章事實，且表明願意繳清稅款及罰鍰（原處分卷第362 頁），爰依所得稅法第110 條第1 項及修正前裁罰倍數參考表有關所得稅法第110 條第1 項違章情形二「漏稅額超過10萬元者，處所漏稅額1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰」之規定，處原告所漏稅額
0.8 倍之罰鍰3,456,000 元，原非無據。惟前揭裁罰倍數參考表業經財政部以103 年4 月16日台財稅字第10304542
180 號令修正發布並自即日生效，其中關於所得稅法第11
0 條第1 項部分，除將違章情形二修正為「漏稅額超過10萬元者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7 倍之罰鍰，其屬查獲之日前5 年內未曾查獲有本條文第1 項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額0.6 倍之罰鍰」外，並增訂違章情形三「經查屬故意有本條文第1 項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額1 倍之罰鍰。」亦即修正前裁罰倍數參考表並不區分故意或過失，端視漏稅額是否超過10萬元，而分別適用違章情形一、二之規定裁處，103 年修正後裁罰倍數參考表則就違章行為之故意或過失予以區分，如屬故意，即按違章情形三之規定裁處（處所漏稅額1 倍之罰鍰），如屬過失，再視其漏稅額有無逾10萬元，分別適用違章情形一、二規定裁處。本件原告短漏報應申報課稅所得額之行為係出於過失，既經認定如前，則比較變更前、後裁罰倍數參考表規定，自以變更後亦即103 年修正後裁罰倍數參考表之規定對原告為有利，依稅捐稽徵法第1 條之1 第4 項規定，本件即有103 年修正後裁罰倍數參考表規定之適用，應由被告依103 年修正後裁罰倍數參考表規定重為審酌以行使其裁量權。
六、綜上所述，原處分未及適用103 年修正後裁罰倍數參考表規定，於法有違，訴願決定遞予維持，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第81條第2 款規定，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 7 月 10 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王 碧 芳
法 官 陳 秀 媖法 官 程 怡 怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 7 月 16 日
書記官 張 正 清