臺北高等行政法院判決
103年度訴更一字第96號
104年1月22日辯論終結原 告 仝清筠訴訟代理人 朱瑞陽律師
蔡文玲律師陳逸帆律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 王麗琪上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國102 年11月5 日台財訴字第10213954340 號訴願決定，提起行政訴訟，本院102 年度訴字第2001號判決後，原告提起上訴，經最高行政法院103 年度判字第465 號判決廢棄，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於原告89年度扣繳稅款罰鍰逾新臺幣貳仟零柒拾參萬貳仟伍佰零參元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告初查以原告係世代國際股份有限公司（下稱世代公司）負責人，該公司於民國89年度給付國外頻道商權利金（下稱頻道代理權利金）新臺幣（下同）890,383,545元，未依規定扣繳稅款178,076,709 元，乃限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並以原告未依規定期限補繳及補報，按應扣未扣之稅額178,076,709 元處3 倍之罰鍰534,230,127 元。原告不服，申請復查結果，獲追減扣繳稅款158,488,272 元及罰鍰475,464,816 元。原告猶不服，循序提起行政訴訟，經本院98年度訴字第1878號（下稱前一審）判決，係依財政部94年5月23日台財稅字第09404529050號函釋（下稱94年5 月23日函釋）扣除屬於影片費用部分，重核應辦理扣繳之金額為68,073,427元（即89年1月份之2,812,093元＋同年2 月至12月份之65,261,334元），則扣繳稅款為13,614,657元，遂將訴願決定及復查決定關於扣繳稅款逾13,614,657元及罰鍰逾37,559,840元部分撤銷，原告就上開不利部分提起上訴，經最高行政法院101 年度判字第29號（下稱前上訴審）判決，將前一審判決關於罰鍰部分廢棄，發回本院更為審理，並駁回其餘上訴（上開原告應扣繳之本稅部分業告確定）。復經本院101 年度訴更一字第34號（下稱前更一審）判決，將訴願決定及復查決定關於罰鍰部分均撤銷，囑由被告另為適法之處分。嗣被告依前更一審判決意旨，以102 年6 月7 日財北國稅法二字第1020004775號重核復查決定（下稱原處分）：「變更罰鍰為25,915,644元。」原告仍不服，循序提起行政訴訟。經本院以102 年度訴字第2001號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院103年判字第465 號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
二、本件原告主張略以：㈠原告於89年度係依專業會計師意見辦理扣繳事宜，並援引財政部函釋為據，已盡善良管理人注意義務，實無任何過失：
1.按行政罰法第7 條第1 項規定及行政法院39年判字第2 號判例意旨，如行政機關未能證明行為人之故意或過失，縱使行為人有違反行政法上義務之結果，仍不得予以處罰，合先敘明。
2.原告於89年間為世代公司之負責人，因稅務事件有其專業性，原告向來依循專業會計師之意見辦理，是以，於89年間世代公司乃依專業會計師之意見，認本件有財政部68年
7 月6 日台財稅字第34585 號函（下稱財政部68年函釋）之適用，而未扣繳稅款。是以，原告於89年度未扣繳稅款，乃係基於對專業會計師意見之信賴及尊重，且該等意見亦有財政部68年函釋可憑，原告顯已盡善良管理人注意義務，自難謂有任何過失。
3.世代公司於89年度申報稅捐時，並未隱匿此節，被告於92年9 月8 日及同年10月9 日就此節函詢世代公司時，世代公司亦依專業會計師意見回覆：「依財政部68年7 月6 日台財稅字第34585 號函釋規定……，是以該公司本期購置節目帶支出，依上述規定，尚無應予課徵所得稅及辦理扣繳情事。」被告於收受世代公司之說明後，旋於93年1 月19日發給世代公司核課通知書，並未指摘本件有未辦扣繳之違章情事，足使原告信賴此一作法並無違章疑慮。
4.原告於辦理89年間扣繳事宜時，乃依循該領域專業人員之意見為之，且此一意見亦有當時有效之財政部68年函釋為依據，被告明知上情，於93年1 月19日寄發核課通知書時亦未就此表示任何意見，原告並無任何理由質疑此一作法有何不妥，原告確已善盡其注意義務，殊無任何過失。㈡依當時之法規環境，原告對於本件應扣繳稅款並無預見可能性，實無任何過失可言：
1.原告於89年間未辦理扣繳，乃係遵循專業會計師之指示，已如前述；即使認為原告不應將專業會計師之指示照單全收，依法務部97年11月6 日法律字第0970028993號函釋意旨，仍須原告於客觀上有可能認知到「本件未扣繳屬違反行政法上義務」乙事，始能對原告論以過失之責。
2.本件扣繳義務之法律基礎，乃財政部94年1 月25日台財稅字第09404507160 號函（下稱財政部94年1 月25日函釋），而相較於本件扣繳事實乃發生於00年間，財政部此一函釋實係發生於「事後」，從而，依原告行為時之法規環境，自無可能自行推知「本件不適用財政部68年函釋」，更無可能認知到「本件未扣繳屬違反行政法上義務」乙事，自不得對原告論以過失之責。
3.原告於當時未自行推知本件不適用財政部68年函釋，並非肇因於原告自身能力之欠缺，而係由於當時法規環境之不備。財政部94年1 月25日函釋謂：「……三、頻道業者透過上開方式取得國外頻道及國外影片節目在中華民國地區播出所支付之費用，適用本部68年7 月6 日台財稅第3458
5 號函…規定疑義乙節，說明如下：……」足見發函當時該等情形究有無財政部68年函釋之適用，猶有疑義，否則當無發布專函以茲釋明之必要。財政部94年5 月23日函釋：「…其屬給付影片播映權之金額部分，如符合本部68年
7 月6 日台財稅第34585 號函之規定者，於該函適用期間內，得免予扣繳；至其他給付仍應依法課稅。…頻道業者前經查獲補徵之稅款或罰鍰已繳納者，經依上開規定處理結果如有溢繳之情形，得向登記地之國稅局申請退稅。」顯然財政部於發函當時，尚須於個案逐一判斷有無財政部68年函釋之適用，足徵89年間相關之法規環境確非齊備，以致無從判斷個案究否適用財政部68年函釋。
4.依中華民國有線電視頻道業者自律委員會94年4 月22日94頻自行字第0217號函（下稱自律委員會94年函）有關「財政部致有線電視頻道業者相關賦稅之書函經本會洽談結果」：「如仍不能確定是否符合68年函釋之免稅規定，請業者逕自洽詢賦稅署李慶華科長，以瞭解是否應於94年4 月30日前辦理補報補繳。」所示，顯然多數頻道業者於發函當時仍不清楚自身是否符合68年函釋。另依國外影片課稅協調會開會通知單暨附件所示：「由於突如其來之稅款課徵，未在業者營運資金之預算內，故由中華民國有線電視業者頻道自律委員會出面向立法委員陳情，並請財政部放寬解釋令之規範，以降低對業者營運之衝擊。經財政部同意業者所提出之解決方案，並於94年5 月23日發函自律委員會，補充說明其94年1 月25日台財稅字第09404507160號函之疑義。」足證94年1 月25日至94年5 月23日間，有線頻道業者確曾因「突如其來之稅款課徵」而透過自律委員會進行陳情，可知依斯時之法規環境，頻道業者均不可能自行推知其有無適用財政部68年函釋，非僅原告而已。
5.被告於94年3 月2 日及同年4 月18日發文限期補報補繳之稅款高達178,076,709 元，與經前上訴審判決確定之稅款數額即13,614,657元相差達十餘倍之譜，足見被告於裁處罰鍰時，亦難就個案應如何扣繳有正確之認知。
㈢依自律委員會94年函、國外影片課稅協調會開會通知單附件
以及財政部94年1 月25日函釋，堪信被告係於發現其他頻道業者有違章情事後，始啟動輔導機制。然而，被告並未給予原告輔導免罰之機會，反而處以鉅額罰鍰，惟世代公司與其他頻道業者既無任何不同，被告於處理相同之稅務議題時，自應遵循相同程序，亦即應先給予原告受輔導之機會，於輔導無效果時始行裁罰。詎被告捨此不為，逕對原告裁處鉅額罰鍰，自與平等原則相違。
㈣被告原核定稅額既有重大違失，即使原告於89年度未辦理扣
繳稅款確有過失，被告亦不應逕以稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）所定之倍數裁罰：
1.按裁罰倍數參考表使用須知第1 點可知系爭裁罰倍數參考表之本旨僅在於使行政機關於裁處罰鍰時有一標準可資參酌，並非作為所得稅法或其他稅務法規之特別法；況系爭裁罰倍數參考表係由財政部核定後施行，僅為行政機關一己之決定，自不具有替代各項法規之效力。
2.次按司法院釋字第641 號解釋理由書闡釋可知，罰鍰制度之主要功能，乃在督促人民履行其行政法上之義務，且僅於責罰相當之前提下，始具有正當性。
3.再按裁罰倍數參考表關於所得稅法第114 條之規定，細繹其脈絡，裁罰倍數之高低殆皆取決於行為人是否已依限補繳稅款，問題在於，若原核定稅額錯誤且顯高於實際應納稅額時，則行為人必須先繳納錯誤且顯高於實際應納稅額之稅款，始有可能適用較低之裁罰倍數，然而，行為人所繳納之稅款與其實際應納稅額間之差額，行政機關究係基於何種地位或法律上原因而予受領，恐乏依據；進言之，在原核定稅額錯誤且顯高於實際應納稅額的情況，行政機關如仍要求行為人須先繳納高於實際應納稅額之稅款，始願意適用較低倍數予以裁罰，無異於要求人民應於實際應納稅額外，額外支付一筆款項，用以交換適用較低倍數之罰鍰，此舉不僅於法無據，悖離罰鍰制度督促人民履行行政法上義務之功能，更不符合責罰相當之前提。甚者，行政機關所受此筆款項，並無任何法律上原因可據，嗣後自須依不當得利之規定將此筆款項退還予人民，承而，以此筆款項之給付作為適用較低倍數罰鍰之條件，顯無任何理據可以支持。
4.以本件而言，系爭裁罰倍數參考表關於第114 條第1 款部分雖規定：「一、……已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單……處0.2 倍之罰鍰。」然由於被告於94年3 月2 日及同年4 月18日發文限期補報補繳之稅款高達178,076,709 元，且限期補繳之期限均不足1 個月，亦即原告須於不足1 個月的短短期限內補繳高達1 億餘元之稅款，始能以0.2 倍計算罰鍰。惟本件經長達7 年之行政救濟後，遭上訴審判決確定之稅款數額僅13,614,657元，竟與原核定稅額相差達13倍，從而，僵硬適用系爭裁罰倍數參考表之結果，將導致原告必須於應納稅額即13,614,657元外，須額外支付178,060,372 元予原告（計算式：178,076,709 －13,614,657×1.2 ），以換取適用較低之裁罰倍數，惟前述高達將近2 億之鉅款對一般老百姓而言，可能是終其一生均無法賺取之天文數字，更絕無可能於短短不到1 個月內繳納，而必將面臨鉅額罰款之結果，其荒謬處實不言可喻。
5.總此而論，於系爭裁罰倍數參考表於原核定稅額高於實際應納稅額時，行為人須額外支出鉅額款項始可能適用較低之裁罰倍數，以致行為人所負擔之罰鍰數額與其實際行為脫鉤，無從落實罰鍰制度督促人民履行行政法上義務之功能，而有法律漏洞存在，自不得逕予適用，故應於個案中審究行為人之可責程度，以定其裁罰數額，方符責罰相當之原則。
6.被告僵硬適用裁罰倍數參考表，以致造成個案所受裁罰過苛之結果，實已悖於憲法第23條比例原則之意旨：按司法院釋字第641 號、第685 號及第716 號解釋理由書，足見大法官已將個別法令是否可能造成個案過苛之結果納為審究法令合憲性之審查原則，並一再重申藉由適當調整機制追求實質正義之必要性，是如個別法令有造成個案過苛之結果，又無適當調整機制，即與憲法第23條比例原則之要求不符，而屬違憲之法令。本件經最高行政法院確定之稅額為13,614,657元，而被告原核定稅額則高達178,076,70
9 元，詎被告竟以原告未於期限內繳納此178,076,709 元為由，僵硬適用系爭裁罰倍數參考表，而對原告裁處高額罰鍰，殊未考量原告為何須於限期內繳納此遠逾應納稅額10餘倍之鉅款，始能適用較低倍數之罰鍰，導致原告須因被告計算稅額之錯誤而負擔顯然過苛之結果。系爭裁罰倍數參考表本無拘束司法機關之效力，司法機關自應拒絕適用系爭裁罰倍數參考表，並就本件相關事實予以合理評價，以追求實質正義。
㈤參諸所得稅法第110 條第1 項及裁罰倍數參考表之相關規定，原告所應負擔之罰鍰亦不應超逾所漏稅額之1 倍：
1.原告縱有過失，按所得稅法第114 條第1 款規定，關於未扣繳稅款乙節，除定有罰鍰倍率之上限外，並無下限之規定，故於裁罰倍數參考表無從逕予適用之情況下，自應參酌相類之規定，以於法定罰鍰倍率上限內酌定罰鍰數額，以求法體系之一致性。
2.而按所得稅法第110 條第1 項規定，於納稅義務人漏報或短報稅款時，雖因短漏報稅款而有獲利，至多亦僅應按漏稅額處2 倍以下之罰鍰。揆諸最高行政法院發回判決就本件所明示之見解：「上訴人並非納稅義務人，僅係扣繳義務人，其乃無償代替國家從事確保稅源之工作（無償之行政助手），不論因任何理由而有違反扣繳義務之情事，均無任何利益可言，依行政罰法第18條第1 項規定，此為裁處罰鍰應審酌的因素。」原告既乃無償地代替國家從事確保稅源之工作，不問是否依法扣繳，均不因此獲有任何利益，是以其所應負擔之罰鍰自無理由較「因逃漏稅款而獲有利益者」更重。基此，原告所應負擔之稅款自不應超過所漏稅額之2 倍。
3.觀諸系爭裁罰倍數參考表關於所得稅法第110 條第1 項（營利事業所得稅）及同條項（綜合所得稅）部分，足見即使納稅義務人係基於故意而以法所不容許之方式逃漏稅捐，並因而獲有利益，其參考之裁罰倍數亦僅為所漏稅額之
1 倍，而本件世代公司不僅於各年度均誠實納稅，且於被告函詢時亦有由專業會計師提供專業回覆意見、說明，縱有過失，亦屬輕微，自不應與此等惡意逃漏稅捐而獲有利益者等視，或負擔較之更重之罰鍰。
4.綜上，原告所違犯者固非所得稅法第110 條第1 項，然基於稅法體系自身之一致性，其相關規範自有參考之價值。
基此，裁罰倍數參考表關於故意短漏稅款並獲有利益之情形，既僅裁處1 倍之罰鍰，則本件充其量既僅係過失，且未獲任何利益，所負擔之罰鍰自不得較諸1 倍更重，否則即有導致價值錯亂之危險。
㈥參諸行政罰法第18條第1 項意旨，原告所負罰鍰倍數應以不高於所漏稅額0.064 倍為宜：
1.被告於決定裁處罰鍰數額前，應具體考慮之要素，至少有如下數端：
⑴世代公司於辦理89年度扣繳稅款事宜時，係遵循專業會
計師意見辦理，即使認為依從專業會計師意見辦理扣繳事宜，並不解免過失之責，仍應使之與未曾向專業會計師詢問、求證之情形相區別，以昭顯此二者過失情節輕重之不同，否則，無異於宣示企業負責人於稅務事件毋庸參酌會計師之專業意見，而有損及會計師專業制度之疑慮。
⑵原告雖於89年間任世代公司負責人，論其實際，也不過
是一自然人，實無從以個人有限財力清償鉅額稅款、罰鍰；況原告之財務狀況於歷年纏訟後每下愈況，現有名下資產有限，即使對原告裁處以高額罰鍰，並附計利息，由於原告財力根本無法負荷，對國家稅收殊無實益可言。
⑶按系爭裁罰倍數參考表於所得稅法第114 條第1 款部分
規定，其意旨應在於扣繳義務人既已於限期內補繳稅款，對於國庫稅收之影響較小之故。本件原告於97年11月20日提起行政訴訟時，雖未繳納本稅全額，然亦已針對本稅部分繳納9,794,219 元，佔前上訴審判決所確定應代扣稅額之71% ，換言之，比較「原告應繳納之稅款」與「原告已繳納之稅款」，前者僅約後者之1.4 倍（計算式：100/71=1.4），則「原告繳納足額稅款時所應負擔之罰鍰倍數」與「原告應負擔之罰鍰倍數」間，自亦應維持此一比例關係，否則將有過度評價原告漏未扣繳行為對國庫稅收所生影響之虞，承此，被告於決定裁處罰鍰之數額時，自不應將原告已繳納之稅款視若無睹，而與全未繳納稅款者等視。
⑷再按稅捐稽徵法第1 條之1 第4 項規定，就財政部103
年4 月16日修正發布系爭裁罰倍數參考表，關於所得稅法第114 條第1 款部分新增第8 點部分，顯見系爭裁罰倍數參考表已將行為人先前曾否有逃漏稅捐等情事納為裁罰時應考慮之因素，並具體以酌減20% 為標準，則原告於本件之外，既無其他違章情事，被告於裁處罰鍰時自應依此意旨妥為考量。
2.關於上開「已繳納本稅71% 」部分，參酌裁罰倍數參考表就「足額繳納本稅」者係以0.2 倍為參考倍數，而原告漏未扣繳乙節對國庫之影響亦僅「足額繳納本稅」者之1.4倍，則原告所應受之罰鍰自不宜高於所漏稅額之0.28倍（計算式：0.2 ×1.4 ）。其次，關於上開「已徵詢專業意見」與「資力有限」部分，裁罰倍數參考表固未有以之作為酌減要件之相類規定，惟前者可證明原告之過失程度較「未徵詢專業意見者」為低，後者更為行政罰法第18條第
1 項明示得考量之因素，於本件倘各酌減0.1 倍罰鍰，應尚稱妥適。經此計算後，原告所應負擔之罰鍰即以不逾所漏稅額之0.08倍為限，而再考慮原告「除本件外別無其他違章情事」，依財政部103 年4 月16日修正發布系爭裁罰倍數參考表意旨酌減20% ，則原告所應負擔之罰鍰即約為所漏稅額之0.064 倍，即約871,338 元（計算式：13,614,657 ×0.064）。
3.原告繳納應納本稅71% 之稅款，並非提起行政救濟所必須，被告所辯容有誤會。另本件被告原處分之考量因素，仍係以漏未扣繳之金額為主，輔以0.8 倍之酌減，以求符合前上訴審判決之意旨，至於被告究係考量何種因素而決定為0.8 倍之酌減，以及為何考量該等因素後應為0.8 倍之酌減，則始終未有進一步之說明。被告雖辯稱本件有適用
103 年4 月16日修正後裁罰倍數表第8 點規定，惟顯係張冠李戴，將先前「為符合行政罰法第18條審酌外觀而酌減之0.8 倍」，挪為「適用裁罰倍數參考表而酌減之0.8 倍」，而使原應分別評價之法律事實籠統地僅評價一次，不妥至明。實則，原處分既作成於裁罰倍數參考表修正之前，根本不可能於作成原處分時即已參酌修正後之規定，被告所辯顯與事實不符，不足採之。
4.退步言之，103 年4 月16日修正之裁罰倍數參考表第8 點僅針對行為人先前有無違章情事乙節予以評價，如被告自認本件原處分所酌減之0.8 倍係「適用裁罰倍數參考表而酌減之0.8 倍」，等同自認其於作成原處分時僅考量漏未扣繳之金額及行為人先前有無違章情事，至於行為人過失情節輕重（例如：是否曾就此節相詢於專業會計師等）、行為人之財力、國庫實際所受損失等節，顯然從未以之作為審酌裁罰倍數之因素。
㈦被告稱：「…重新檢附繳款書並另訂繳款期限，並不會變更
行為義務人於第1 次受限期責令補繳補報而未補繳補報之事實，則所得稅法第114 條第1 款後段之處罰構成要件即已合致」云云。然扣繳義務不能脫離其核定稅額而單獨存在，是以，被告所稱「處罰構成要件即已合致」，其真意即為「原告未能於限期內繳納178,076,709 元之鉅款」，承此，倘依被告論理，則處罰構成要件是否合致幾乎將完全取決於被告原核定之稅額，蓋如被告恣意地對納稅義務人核定上億甚至上百億之稅款，則全國有幾人可能豁免於處罰構成要件之合致？實則，被告所主張之處罰構成要件，其內涵既隨原核定之稅額而浮動，即與首揭稅捐法定主義或罪刑法定主義之要求不符，洵不足採。
㈧扣繳義務人並非納稅義務人，於扣繳義務人按實申報稅捐數
年後，國稅局始限期責令補繳稅款，實已扭曲扣繳制度之原旨，將使扣繳義務人承擔過重之義務。
㈨聲明求為判決：1.訴願決定、原處分均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯略以：㈠所得稅法設有就源扣繳制度，責成特定人為扣繳義務人，就
納稅義務人之所得，於給付時依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款，在法定期限內向國庫繳清，並開具扣繳憑單彙報該管稽徵機關，及填具扣繳憑單發給納稅義務人。此項扣繳義務，其目的在使國家得即時獲取稅收，便利國庫資金調度，並確實掌握課稅資料，為增進公共利益所必要。相關規定中以事業負責人為扣繳義務人，旨在使就源扣繳事項得以有效執行，目的洵屬正當。
㈡事業負責人代表事業執行業務，實際負該事業經營成敗之責
，有關財務之支出，包括所得稅法上之扣繳事項，自為其監督之事務。是課予事業負責人扣繳義務，較能貫徹就源扣繳制度之立法目的，且對其業務執行所增加之負擔亦屬合理，並非不可期待。扣繳為稽徵機關掌握稅收、課稅資料及達成租稅公平重要手段，尤以所得人為非境內居住之個人或在境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，係以就源扣繳作為主要課稅手段，倘扣繳義務人未依規定辦理扣繳稅款，可能導致逃漏稅之結果，損及國家稅收。於扣繳義務人未依所得稅法第88條規定扣繳稅款者，限期責令其補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，並予以處罰，以督促為扣繳義務人之事業負責人依規定辦理扣繳稅款事項，乃為確保扣繳制度之貫徹及公共利益所必要。
㈢經稽徵機關通知補繳後仍拒未於限期內補繳應扣未扣或短扣
之稅款者，因違反國家所課予扣繳稅捐之義務，尤其所得人如非境內居住之個人或在境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，扣繳義務人未補繳稅款，對國家稅收所造成損害之結果，與納稅義務人漏稅實無二致，且又係於通知補繳後拒未補繳，違規情節自較已補繳稅款之情形為重，按上開稅額處3 倍以下之罰鍰，其處罰尚非無據。
㈣按所得稅法第114 條第1 款規定，係關於扣繳義務人違反扣
繳之行為義務時，依其情節輕重程度之不同，給予不同輕重程度之處罰，為違反行為義務之實體法規定：
1.該條款所謂「未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款」，其中所指之期限自應以該款前段所指「限期責令補繳」處分之「限期」為準，與其補繳稅款在行政救濟之程序中，因有利於行為義務人之救濟結果出現，致被告須遵照復查或裁判之內容，重新檢附繳款書之程序性處理，分屬二事。換言之，扣繳義務人既有補報補繳義務，限期補報補繳之效力並不因行政救濟而改變或停止。重新檢附繳款書並另定繳款期限，並不會變更行為義務人於第1 次受限期責令補繳補報而未補繳補報之事實，則所得稅法第114 條第
1 款後段之處罰構成要件即已合致。
2.原告雖指第1 次受補繳通知之稅款合計為178,076,709 元，其因信賴前述高額稅款，故無法於10日內補繳云云，按原告如對補繳義務無爭議，僅對稅額有爭議，本非不能繳納其主張應補繳之稅額，以免構成所得稅法第114 條第1款後段規定之處罰要件，其未如此辦理，致處罰構成要件合致。
㈤國外頻道商與世代公司所約定提供頻道節目以供國內觀眾收
視之合作模式，與財政部68年函釋所適用之個案事實並不相同，不僅營運之設備不同、收視群不同、盈收情形不同，最核心者即關涉權利金內涵之授權情形迥不相同。原告身為頻道供應業者之負責人，自應瞭解並注意其身為負責人之義務包括稅務上義務，且按其情節亦無不能注意之情事，竟未注意於世代公司給付國外頻道業者高達如前述之6 千餘萬元之權利金時，依法辦理扣繳，經被告限期通知其依限補繳補報時，猶未予置理，自難謂其無過失，並已構成處罰要件，被告原處分依裁罰倍數參考表就所得稅法第114 條第1 款之規定，另參諸前揭行政罰法第18條第1 項、裁罰倍數參考表使用須知第4 點之規定意旨，考量原告過失應受責難程度應較故意違反扣繳義務者為輕之情狀，就本件原告「應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者」、「應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者」兩種情形，分別處以1.6 倍、2 倍之罰鍰，合計25,915,644元，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事。
㈥財政部於103 年4 月16日修正發布稅務違章案件裁罰金額或
倍數參考表，關於所得稅法第114 條第1 款部分規定：「……八、應依第二點至第七點處罰案件，於查獲之日前五年內未曾查獲有違反第八十八條規定情事者。但經查屬故意者，不適用之：依第二點至第七點規定之倍數酌減百分之二十處罰。」本件裁罰適用所得稅法第114 條第1 款規定，惟查原告於查獲之日前5 年內未曾查獲有違反第88條規定情事，考量其應受責難程度較輕，依上開新修正倍數參考表及裁罰倍數參考表使用須知第4 點規定，審酌其違章情節輕重，按89年度未依規定期限補繳及補報應扣未扣或短扣之稅額分別處以1.28倍、1.6 倍之罰鍰，合計20,732,503元（89年1 月份罰鍰826,703 元，89年2 月至12月份罰鍰19,905,800元），原處罰鍰應追減5,183,141 元。
㈦聲明求為判決：1.訴願決定及原處分（即重核復查決定）關
於原告89年度扣繳稅款罰鍰逾20,732,503元部分均撤銷。2.原告其餘之訴駁回。3.訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，有世代公司92及91年、93及92年損益表、原告94年度綜合所得稅結算電子（網路）申報收執聯、被告補繳各類所得扣繳稅額繳款書、世代公司變更登記表、原處分附卷可稽，應堪認屬事實。本件兩造之爭點即為：本件被告原處分對原告裁處罰鍰25,915,644元，是否有裁量怠惰之情事？
五、本院之判斷：㈠按本件裁處應適用之98年5 月27日修正公布所得稅法第114
條第1 款規定：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍以下之罰鍰。」次按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1 條之1 第4 項業定有明文。又財政部於103 年4 月16日以台財稅字第10304542180 號令修正發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，關於所得稅法第114條第1 款部分規定：「……六、扣繳義務人未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，除符合前點規定情形者外：㈠應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣二十萬元以下：處二倍之罰鍰。㈡應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣二十萬元：處二‧五倍之罰鍰。㈢經查屬故意未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，且於裁罰處分核定前未按實補繳：處三倍之罰鍰。……
八、應依第二點至第七點處罰案件，於查獲之日前五年內未曾查獲有違反第八十八條規定情事者。但經查屬故意者，不適用之：依第二點至第七點規定之倍數酌減百分之二十處罰。」裁罰倍數參考表使用須知第4 點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」上開裁罰倍數參考表係財政部本於中央主管機關地位，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項所訂定，供其下級機關行使裁量權之裁量基準，與所得稅法、行政罰法之規定及立法目的並無違背，稅捐稽徵機關據以裁罰，並無不法。
㈡次按行政機關行使裁量權，並非不受任何拘束，其裁量權之
行使，除應遵守一般法律原則外，亦應符合法規授權之目的，並不得逾越法定之裁量範圍（行政程序法第4 條、第6 條、第7 條、第8 條、第10條參照）。又行政罰法第7 條第1項、第18條第1 項分別規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」98年5 月27日修正公布所得稅法第114 條第1 款規定之立法理由亦載明：「考量個案之違章事實情形不一，不宜逕採劃一之處罰方式，爰修正第一款處罰倍數為一倍以下或三倍以下，以利稽徵機關得按個案違章情節輕重，彈性調整其罰度」等語。準此，稅捐稽徵機關適用所得稅法第114 條第1 款規定裁處罰鍰，自應審酌其違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益等情節，並注意使罰責相當，以符合比例原則，且宜考量受處罰者之資力，避免造成個案顯然過苛之處罰，逾越處罰之必要程度。
㈢經查，本件被告初查以原告係世代公司負責人，該公司於89
年度給付國外頻道商頻道代理權利金890,383,545 元，未依規定扣繳稅款178,076,709 元，經被告限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，惟原告未依規定期限補繳及補報，乃按應扣未扣之稅額178,076,709 元處3 倍之罰鍰534,230,127 元，原告申請復查後獲追減扣繳稅款158,488,272元及罰鍰475,464,816 元，嗣經前一審判決將訴願決定及復查決定關於扣繳稅款逾13,614,657元及罰鍰逾37,559,840元部分撤銷；原告就其不利部分提起上訴，業經前上訴審判決略以：「原判決僅以上訴人（即原告）有過失，即認被上訴人（即被告）按98年修正後裁罰金額或倍數參考表處以3 倍罰鍰，係屬對上訴人違章程度之適切裁罰，……即有判決不適用法規及理由不備之違法，並於判決結論有影響，是上訴論旨據以指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由。復因關於本件違章行為，上訴人僅屬過失，被上訴人就個案是否有須為法定最高額裁罰之理由等事實，均尚有未明，有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決。故將原判決關於此部分廢棄，發回原審法院更為適法之裁判。」將罰鍰部分廢棄，發回更審，並駁回其餘上訴。故本稅部分，業經前上訴審判決駁回上訴而確定。另就罰鍰部分，復經本院前更一審判決略以：「原告之違章行為既僅具過失，除經本院前判決依調查證據之辯論結果敘明外，亦經上訴審判決予以維持，自具拘束力，原處分（即復查決定）未比較原告違章行為究為故意或過失，及原告違章情節應受責難之程度，即逕以上開法條之法定最高罰鍰3 倍數科處，容有行政裁量權怠惰之違法情形，已如前述，自有違誤。訴願決定未予糾正，予以維持，亦有未合。從而，原告主張原處分即復查決定及訴願決定關於罰鍰部分俱屬違法，訴請撤銷，為有理由，應予准許。又基於司法不能取代行政裁量權之行使，且此部分與裁罰量處之結論有所影響，爰均予以撤銷，發回被告更為適法之處分。」並告確定。對於原告未依規定辦理扣繳，為有過失，應依法論罰一節，除本院前一審判決依調查證據之辯論結果敘明在判決書外，亦經前上訴審判決及本院前更一審確定判決於理由中載明。基此，原告能注意卻疏未注意依規定辦理扣繳之義務，為有過失，應依法論罰之事實，業經上開確定判決予以認定在卷。是原告於本件仍主張其未依規定扣繳稅款並無過失云云，所為與上開確定判決意旨相反之主張，難謂可採。
㈣次查，原告主張其他國內頻道商業者與財政部協調，因此除
原告外，國內其他頻道業者僅須補稅，並未受到罰鍰處分，由自律委員會94年函可知不適用財政部68年函之其他國外頻道代理業者，尚可於94年4 月30日前補報補繳，而在洽談前已繳之稅款或罰鍰，並可就超過部分申請退稅，但世代公司於94年間因已無營業而未能知悉上開函文之內容，更未能在94年4 月30日前補報補繳以免除罰鍰，顯有失公平云云。惟上開自律委員會94年函固稱：「主旨：關於財政部致有線電視頻道業者相關賦稅之書函經本會洽談結果，詳如說明…二、關於國外頻道代理業者，請依左列期限辦理：1.94年4 月30日前依業者自行核算之稅額向臺北市國稅局補報補繳…4.關於洽談前各業者已繳之稅款或罰款，則依上述約定繳納後，超過部分申請退稅。」等語（本院卷第25頁），然其內容僅為該自律委員會業者之訴求，嗣係由財政部另發布94年5月23日函釋處理相關事項，有中華民國衛星廣播電視事業商業同業公會101 年4 月16日(101) 衛廣字第014 號函在卷可稽（本院102 年度訴字第2001號卷第65頁）。此參見原告提出立法院某委員國會辦公室94年7 月22日清字第94072201號開會通知（本院卷第26頁），其召開國外影片課稅協調會之附件稱：「一、起源：財政部於民國68年7 月6 日發布台財稅第34585 號函之後，長期以來業者均遵循此一函令辦理國外影片所得稅相關事宜，但國稅局卻於94年3 月7 日以財北國稅審二字第0940237131號函，對國內電視業者追溯五年之稅款…由於突如其來之稅款課徵，未在業者營運資金之預算內，故由中華民國有線電視業者頻道自律委員會出面向立法委員陳情，並請財政部放寬解釋令之規範，以降低對業者營運之衝擊。經財政部同意業者所提出之解決方案，並於94年
5 月23日發函自律委員會，補充其94年1 月25日台財稅字第09404507160 號函之疑義。在此，感謝財政部體恤業者經營不易之美意。……」等語，亦同上旨。按財政部94年5 月23日函釋係謂：「……二、國內衛星廣播電視節目供應者或頻道供應者（以下簡稱頻道業者）給付之頻道代理權費用中，包含影片播映權費用、製作費用、衛星上鏈傳輸費用及頻道代理權利金者，得提出與國外業者簽訂之契約、補充協議書或其他足資證明之文件資料，供稽徵機關據以查核認定。其屬給付影片播映權之金額部分，如符合本部68年7 月6 日台財稅第34585 號函之規定者，於該函適用期間內，得免予扣繳；至其他給付仍應依法課稅。三、國外業者取得頻道業者支付之製作費用及衛星上鏈傳輸費用，申請適用所得稅法第25條規定課稅者，應逐案檢附申請書、合約書（含中譯本）及其他相關資料向本部提出申請，其委由他人代為申請者，應另檢附授權書，經本部核准後，方得適用所得稅法第25條之規定。四、頻道業者向國外影片事業購買節目播放帶或透過衛星傳輸節目訊號，取得播映權，其與國外業者已約定不得重製、或國外業者未於合約內授與頻道業者重製之權利，符合本部68年7 月6 日台財稅第34585 號函之規定者，得免予扣繳。頻道業者從事暫時性之節目訊號儲存、附加中文字幕、國語配音、主管機關審核後要求進行之修剪、剪輯預告片及覆蓋廣告破口等，係屬為公開播映之需求，所為之必要行為，尚不違反有關『不得重製』之規定。五、頻道業者前經查獲補徵之稅款或罰鍰已繳納者，經依上開規定處理結果如有溢繳之情形，得向登記地之國稅局申請退稅。」僅係就頻道業者前已繳納之稅款或罰鍰，如有溢繳即准其申請退還，並無全面免罰之意甚明。而本件原告遲至復查程序，於97年經被告第三度發文催請後（參見原處分卷第104 頁附被告97年5 月16日財北國稅法二字第0970225268號函說明二內容），始提出世代公司與國外頻道業者之補充協議書及費用分析表，而本件被告原復查決定即係依財政部94年5 月23日函釋內容，經扣除屬於影片播映權費用部分，追減原告扣繳稅款158,488,272 元及罰鍰475,464,816 元，有復查決定書在卷可稽（原處分卷第367 至374 頁）。是原告爭執其他業者因受輔導而免罰，其未受輔導而遭罰，有違平等原則云云，自非可採。至於財政部94年1 月25日函釋，說明欄第三點最末稱：「……惟衡酌頻道業者接收衛星傳輸節目訊號，並重製成節目播放帶，係基於重播節目等需求所為之必要行為，頻道業者於本函發文日前已給付之上開播映權費用，如未依規定扣繳稅款及申報扣繳憑單者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，得免依所得稅法第114 條規定處罰」等語，係針對頻道業者接收衛星傳輸節目訊號，取得播映權，基於重播節目等需求重製成節目播放帶之行為，即上開財政部94年5 月23日函釋第四點之內容，其符合68年函釋規定，得免予扣繳，自亦免予裁罰。本件被告原復查決定係遵循94年5 月23日函釋意旨追減原告扣繳稅款及罰鍰，對於原告並無差別待遇，均如前述，尚無違反平等原則之情形。
㈤又查，本件原告給付款項是否適用財政部68年函釋有關免予
課徵所得稅之規定，迨財政部作成94年1 月25日函釋後，被告始限期責令原告補報補繳應扣未扣之稅款，因稽徵機關於個案適用上仍有疑義，財政部乃作成94年5 月23日函釋，分別釐清給付款項之性質，以決定是否適用財政部68年函釋，被告據以將原核定應扣繳稅款大幅追減，足見欲正確並妥當適用財政部68年函釋誠非易事，尚非不得認為原告過失較一般情形稍屬輕微。其次，被告自初核、復查、前一審訴訟一路追減本稅，由將近2 億元減至只剩1 千3 百萬餘元，又僅給予不足1 月之補繳期限，以致原告未於限期內繳納，就此違反行政法上義務之結果，或難謂可完全歸責於原告。又世代公司於92、93年度幾無收入，而支付高額營業費用，故而連年虧損，有原告提出該公司92、93年度損益表在卷可稽（最高行政法院103 年度判字第465 號卷第82、83頁），而原告於94年度申報之綜合所得總額達16,286,827元，亦有原告提出該年度綜合所得稅結算電子（網路）申報收執聯在卷可稽（最高行政法院103 年度判字第465 號卷第84頁），固可認為世代公司當時幾無營收，但原告仍具資力，惟被告如自始即作出正確之初核處分，問題並非原告有無繳納本稅之資力，重點應在其有無繳納之意願。然據原告於復查程序中係經被告第三度發文催請後，始提出世代公司與國外頻道業者補充協議書及費用分析表，業如前述，就此釐清是否屬於播映權利金性質之重要文件，原告竟如此消極以對等情觀之，自無從認為被告若為正確之初核處分，原告即具有補報補繳本件稅額之意願。至於原告於97年11月20日繳納本稅9,794,
219 元部分，係因原告提起訴願時為免遭被告移送執行之故，非可認為原告具有補報補繳本件稅額之意願，附此敘明。㈥至於原告主張其非納稅義務人，僅係扣繳義務人，乃無償代
替國家從事確保稅源之工作，不論因任何理由而有違反扣繳義務之情事，均無任何利益可言，依行政罰法第18條第1 項規定，此為裁處罰鍰應審酌的因素云云。惟按扣繳制度係國家為即時掌握稅收，達成稅務行政目的，為所得稅法之強行規定，明定扣繳義務人於給付各類應辦扣繳之所得時，負有依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款、依法定期限向國庫繳清、開具扣繳憑單彙報稽徵機關查核及填發予納稅義務人等作為義務。該扣繳制度即是對於非納稅義務人，課予其無償代替國家從事確保稅源之工作，性質上為行政助手，本無任何利益可言，於扣繳義務人違反此作為義務時，依同法第11
4 條第1 款規定，另應按情節輕重，分別予以不同程度之處罰，此即我國所得稅法對於扣繳義務人特別之罰則規定，業已考量扣繳義務人係無償行政助手等制度特徵及其違章之可罰性，對於所有扣繳義務人均一體適用，與適用於納稅義務人之罰則已有區別。參照司法院釋字第675 號解釋理由書指出：「扣繳為稽徵機關掌握稅收、課稅資料及達成租稅公平重要手段，扣繳義務人如未扣繳或扣繳不實，或未按實申報扣繳憑單，不僅使稅源無法掌握，影響國家資金調度，亦造成所得人易於逃漏稅。尤以所得人為非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，係以就源扣繳作為主要課稅手段，倘扣繳義務人未依規定辦理扣繳稅款，可能導致逃漏稅之結果，損及國家稅收。七十八年十二月三十日修正公布及九十年一月三日修正公布之所得稅法第一百十四條第一款……於扣繳義務人未依所得稅法第八十八條規定扣繳稅款者，限期責令其補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，並予以處罰，以督促為扣繳義務人之機關、團體主辦會計人員、事業負責人依規定辦理扣繳稅款事項，乃為確保扣繳制度之貫徹及公共利益所必要。違反行政法上之義務應如何制裁，本屬立法機關衡酌事件之特性、侵害法益之輕重程度以及所欲達到之管制效果，所為立法裁量之權限，苟未逾越比例原則，要不能遽指其為違憲。上開責令補繳稅款及補報扣繳憑單暨處罰之規定中，基於確保國家稅收，而命扣繳義務人補繳應扣未扣或短扣之稅款，扣繳義務人於補繳上開稅款後，納稅義務人固可抵繳其年度應繳納之稅額，然扣繳義務人仍可向納稅義務人追償之，亦即補繳之稅款仍須由納稅義務人負返還扣繳義務人之責，是責令扣繳義務人補繳稅款及補報扣繳憑單部分，並未對扣繳義務人財產權造成過度之損害。而扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單者，因所造成國庫及租稅公平損害情節較輕，乃按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰，處罰尚未過重；其於通知補繳後仍拒未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款者，因違反國家所課予扣繳稅捐之義務，尤其所得人如非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，扣繳義務人未補繳稅款，對國家稅收所造成損害之結果，與納稅義務人之漏稅實無二致，且又係於通知補繳後仍拒未補繳，違規情節自較已補繳稅款之情形為重，乃按上開稅額處三倍之罰鍰，其處罰尚非過當。準此，系爭所得稅法第一百十四條第一款規定，限期責令扣繳義務人補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單部分，暨就已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰部分；就未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰部分，尚未牴觸憲法第二十三條之比例原則，與憲法保障人民財產權之意旨無違，亦無違背憲法第七條平等權、第十九條租稅法律主義可言。」該號解釋僅對於78年12月30日修正公布及90年1 月3 日修正公布之所得稅法第114 條第1 款後段規定中，如扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，僅不按實補報扣繳憑單者，雖影響稅捐稽徵機關對課稅資料之掌握及納稅義務人之結算申報，然因其已補繳稅款，較諸不補繳稅款對國家稅收所造成之不利影響為輕，就此部分之處罰未賦予稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之數額，認其不符比例原則，與憲法保障人民財產權之意旨有違；但對於該條款有關限期責令扣繳義務人補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，暨就已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰部分；就未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰等對於扣繳義務人之罰則部分，則認其並未違憲。是原告上開主張，尚難認屬有理，應非可採。
㈦末查，被告依前更一審判決撤銷意旨，除依財政部101 年9
月12日修正發布裁罰倍數參考表就所得稅法第114 條第1 款違章情形第6 點㈠、㈡之規定外，另參諸行政罰法第18條第
1 項、裁罰倍數參考表使用須知第4 點之規定意旨，考量其應受責難程度，相較於故意違反扣繳義務者，情節較屬輕微，審酌其違章情節輕重（包括上開對於原告有利及不利之事項），就89年度本件原告「應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者」、「應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者」兩種情形，分別處以1.6 倍、2 倍之罰鍰（按即依參考倍數再酌減20% ），以原處分重核復查決定，變更罰鍰為25,915,644元（89年1 月份罰鍰1,033,380 元＋89年2 月至12月份罰鍰24,882,264元），原復查決定罰鍰應予追減32,849,667元（計算式：58,765,311－25,915,644＝32,849,667），核其已考量對於原告有利及不利之違章情節及程度，並未逾越法定裁量範圍，與責罰相當原則尚無違背，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，本無違誤，原告主張該罰鍰處分違法，即難憑採。惟本件罰鍰尚未確定前，財政部於103 年4 月16日修正發布裁罰倍數參考表規定為有利於原告之變更，依稅捐稽徵法第
1 條之1 第4 項規定，該變更應適用於尚未核課確定之本件裁處。經被告重新審酌後，以原告於查獲之日前5 年內未曾查獲有違反所得稅法第88條規定之情事，考量其應受責難程度確實較屬輕微，依上開新修正倍數參考表及裁罰倍數參考表使用須知第4 點規定，審酌其違章情節輕重，按89年度本件原告「應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者」、「應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者」兩種情形，分別處以1.28倍、1.6 倍之罰鍰（按原處分再酌減20% ），合計20,732,503元（即89年1 月份罰鍰826,703 元＋89年2 月至12月份罰鍰19,905,800元），原處罰鍰應追減5,183,141 元（計算式：25,915,644－20,732,503＝5,183,141 ），並於上開追減之範圍內聲明認諾原告之請求，經核尚屬被告裁量權範圍，且與公益無違，自應依其認諾之聲明而為判決。至於原告泛論其所負罰鍰倍數應以不高於所漏稅額0.064 倍為宜云云，核無所據，實無可採。
六、綜上，原告請求撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於原告89年度扣繳稅款罰鍰逾20,732,503元部分，為有理由，應予准許。至原處分其餘部分，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 2 月 5 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 程怡怡法 官 高愈杰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 2 月 5 日
書記官 何閣梅