臺北高等行政法院判決
103年度訴更三字第36號105年6月2日辯論終結原 告 張鴻儒訴訟代理人 楊岱樺 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 張競方
黃義富洪湘婷上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部95年3 月15台財訴字第09500046810號訴願決定，提起行政訴訟，經本院以95年度訴字第1318號判決，經最高行政法院98年度判字第1529號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。經本院以99年度訴更一字第12號判決，最高行政法院101年度判字第217號判決，將原判決關於駁回原告其餘之訴部分訴訟費用均廢棄，發回本院更為審理，經本院
101 年度訴更二字第56號判決，經最高行政法院103 年度判字第
122 號判決，將原判決關於現金贈與（確定部分除外）廢棄發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分除確定部分外，關於核定贈與總額超過新臺幣肆仟壹佰柒拾貳萬玖仟零伍拾陸(41,729,056)元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用，除確定部分外，由被告負擔十分之六，餘由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：緣原告之父張志良（民國91年1 月23日歿）將其所有坐落臺北市○○段○ ○段○○○ ○號土地（下稱系爭土地）與建商合建，於85年12月第1 次建物總登記時以應分得之房屋（臺北市○○路○○○ 號2 樓及2 樓之1 （以下合稱系爭2 樓房屋）、4 樓及4 樓之1 （以下合稱系爭4 樓房屋）應有部分各二分之一登記為其家屬林秋華所有。其中系爭2 樓房屋於86年
4 月17日移轉登記為張志良所有，另系爭4 樓房屋於86年3月25日移轉登記予原告，經被告認系爭4 樓房屋之移轉，涉有以迂迴方式移轉財產，規避贈與稅情事，核認原告受贈新臺幣（下同）4,535,550 元。又張志良與其配偶蔡碧玉及原告於86年7 月15日將系爭土地之應有部分（依序為59/10000、850/10000 、1405/10000，共計3214/10000）暨其上門牌臺北市○○路○○○ 號1 至4 樓房屋（下稱系爭房地，1 樓屬原告及張志良共有，2 、3 、4 樓分屬張志良、蔡碧玉及原告單獨所有），共同出售予訴外人宜進實業股份有限公司（下稱宜進公司），因未按持有房地價值比例分取價款，被告乃認張志良有將應分取現金贈與原告情事，而核認原告因此受贈106,371,408 元。從而核定張志良86年度贈與總額110,906,958 元即,535,550+106,371,408），應納贈與稅額47,068,479元。因張志良於91年1 月23日死亡，繼承人拋棄繼承，且屬「無財產可供執行」，被告乃改以受贈人即原告為納稅義務人。原告不服，申請復查，經被告復查決定核減贈與額6,354,535 元，變更核定贈與總額為104,552,423 元。原告仍不服，提起行政訴訟，經本院95年度訴字第1318號判決（下稱原審95年判決）撤銷訴願決定及原處分（復查決定）不利於原告部分。被告提起上訴，經最高行政法院98年度判字第1529號判決廢棄原審95年判決，發回原審法院更為審理。經原審法院99年度訴更一字第12號判決（下稱原審99年判決）撤銷訴願決定及原處分關於核定贈與總額超過75,864,958元部分，並駁回原告其餘之訴（即維持移轉系爭4 樓房屋贈與4,535,550 元＋出售系爭房地未按持有房地價值比例分取價款之現金贈與71,329,408元）。原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院101 年度判字第217 號判決，將原審99年判決廢棄關於駁回原告其餘之訴部分，發回本院更為審理。
嗣經本院101 年度訴更二字第56號判決（下稱原判決）將訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分除確定部分外，關於核定贈與總額超過74,260,478元部分均撤銷，並駁回原告其餘之訴（即維持移轉系爭4 樓房屋贈與4,535,550 元＋出售系爭大樓張家房屋未按持有房地價值比例分取價款之贈與69,724,928元）。原告就遭駁回部分仍不服，提起上訴（至原判決撤銷部分，因被告未上訴，已告確定），經最高行政法院103 年度判字第122 號判決將原判決關於「現金贈與與除確定部分外及該訴訟費用部分均廢棄」，發回本院更為審理。
貳、本件原告主張：
一、有關原判決認定現金贈與為69,724,928元部分：
（一）原告等出售系爭房地並無未按持有房地價值比例分取價款，亦無受贈前開金額，原告代償債務及支出相關費用後，張志良所得分配款已無餘贈與原告。原告等出售系爭房地所得價款為8 億5 仟萬元，非被告核定之9 億元，雖詹正田於86年6 月13日以其個人名義簽定之買賣契約為9 億元，惟嗣後參考鑑價報告要求調降5 千萬元，故宜進公司與張家買受系爭房地之價金應為8 億5 千萬元，有雙方於86年7 月15日簽訂之買賣契約、宜進公司具名及謝家同日簽立之承諾書、該公司經理張恒嘉證述（見本院99年度訴更一字第12號卷，99年12月28日準備程序筆錄）可參，且與被告更一審庭呈之贈與稅課稅資料暨調查報告所附之宜進公司函覆被告之不動產買賣契約書所載相符，甚至本件買賣之主要仲介人張瓊霞於另案刑事告訴亦為相同金額之陳述。本院更二審判決未查，最高行政法院廢棄發回要旨（最高行判決第17至18頁）已詳述在案。
（二）又調降之5 仟萬元雖全由原告張家負擔，因本件交易採履約保證，謝家因而出具承諾書與張家及上海商業儲蓄銀行東臺北分行（下稱履約銀行），依其所載確為由張家退還該款項予宜進公司，並與證人謝金朝及蕭茂森經具結之證詞相符（見本院95年度訴字第1318號卷，95年12月12日準備程序筆錄）。另前開承諾書中提到退給宜進公司5 千萬元，因當時承辦人出國帳目混亂，實際上該款項係謝家於興建系爭房地前向上海銀行所借貸，由其允諾原告自行就履約帳戶中提取代其向上海銀行償還，並非用以退還給宜進公司。至於履約帳戶中另一筆償還謝家之11,913,900元係原告父親於合建前先將系爭房屋6 樓之四分之三及5 樓賣給謝家之找補金額。
（三）原告出賣系爭房地支付之仲介費共5,600 萬元（以整棟大樓16億之市場行情計算，賣方部分係4 千萬元，買方部分係1 千6 百萬元），張志良負擔部分應為28,078,400元（計算式：5,600 萬元X50.14% ），雙方之仲介費（含宜進公司）均由張家負擔，前開承諾書所載及證人謝金朝到庭證述均表示謝家沒有支付仲介費，原告確實支付相關金額之流程始末，有最高行政法院2 次廢棄發回判決要旨、前開承諾書約定、證人謝金朝、楊恆三、蔡碧玉、陳美蘭、陳雪娥、林麗玲、謝明宏、鄭可法、王元龍、洪昆隆、方翠華、黃志燊、張瓊霞等證詞、臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）92年度偵字第4872號不起訴處分書、原告開立之48張支票明細表、宜進公司董事長詹正田以個人名義簽定之買賣契約、周明裕之全戶戶籍資料查詢清單、周戴好樣之陳報內容等證據，均足資證明原告前開所述為真，且張瓊霞於其刑事再議聲請狀亦不否認之，又其非法拒絕出庭作證，應逕予認定原告主張之事實為真。
（四）原告自86年1 月至90年8 月支付張志良及蔡碧玉之醫療費用各1,347,832 及55,323元，有醫療費用單據可稽，張志良出售系爭房地後有分配款所得，依民法第1117條規定，尚非不能維持生活者，原告代其支出之醫療費用，自應就張志良及蔡碧玉售屋後之分得款中扣除。
（五）原告於86年9 月10日代張志良償還其以蔡碧玉及二房林秋華名義借貸之貸款共計3 仟萬元（張志良本身則擔任連帶保證人），亦應自張志良之分得款中扣除。張志良借貸事實，有最高行政法院2 次廢棄發回判決要旨、證人劉炳伸、原告等開立之支票、匯款流向、蔡碧玉及林秋華於上海銀行龍山分行之授信過程、還款結清表、借據及本票等證據，可證原告確以張志良收取之系爭房地賣得價金，代張志良償還其所借貸之兩筆借款。且無論係依74年修正後民法親屬編第1017條及民法親屬編施行法第6 條之1 規定，抑或係同法修正前第1017條、1024條之規定，前開借貸債務均應由張志良清償，原告代其清償，自應扣除。
（六）又張志良於79年4 月10日向原告借貸2 仟萬元以繳納股款，尚餘14,500,000元未清償，參以張志良另積欠原告多筆債務（詳100 年8 月18日再次更正分得價款計算明細表），原告要求其所受分配額償還，為被告所認定，並同意予以核減，就此部分當於張志良分得價款中再予扣除，最高行政法院廢棄發回要旨肯認於計算原告是否受張志良之現金贈與，亦應就此筆借款予以審酌。至於最高行政法院另指出「又贈與額當於贈與時即確定或可得確定，尚與債權債務之抵銷究何時行使，繫於債權人主觀意思表示之情形有別，故原審於就張志良之1,450 萬元未償債務部分為調查時，應併予注意，附此敘明。」，核張志良前開尚欠原告14,500,000元之債務與原告代為處理系爭房地出售及清償銀行債務等事宜，所負為處理事物之債務，二者之給付種類並不相同，無從依民法第334 條規定為抵銷，況原告代張志良以其所得分配額清償債務後，已無餘款贈與原告，而原告亦未因此負任何債務，自無從抵銷等情。
二、綜上所述，並聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（即復查決定）關於現金贈與部分均撤銷。
（二）第一審及發回前第二審訴訟費用，除確定部分外，由被告負擔。
參、被告則以：
一、原告等出售系爭房地所獲價款及支出仲介費用部分：
（一）系爭房地出售價額自9 億元變更為8 億5 仟萬元，然系爭房屋係全棟出售，且5 至12樓建主謝家出具之承諾書僅載明同意將溢收之5 仟萬元依比例無條件轉付與張家，並未提及由張家返還宜進公司，與見證人蕭茂森於本院經具結之證詞相符，參以履約銀行分別於86年7 月16日、9 月10日、9 月18日及9 月22日之轉帳匯款金額、該帳戶代張志良支付之利息、匯費、手續費及可轉讓定期存單等，及宜進公司墊付之土地增值稅、房屋稅地價稅等合計可知，原告獲得價款為9 億元，何況原告所稱之5 張5 仟萬元定期存單於86年10月13日結清皆存入原告之華南銀行帳戶，尚非由詹正田領取或轉存，宜進公司亦未收到退回價款。故被告以履約銀行備償帳戶匯入原告張家之總金額874,965,
957 元，作為計算系爭交易分配價款之基礎，並無不合。
（二）本件履約備償帳戶存入之總金額為1,679,247,454 元，已逾張家與謝家出售系爭房地之履約最高保證金額16億5 千萬元。又該備償帳戶轉出金額共計874,965,957 元（包含於86年7 月16日轉帳2 筆（各15,000,000元）入原告華南銀行西門分行帳戶11,000,000元、中信銀城中分行帳戶19,000,000元，同年9 月10日轉帳3 筆（155,000,000 元、15,000,000元、89,999,444元）分別匯入原告上海商銀龍山分行帳戶100,000,000 元、華南銀行西門分行帳戶70,000,000元、另89,999,444元作成可轉讓定存單，同年9 月18日轉帳344,966,513 元入蔡碧玉上海商銀龍山分行帳戶80,000,000元，餘匯入原告上海商銀龍山分行帳戶90,000,000元、中信銀城中分行帳戶58,966,513元、華南銀行西門分行帳戶16,000,000元及可轉讓定存單100,000,000 元，9 月22日轉帳撥付償還張志良借款240,000,000 元），加計該帳戶代張志良支付利息2,470,313 元、匯費、手續費、NCD （可轉讓定期存單）墊借款合計501,296 元，償還賣主謝家11,913,900元。另宜進公司墊付土地增值稅、房屋稅及地價稅合計10,148,534元等，合計9 億元，是張家於出售系爭房地實得價款合計9 億元，足堪採信。又以張家買賣系爭房地之價金為9 億元之試算（即以被告核認原告應分配價款874,965,957 元為基礎），系爭贈與金額為69,742,928元。若以前開為8 億5 千萬元試算（即前開原告分配價款扣除5 千萬元），系爭贈與金額則為41,747,056元，試算明細列於卷附（本院卷第186 至187 頁）。
（三）86年6 月13日不動產仲介酬勞約定書僅有原告簽名，並無仲介張瓊霞等人之名義，其形式真正已有可疑。另據張瓊霞等人出具之收據，均無法得知渠等收取之30% 酬勞金之數額及如何分配。至於張瓊霞另案於臺北地檢署再議並未爭執原告曾支付仲介費5,600 萬元一節，乃因其緣由非他人可得知悉，且未經該署實質調查，自無從據為有利原告之認定。另具體金額業經本院更二審判決已論明其仲介費係用票據兌領，並逐一審酌確認原告、張志良及蔡碧玉之個別分攤比例為43.98%、50.14%、5.88% 。有關仲介費總額，前經本院核認共33,200,000元，依前開張志良可分攤扣除之仲介費比例50.14%，核算原告帶張志良之父之仲介費為16,646,480元。又系爭仲介費確係由張家與謝家比例分攤，仲介費由賣方負擔屬買賣常情，承諾書所指全權委託原告自行處理，並不是要求謝家不負擔仲介費。是原告主張系爭受贈自張志良之贈與金額應扣除全數仲介費，顯無可採。
（四）至原告主張應扣除曾借貸張志良2,000 萬元未受償還1,45
0 萬元部分，因資金流向皆與張志良無關，自無可採。又證人劉炳伸係於80年方經手原告張家之放款業務，79年間係由訴外人黃俊明承辦，其於本院之相關證詞均屬臆測之詞，實際上並未參與相關借貸事宜，實難憑採。復依前開不起訴處分書所載（本院卷第118 頁）可知，原告向上海銀行龍山分行借貸之2 仟萬元，已由原告領回法院提存金後清償，併附敘明。
二、有關原告主張應自張志良之售屋分得款中扣除代張志良償還林秋華及蔡碧玉之貸款各1500萬元部分，業經本院101 年度訴更二字第56號（原判決第65至68頁）及最高行政法院103年度判字第122 號判決（最高行判決第16頁第13至26行）審認借貸資金流程亦皆與張志良無關，原告就此聲請將2 張支票及5 張借據送請鑑定，應無必要等語，資為抗辯。
三、綜上所述，並聲明求為判決：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出86年度贈與稅繳款書及稅額更正註銷單（訴願卷第40至41頁）、財政部94年12月19日財北國稅法字第0940223337號復查決定書（訴願卷第34至39頁) 、財政部95年3 月15台財訴字第09500046810 號訴願決定書（本院95訴字1318號卷第14至17頁背面）及本院歷審卷、原處分及訴願卷附證據（除前開爭執之支票及借據外）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告被繼承人張志良與原告等人共同出售臺北市○○段○ ○段○○○○號暨其上房屋之所得價金為何？宜進公司減少之價金5000萬元有無溢付或退還？該5000萬元是否為張志良與原告等人（下稱張家）共同出售房屋之價金所得？
二、本件應扣除之仲介費為何？原告支付張志良及蔡碧玉之醫療費用為何？原告有無代張志良償還其以蔡碧玉及二房林秋華名義借貸之貸款共計3仟萬元（張志良擔任連帶保證人）？張志良有無於79年4 月10日向原告借貸2 仟萬元，尚餘14,500,000元未清償？
三、張志良自前揭應得價金中贈與原告之金額為何？應自贈與總額中扣除及抵銷之數額為何？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」
（二）行為時遺產及贈與稅法第4條第1項、第2項規定：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」
（三）行為時遺產及贈與稅法、第7條第1項第2款規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：……二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」
（四）行為時遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項規定：「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……（第3項）第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；……」
（五）行為時遺產及贈與稅法第24條第1項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」
二、張志良與原告等人共同出售臺北市○○段○○段○○○○號暨其上房屋之所得「價金」僅為8億5千萬元，宜進公司就所減少之價金5,000萬元並未溢付，謝家同意張家自履約保證帳戶所多領之5,000 萬元，乃謝家委託張家處理事務之用，該5,
000 萬元並非張家出售房屋之「價金所得」，不應列入「原告因系爭買賣價金而受贈金額」之計算基礎：
（一）查張志良與其配偶蔡碧玉及原告於86年7月15日將所有坐落臺北市○○段○○段○○○○號土地（應有部分依序為959/10000、850/10000、1405/10000，共計3214/100 00）暨其上松江路238號1至4樓房屋（1樓屬原告及張志良共有、
2、3、4樓分係張志良、蔡碧玉、原告單獨所有），共同出售予宜進公司；而上述建商亦將合建分得之8、10－11樓部分出售該公司，是原告等人與建商暨宜進公司乃共同於86年7月16日向上海商業銀行東台北分行申請銀行保證函，以上海銀行為保證人，而買受人（即宜進公司─甲方）所付之買賣價金須依合約約定付款條件存入上海商銀履約保證專戶（即帳號00000000000000號帳戶），於辦理所有權移轉登記完畢及交屋後，始得自帳戶中提取買賣價金及利息支付賣方（即原告及張志良、蔡碧玉─乙方；建商─丙方），除另有約定得由買方出具同意書同意預先支付賣方部分與本案有關之款項外，任何一方均不得要求動支。而宜進公司則分別於86年7月15日、9月9日、9月11日以支票3 紙存入上述專戶345,000,000 元、334,999,444 元、455,798,443 元（合計1,135,797,887 元）。嗣該帳戶於86年7 月16日轉帳2 筆各15,000,000元之款項，其中1,
900 萬元匯入原告中信銀城中分行帳號0000000000000 帳戶；1,100 萬元匯入原告華南銀行西門分行帳號000000000000帳戶；同年9 月10日轉帳3 筆總計259,999,444 元（
1 億5,500 萬元、1,500 萬元、89,999,444元），其中7,
000 萬元（分4 筆）匯入原告上述華南銀行西門分行帳戶、1 億元存入原告上海商銀龍山分行帳號00000000000000帳戶、89,999,444元則入原告帳戶作成可轉讓定存單；同年9 月18日轉帳344,966,513 元，其中8,000 萬元存入蔡碧玉上海商銀龍山分行帳號00000000000000帳戶；9,000萬元、58,966,513元、1,600 萬元分別存入原告上開上海商銀龍山分行、中信銀城中分行、華南銀行西門分行帳戶及入原告帳戶轉為可轉讓定存單1 億元；同年9 月22日轉帳撥付張志良償還借款2 億4,000 萬元，原告、張志良、蔡碧玉就張家房屋之出售款應依43.98%、50.14%、5.88%之比例分配，有匯款報表、上海商銀開發定期存單備查簿、匯款申請書、代收款項申請單、上述專戶存摺明細、收回放款明細表、出售松江大樓價款流向明細表、銀行保證函申請書（含賣方保證函）、支票、松江國際通商大樓（1-12樓）價款明細、原告（含蔡碧玉、張志良）與宜進公司間之不動產買賣契約書、上海商銀放款清償對帳單等件（見原處分卷第19頁至第53頁、第246 頁）；上海商銀東台北分行99年12月28日上東台北字第0990000343號函暨檢附之定期存單備查簿、可轉讓定期存單等件影本（見本院99年度訴更一字第12號卷第319 頁至第341 頁）附卷可稽，且為兩造所不爭執（見本院99年度訴更一字第12號卷第
248 頁、第257 頁至第258 頁筆錄），堪信為真。
（二）宜進公司以上述支票3 紙給付該公司購買松江路238 號1－4 樓、8 樓、10－11樓，共計7 個樓層之房地，總價款11億5 千萬元，包括宜進公司86年7 月15日分別與原告（含張志良、蔡碧玉）、謝村田（含謝進旺、謝金能）、謝金能簽立之三個不動產書面契約，有各該不動產買賣契約書影本附卷可參（見本院99年度訴更一字第12號卷第287頁至第300 頁），該等書面契約所載價金依序為8 億5,00
0 萬元、1 億元、2 億元（總計11億5 萬元），再扣除8、10－11樓宜進公司分別貼補之冷氣空調補助費用1,250,
000 元、2,500,000 元，暨該公司代繳之增值稅、房屋稅、地價稅等10,452,113元（屬於張家部分有2,881,931 元+7,118,625元+147,978元=10,148,534 元，見原處分卷Ｃ第40頁、本院99年度訴更一字第12號卷第235 頁），宜進公司實際給付1,135,797,887 元等情，業據證人張恒嘉即宜進公司經理到庭證述屬實（見本院99年度訴更一字第12號卷第265 頁準備程序筆錄），並有該公司99年12月22日
（99）宜字第0046號函、費用報單、土地增值稅繳款書、價款明細等件影本在卷可憑（見本院99年度訴更一字第12號卷第271 頁至第277 頁），此宜進公司實際給付之價金屬於張家的有839,851,466 元（即8,500,000,000 元- 宜進公司代繳之增值稅、房屋稅、地價稅10,148,534元，見原處分卷Ｃ第40頁），可知宜進公司就屬於張家之房屋價金僅支付839,851,466 元，並未溢付，且系爭房屋之買賣價金確為8 億5 千萬元，而非9 億元。而前揭宜進公司存入該上海商銀履約保證帳戶中之金額，轉入蔡碧玉銀行帳戶8 千萬元，撥付清償張志良積欠銀行債務2 億4,000 萬元，轉入原告銀行帳戶有554,965,957 元（86年7 月16日30,000,000元＋86年9 月10日259,999,444 元＋86年9 月18日264,966,513 元），總計張家自該履約保證帳戶所得金額為874,965,957 元雖高於前揭買賣價金8 億5 千萬元，但參諸謝村田、謝進旺、謝金能等人於簽約同日，有出具承諾書予原告等及上海商銀東台北分行，載明：「……為配合買方買賣價金之調整，溢收新台幣5,000 萬元，本人同意依已收買賣價金之金額，依比例無條件轉付予張鴻儒、張志良、蔡碧玉等3 人……」等語（見本院99年度訴更一字第12號卷第202 頁），原告且已自認確自系爭履約保證帳戶多領了5,000 萬元（原告於前審時主張該多領之5,000 萬元是用來償還宜進公司，見本院99年訴更一字第12號卷第134 頁之原告99年10月7 日言詞辯論意旨狀，嗣原告於本院主張係因當時承辦人出國帳目混亂，該款項係謝家於興建系爭房地前向上海銀行所借貸，故謝家允諾原告自行就履約帳戶中提取，代其向上海銀行償還，並非用以退還給宜進公司，見本院卷第179-180 頁105 年4 月7日言詞辯論筆錄），堪認張家自履約保證帳戶所得金額（874,965,957 元）中，確有包括謝家同意張家多領之5,00
0 萬元。
（三）但所謂原告、張志良、蔡碧玉就系爭房屋出售所得應依43.98%、50.14%、5.88%之「房地價值比例」分配（並用以計算原告逾此比例之受贈金額），乃為張家出售房屋予宜進公司所得之「買賣價金」，而非張家自履約保證帳戶所受領之金額，蓋依宜進公司提供之「86年取得松江大樓合約資料」及買賣契約書（見本院99年度訴更一字第12號卷第286- 318頁），系爭房屋係全棟出售，宜進公司買入其中1-4樓、8樓、10-11樓，餘由欣懋、冠達、振太、億東、寶田等公司向謝家依序買入5、7、6、9、12樓，宜進公司向張家購買價金為8億5千萬元，整棟大樓出售給全部買主之價金是16億5千萬元，系爭履約保證帳戶中尚包括謝家將房屋賣給其他買主之價金，故除非謝家同意張家多領之5,000萬元，也是張家出售房屋予宜進公司之「買賣價金」，才有前揭依「所出售房地價值比例」分配（並計算原告逾此比例之受贈金額）之適用，若謝家同意張家多領（即轉付予張家）之5,000萬元，目的是委託張家處理事務或清償彼此間債務，該5,000萬元既非張家出售房地之買賣價金，即無前揭原告、張志良、蔡碧玉應依「所出售房地價值比例」分配問題。
（四）經查謝村田、謝進旺、謝金能等人出具之承諾書內容：「……為配合買方買賣價金之調整，溢收新台幣5,000萬元，本人同意依已收買賣價金之金額，依比例無條件轉付予張鴻儒、張志良、蔡碧玉等3人……」，固稱有「溢收」情事，但依前揭金流紀錄可知並非宜進公司之溢付，且謝金朝證稱：「我們出售的價金是7億5千萬元，並無改變，本來總金額是16億5千萬元，後來降了5千萬元，但我們的金額並沒有改變……」、「總之，我們就是收取7億5千萬元就是了」、「我們是通知銀行匯7億5千萬元給我們，而降了5千萬元……」（見本院95年訴字第1318號卷第55-56頁95年12月12日準備程序筆錄），又依宜進公司提供之「
86 年取得松江大樓合約資料」及買賣契約書（見本院99年度訴更一字第12號卷第286-318 頁），系爭房屋係全棟出售，宜進公司向張家購買價金為8 億5 千萬元，其他買主向謝家購買價金為「8 億元」，整棟大樓出售給全部買主之價金是16億5 千萬元（若宜進公司就張家之9 億元不降價則總價是17億元，是宜進公司將張家之9 億元降為8億5 千萬元後，整棟大樓出售給全部買主之價金是16億5千萬元），再依原處分卷Ｃ第32頁之該履約保證帳戶記載，全部買主存入總金額為1,629,051,619 元（495,000,00
0 元+484,999,444元+649,052,175元），足徵16億5 千萬元是整棟大樓出售給全部買主「已降價後」之價金，謝家房地總賣價是8 億卻通知銀行匯7 億5 千萬元，謝家少拿了5,000 萬元，並讓張家多領5,000 萬，並無何「溢收」可言，謝家及承諾書見證人蕭茂森認為有「溢收」情事，顯有誤會。實際上，系爭大樓賣給宜進公司部分（價金11億5 千萬元，張家8 億5 千萬元，謝家3 億元），宜進公司實付1,135,797,887 元（11億5 萬元- 冷氣空調補助費用1,250,000 元- 冷氣空調補助費用2,500,000 元- 增值稅、房屋稅、地價稅10,452,113元），屬於張家者為839,851,466 元（即8 億5 千萬元- 宜進公司代繳之增值稅、房屋稅、地價稅10,148,534元），已如前述，從金流過程即可知宜進公司並無溢付，且張家部分之買賣價金確為8億5千萬元，並非9 億元。
（五）被告雖主張本件履約備償帳戶存入之總金額為1,679,247,454元，已逾張家與謝家出售系爭房地之履約最高保證金額16億5千萬元云云，但與原處分卷Ｃ第32頁之該履約保證帳戶存入總金額1,629,051,619 元=495,000,000元+484,999,444元+649,052,175元之記載不合，且宜進公司分別於86年7 月15日、9 月9 日、9 月11日以支票3 紙存入上述專戶345,000,000 元、334,999,444 元、455,798,443元合計1,135,797,887 元，有關宜進公司之付款金額十分明確，縱該履約帳戶「總金額」確有溢付，亦非宜進公司之溢付，與張家之買賣價金無關，故本院認並無調查「系爭履約備償帳戶存入之總金額是否為1,679,247,454 元」之必要。而從謝金朝之前揭證言觀之，謝家本來只要求拿到7 億5 千萬元，結果也拿到7 億5 千萬元，並沒有承擔任何差價，謝村田、謝進旺、謝金能等人出具之承諾書並未言明讓張家多領之5,000 萬元目的是「補足張家因宜進公司書面調整買賣價金之差額（由謝家承擔該差價）」，而該承諾書見證人蕭茂森於本院95年度訴第1318號案件審理時到庭結證稱：「……系爭承諾書是我寫的，即退款的
5 千萬元是『謝先生要交給原告處理的』。系爭承諾書是謝家人作代表，『是謝家人與原告之間的問題，與宜進公司無關』……其實總金額並沒有改變，降下來的5 千萬元價金是移到謝隆盛……」等語（見本院95年度訴字第1318號卷二第53頁準備程序筆錄），陳明該5,000 萬元是「謝先生要交給原告處理，是謝家與原告之間的問題，與宜進公司無關」，益徵謝家讓張家多領5,000 萬元之目的，是委託原告處理事務（無論是「退款」或者是原告主張之「為謝家清償抵押債務」），均與張家出售系爭房地予宜進公司之買賣價金無關，該5,000 萬元自不應計入由原告、張志良、蔡碧玉依「所出售房地價值比例」分配之基礎。
是縱使原告尚未能證明該5,000 萬元已經使用於為謝家處理事務（該5,000 萬元並未退給宜進公司，原告於本院主張是因承辦人出國帳目混亂，故於前審誤以為該5,000 萬元已退給宜進公司，其實該5,000 萬元應是謝家於興建系爭房地前向上海銀行所借貸，故謝家允諾原告自行就履約帳戶中提取，代謝家向上海銀行償還，而非用以償還宜進公司），但該5,000 萬元既非張家出售房地之買賣價金，則計算原告逾前揭比例之受贈金額，即應以張家出售房地價金8 億5 千萬元（即張家所實收金額874,965,957 元扣除5 千萬元）為試算基礎。至謝村田、謝進旺、謝金能等人出具之承諾書雖稱「『依已收買賣價金之金額』，依比例無條件轉付予張鴻儒、張志良、蔡碧玉等3 人」，但書立承諾書之蕭茂森既證稱該5 千萬元是「謝先生要交給原告處理的」、「是謝家人與原告之間的問題，與宜進公司無關」，可知該承諾書目的只是同意履約銀行讓張家可以多領5,000 萬元，用以解決張家、謝家如何分錢之外部問題，其重點在「無條件轉付予張鴻儒、張志良、蔡碧玉等
3 人」，故而銀行根本沒去理會其中「依已收買賣價金之金額，依比例……」等字樣，直接讓張家多領了5,000 萬元。又該5,000 萬元既與宜進公司無關，自與張家內部分配宜進公司已付價金之比例無關，該5 千萬元是要交給原告處理，也不是要拿給張家之人去私下分配，尚不得以承諾書上「依已收買賣價金之金額，依比例」字樣，而謂張家受領該5,000 萬元後，張家內部原告、張志良、蔡碧玉亦應依（所出售之予宜進公司之房地價值比例）43.98%、
50.14% 、5.88% 來分配。
（六）被告復主張張家自該履約帳戶取得874,965,957 元，加計該帳戶代張志良支付利息2,470,313 元、匯費、手續費、
NCD （可轉讓定期存單）墊借款合計501,296 元，償還賣主謝家11,913,900元，及宜進公司墊付土地增值稅、房屋稅及地價稅合計10,148,534元等，合計9 億元，是張家於出售系爭房地實得價款合計9 億元，謝家承諾書所轉付之5,000 萬元是為補足張家因宜進公司書面調整買賣價金之差額（即由謝家承擔該差價），故該5,000 萬元亦屬買賣價金所得云云，惟張家所實得之9 億元中乃包括謝家承諾讓張家多領之5,000 萬元，該5,000 萬元既非買賣價金，已如前述，即不應列入買賣價金由原告、張志良、蔡碧玉依43.9 8% 、50.14%、5.88% 之比例分配。何況，依本院99年度訴更一字第12號卷第165-195 頁所示之合建契約書、協議書、和解筆錄，可知張、謝二家債權債務關係糾結不清，被告已自認張家使用系爭履約保證帳戶內受領金額償還賣主謝家11,913,900元，乃是關於更證12（見本院99年度訴更一字第12號卷第115 頁）「依69年合建契約張志良、蔡碧玉應返還謝金能等建商支付給地主之履約保證金2,500 萬元」「依原告等與建商謝金能等於84年11月30日之和解筆錄第5 條約定，應付謝金能等補償金1,000 萬元，按比例計算，嗣原告與張家與謝家結算後，張家應支付謝家11,913,900元」為計算基礎，張家既使用系爭履約保證帳戶內所受領金額償還其與謝家間之債務，則謝家出具承諾書讓張家於履約保證帳戶內多領5,000 萬元，用以委託原告處理事務，亦符合常情，該履約保證帳戶曾代張志良支付利息2,470,313 元，且包含其他買主支付給謝家系爭大樓之買賣價金，該帳戶內之進出款項顯然並非只涉及張家之買賣價金，再加上謝家收受之金額與原先預估（7億5 千萬元）相符，及證人蕭茂森證稱「該5 千萬元是謝家人與原告之間的問題，與宜進公司無關」等語，益可知謝家承諾轉付5,000 萬元之目的，並非「為補足張家因宜進公司書面調整買賣價金之差額」，也不是「由謝家承擔該差價」，該5,000 萬元尚與張家與宜進公司房地買賣之價金無涉，被告主張尚不足採，故計算原告逾買賣價金43.98%所收受之受贈金額，應以張家出售房地價格8 億5 千萬元（即張家所實收金額874,965,957 元扣除5 千萬元）為試算基礎如附表所示。
三、張家支付之仲介費僅為3,320萬元，非5,600萬元：
（一）原告雖主張：系爭大樓買賣，買方應負擔之仲介費4,000萬元及賣方應負擔之仲介費1,600 萬元，合計5,600 萬元均由其負擔，按比率計算應再追減22,228,961元，且證人張瓊霞曾以原告經手父親張志良財產涉及偽造文書等罪嫌，向臺北地檢署提出告訴，原告於該偵查案件中所為答辯提及支付本件仲介費5,650萬元（原告主張係辯護人於辯護書中誤繕仲介費用總額，致與本件主張之5,600萬元有50萬元之差距），嗣經該署以92年度偵字第4872等號為不起訴處分後，張瓊霞聲請再議，於再議狀表明再議理由，並未提及原告上開答辯不實。張瓊霞不惜罔顧親情對原告提出刑事告訴，倘原告答辯有該筆仲介費之支出一節為不實，張瓊霞於再議聲請狀中焉會隻字未提云云，並據提出收據、支票、不動產仲介酬勞金約定書等件影本（見本院95年度訴字第1318號卷一第82頁至第132頁；卷二第72 頁至第75頁），及證人謝金朝、楊恆三、蔡碧玉、陳美蘭、陳雪娥、林麗玲、謝明宏、鄭可法、王元龍、洪昆隆、方翠華、黃志燊、張瓊霞等證詞、臺北地檢署92年度偵字第4872號不起訴處分書、原告開立之48張支票明細表、周戴好樣之陳報內容等為證。
（二）惟稽徵機關主張對人民發生稅捐債權，固須就債權成立之構成要件負證明責任。惟稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任；當事人如予否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。至行政訴訟法第133條規定法院應依職權調查證據，僅使行政法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟人民客觀舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。再由於課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料不若當事人；及稅務行政為大量行政，須考量稽徵之成本，稽徵機關欲完全取得、調查，實有困難，或須付出極大之成本代價，因而稅法具有其特殊性，課納稅義務人申報及配合調查之協力義務（參見稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法第24條等），而應於稽徵機關依法行使調查權時，就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負釐清之協力義務；倘納稅義務人未盡其協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內容，則稽徵機關自非不得依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。
（三）經查證人謝金朝於本院95年度訴字第1318號案件95年12月12日準備程序時證稱：「仲介費我們也沒有出，增值稅是我們支付的，有單據的是我們支付，沒有單據的費用，我們就不知道了……」等語（見本院95年度訴字第1318號卷一第56頁），及謝金朝等出售人於86年1月23日出具1紙承諾書載明：「……其中佣金及介紹費之多寡由張鴻儒與張志良、蔡碧玉、林秋華等3人自行理清，與承諾人無涉。
……」（見本院99年度訴更一字第12號卷第203頁），可知系爭松江大樓之買賣仲介費，不論買方、賣方全由張家負擔，被告主張「仲介費由賣方來負擔，本來就是常情。
承諾書的意思是指全權委託原告自行處理，但並不是說謝家不負擔仲介費，這是買賣的常情」云云，固不足採信。
但張家所支付買方及賣方之仲介費是否達5,600萬元？則應依證據判斷之，茲詳述如下：
１、依張瓊霞、陳建任、涂智凱、周明裕於86年6月30日出具給原告收據固記載：「茲收到張鴻儒先生給付台北市○○路○○○號（國際通商大樓），酬勞金30%，作為支付張瓊霞、陳建任、涂智凱、周明裕等代表人，餘留70%酬勞金，依照下次買賣付款為之。」等語（見本院95年度訴字第1318號卷一第82頁），但並未載明其收取之30%酬勞金數額究為若干，應依其他資金流程資料以明之。雖原告稱其以所提仲介費支票明細表（見本院99年度訴更一字第12號卷第78頁）編號1-15連號支票15紙給付該仲介酬勞金30%即1,200萬元云云。惟該等票號0000000-0000000號、0000000-0000000號、0000000號等15紙支票號碼，並非全部連續；原告雖稱票號0000000號支票係因票號0000000號支票開立有誤所改開乙節，但未據其舉證以實其說；況該等支票係經上述仲介兌領者亦僅有票號0000000、0000000、0000000號等3紙支票，是原告所提上開收據及支票明細表，尚難認定其所稱仲介酬勞金30%乃1,200萬元等語屬實，自無從確認賣方應支付之仲介報酬乃原告主張之4,000萬元。
２、原告所提不動產仲介酬勞金約定書固載：「立書人：張鴻儒先生代表台北市○○路○○○號（國際通商大樓）……於86年6月13日出售于買受人宜進公司，董事長詹正田先生，及其相關企業，總價款：16億5千萬元，張鴻儒先生願意給付張瓊霞、陳建任、涂智凱、周明裕等仲介酬勞金4千萬元……」等語（見本院95年度訴字第1318號卷二第75頁），然該約定書上僅有原告簽名，並無張瓊霞等仲介者簽收之字樣，在無其他可信之證據相佐情況下，尚難逕認是該約定書內容係為真實。至張瓊霞於本院95年度訴字第1318號案件96年3月6日準備程序期日到庭，係以其作證精神將失控，而拒絕證言，有該次準備程序筆錄附卷可參（見本院95年度訴字第1318號卷二第130頁），原告稱張女拒絕證言係因其確有收受原告5,600萬元仲介費云云，無非臆測之詞，尚難採信。
又張瓊霞曾以原告經手父親張志良財產涉及偽造文書等罪嫌，向臺北地檢署提出告訴，原告於該偵查案件中所為答辯提及支付本件仲介費5,650萬元（原告主張係辯護人於辯護書中誤繕仲介費用總額，致與本件主張之5,
600 萬元有50萬元之差距），嗣經該署以92年度偵字第4872等號為不起訴處分後，張瓊霞聲請再議，於再議狀表明再議理由，雖未提及原告上開答辯不實，但是否即代表張家已然支付5,600 萬元仲介費？尚有不明，經本院向臺北地檢署調取相關偵查卷宗冀以查明張瓊霞拒絕證言於本件待證事實應為如何之判斷，但相關偵查卷宗已逾保存年限奉准銷毀，有臺北地檢署103 年8 月14日北檢治檔字第54605 號函在卷可憑（見本院卷第57頁），故尚難就張瓊霞之拒絕證言而為有利原告之認定。
３、又有關出售原告與張志良、蔡碧玉所有上述房地之仲介費支票明細表（見本院99年度訴更一字第12號卷一第78頁），經被告查明係由張瓊霞、陳建任、涂智凱、周明裕等仲介者兌領部分（明細表編號1 、5 、15-16 、19、22、27-31 、33、39、42、44-47 ），已可證實原告有支付該等仲介費，總計2,210 萬元，惟漏算10萬元。
又訴外人陳雪娥帳戶兌領之明細表編號24、25各120 萬元，亦係張瓊霞兌領，已據證人陳雪娥於本院95年度訴字第1318號案件審理結證屬實（見95年度訴字第1318號卷二第54頁至第55頁準備程序筆錄）；另該明細表編號
32、43、48金額依序為120 萬元、130 萬元、300 萬元，乃分係由周明裕、張瓊霞、陳建任等仲介者各自兌領，有上海商銀龍山分行確認表在卷可考（見本院99年度訴更一字第12號卷第354 頁），此均為被告所不爭執，是上述明細表中經張瓊霞等仲介者兌領者總計乃3,000萬元（2,210 萬元＋120 萬元＋120 萬元＋120 萬元＋
130 萬元＋300 萬元），洵堪認定。依兩造不爭之張志良分攤比例50.14%計算，原告代張志良支付之仲介費乃15,042,000元（30,000,000元×50.14%），惟被告前僅准扣除5,849,439 元，是應再追減9,192,561 元；又被告原處分變更核定贈與總額104,552,423 元，其中19,494,904元係屬重複計算，應予追減等情，為本院99年度訴更一字第12號判決認定在卷，而被告就此部分並未提上訴，而確定在案，此有本院99年度訴更一字第12號卷宗可參。
４、另查：訴外人陳雪娥帳戶兌領之明細表編號21支票、120萬元，亦係張瓊霞兌領，業據證人陳雪娥於本院95 年度訴字第1318號案件審理結證屬實（見95年度訴字第1318號卷二第54頁至第55頁準備程序筆錄），為被告所不爭執（見本院101年度訴更二字第56號卷第259頁）；又前揭明細表編號14之支票、80萬元，係由訴外人陳建任委託證人洪昆隆兌領等情，業據證人洪昆隆於本院101年度訴更二字第56號案件101年7月25日準備程序時結證稱：「……應該是陳建任託我領的機會比較大，因為我跟這個銀行很熟，但時間太久了，也有可能是他老婆託我領的，因為這戶鄰居跟我很熟，且銀行會到我公司來幫忙收錢，有可能因為這樣他委託我，這樣的可能性比較大。」、「……因為支票是我去領的，所以應該是陳建任，因為銀行每天會到我公司收錢，我不會去銀行，陳建任是我的鄰居，他當時可能剛好在場，我跟他很熟，彼此間互信，這張支票應該是銀行來收錢時陳建任請我幫他領的。支票上的帳戶是銀行的人寫的，我跟銀行很熟，所以不用寫全部的帳號，我只是在後面簽名而已。」等語屬實，有該準備程序筆錄附於本院101年度訴更二字第56號卷第229頁、第230頁可參；另該明細表編號40之支票、120萬元，係由訴外人涂智凱委託證人方翠華兌領，亦據證人方翠華於本院101年度訴更二字第56號卷101年12月26日準備程序時證稱：「這是我的名字沒錯，名字是我簽的，但我完全沒拿到錢。……支票應該是涂智凱交給我的，應該是涂智凱要我幫他兌領，錢給了涂智凱，我沒有拿到錢，他怎麼處理我不知道。
」等語（見本院101年度訴更二字第56號卷第329頁）。
可知前揭明細表編號21、14、40支票經張瓊霞、陳建任及涂智凱等仲介者兌領者總計為320萬元（120萬元＋80萬元＋120萬元），洵堪認定。依兩造不爭之張志良分攤比例50.14%計算，原告代張志良支付之仲介費為1,604,480元（3,200,000元×50.14%），惟被告前僅准扣除5,849,439 元，於本院99年度訴更一字第12號案件審理時再追減9,192,561 元，已如前述，故於本院101 年度訴更二字第56號卷審理時後再追減1,604,480 元，為本院101 年度訴更二字第56號判決認定在卷，因被告就此部分並未提上訴，而確定在案，有本院101 年度訴更二字第56號卷宗可參。又系爭仲介費既係均由張家支出，且無證據顯示張家代替上述大樓其他賣主支付仲介費，是被告主張該金額應再乘以其等3 人賣價占整棟大樓賣價之比例云云，尚無可採。
５、至前揭支票明細表中非由上述仲介者兌領部分，原告雖主張其等均係上述仲介者之人頭云云，但未據原告舉證以實其說。且查該明細表編號7、12、20支票兌領人林麗玲、謝明宏、鄭可法，到庭固均稱不認識原告（見本院99年度訴更一字第12號卷第491頁、第493頁準備程序筆錄），然均未證稱自其帳戶兌領之上開支票，係取自於原告所稱之涂智凱、陳建任等仲介者；再明細表編號
35 、37並無支票兌領人，此有被告整理之支票兌領明細表附於本院101年度訴更二字第56號卷第261頁可參；另明細編號2、3、4、6、7、8、9、10、11、12、13、
17、18、2 0、23、26、34、36、38、41支票兌領人曾桂照、蔡清和、王元龍、林麗玲、周戴好樣、楊正安、黃志燊、李家松、謝明宏、林美齊、鄭可法、涂雙宏、黃惠盟等人，因明細表編號2 支票之兌領人曾桂照業已死亡（見本院101 年度訴更二字第56號卷第301 頁）、或因明細表編號38支票之兌領人涂雙宏已死亡（見本院
101 年度訴更二字第56號卷第329 頁）、或因戶籍遷移無法傳喚到庭（見本院101 年度訴更二字第56號卷第18
5 頁、第189 頁、第193 頁）；或因已超過傳票保存年期，致無從查考（見本院101 年度訴更二字第56號卷第
255 頁）、或因資料未全礙難辨識（見本院101 年度訴更二字第56號卷第314 頁）、或因明細表編號41支票兌領人黃惠盟因係提領現金，且於該行並無帳號，並無兌領人黃惠盟個人基本資料（見本院101 年度訴更二字第56號卷第177 頁反面），或經本院傳喚未到庭，致無從查考，因支票係無因證券，原告應就票據原因關係負舉證責任，本件原告既並未提出其他證據以證明前揭明細表編號2 、3 、4 、6 、7 、8 、9 、10、11、12、13、17、18、20、23、26、34、35、36、37、38、41支票之票據原因關係，即難認原告所開立上述之支票，係由張瓊霞、陳建任、涂智凱、周明裕等仲介者或上開仲介者之人頭所兌領，原告主張，尚無可採。至證人楊恆三固證稱：「因我剛好從樓上下樓找蔡碧玉聊天，有看到
2 次開票……如何開立的我不清楚，因還有一段距離，大約有聽到開立的金額是佣金的30% ，而第2 次開立時有陳建任、張瓊霞等2 人在場，人數較少，我聽到的金額比較多，2 次金額加起來大約有5 千多萬元。」、「（法官：仲介費是如何分擔？）我是有聽到原先由原告支付較多，但後來有一方不付了，所以是由原告全部支付的。」、「（法官：原4,000 萬元，追加1,600 萬元，總共為5,600 萬元的事宜，證人楊恆三是否知道？）聽說其他一方不支付，所以總金額為5,600 萬元。」等語（見本院95年度訴字第1318號卷二第93頁、第95頁準備程序筆錄），但因其論述內容不清，且楊恆三並非系爭買賣當事人或仲介，何以得在場親聞其事？均有可疑，楊恆三之證言尚難採為有利原告之論據。又證人蔡碧玉、陳美蘭則分係原告母親及妻子，有附合原告主張之高度可能，在無明確資金流程相佐之情形下，其證詞均難遽採。
（四）綜上，張家支付之仲介費實為3,320萬元，而非5,600萬元，該3,320萬元業經原處分依張志良應負擔之例50.14% 計算，扣除原告代張志良支付之5,849,439元，於本院99年度訴更一字第12號案件審理時依同比例追減9,192,561元（30,000,000元×50.14%=15,042,000元；15,042,000元-原處分已扣除之5,849,439元=9,192,561元)，於本院101年度訴更二字第56號卷審理時後再依同比例追減1,604,480元（3,200,000元×50.14%）確定，原告仍執陳詞，主張仲介費為5,600萬元，應再追減22,228,961元云云，不足採信（按原告主張應再追減22,228,961元，應為11,431,920元之誤，蓋原告主張之仲介費5600萬元×張志良應負擔
50.14%= 原告代付28,078,400元；28,078,400元- 原處分已扣除之5,849,439 元後固為22,228,961元，但該22,228,961元- 本院99年度度訴更一字第12號判決已確定部分追減9,192,561 元- 本院101 年度訴更二字第56號判決已確定部分追減1,604,480 元=1,1431,920 元）
四、關於原告主張其支付張志良及蔡碧玉之醫療費用部分：原告雖主張：其支付張志良86年2月3日至90年8月18日醫療費1,347,832元，及蔡碧玉86年11月10日至90年8月9醫療費用55,323元，應予扣除云云，並提出收據為證（見本院95年度訴字第1318號卷一第135頁至第195頁）。然查，該特別護士費收據係記載：「茲收到張志良先生特別護士費……此致張志良先生……」，並未載明係由原告所支付；其他醫院門診及住院收據等亦僅證明張志良、蔡碧玉有支付該等醫藥費，未能證明該醫藥費係由原告所支付，更難證明前揭醫療費用是以系爭房地之買賣價金支付。而臺北地檢署檢察官92年度偵字第4872號不起訴處分書記載略以：原告於84年4 月出售張志良所有第一銀行、中華開發銀行股票所得數千萬元部分，業經原告說明是伊與林秋華經中信證券西門分行經理同意後，將股票領出再由原告的帳戶賣出，股票賣得款項皆先入原告的帳戶，再由原告償還父親（即張志良）債務及支應父親醫藥費用、家中開銷等語（見本院99年度訴更一字第12號卷第212 頁至第219 頁），為原告所不爭執，益徵系爭醫療費用是以張志良所有之股票變賣後所得之數千萬元支付，而非以原告個人資金給付。原告雖主張前揭張志良所有之股票變賣金額於86年前即已花用殆盡云云，然未提出任何資金流程或由原告自己資金代墊之證據以實其說，原告此部分主張，尚無可採。
五、關於原告主張其代張志良償還其以蔡碧玉及二房林秋華名義借貸之貸款共計3仟萬元（張志良擔任連帶保證人）及張志良於79年4 月10日向原告借貸2 仟萬元，尚餘14,500,000元未清償部分：
（一）原告雖主張：其以售屋所得代為償還張志良分別以蔡碧玉、林秋華名義向上海商銀龍山分行貸款各1,500萬元及張志良於79年4月10日向原告借貸2仟萬元，供其繳納股票投資款，張志良於79年5月2日僅償還550萬元，餘1,450萬元未清償，原告自可請求張志良償還，故應自張志良之分得款中再予扣除1,450 萬元云云。並提出證人劉炳伸、林秋華之證言為據。
（二）然查：
１、原告固於86年9 月10日移轉資金償還蔡碧玉、林秋華之貸款計3,000 萬元，然該等貸款是否確為張志良所貸？該等貸款是否為張志良所使用？尚有未明。經查系爭林秋華所貸款項1,500 萬元，係於79年4 月10日存入其於上海商銀支票存款帳戶（帳號0000000 ），同日林秋華開立之支票由元泰證券股份有限公司及鼎旺證券股份有限公司兌領該款項，有上海商銀龍山分行101 年5 月9日提示之支票存款帳卡、支票兌領影本附本院101 年度訴更二字第56號卷被證3 可稽。又蔡碧玉所貸款項1,50
0 萬元亦存入其上海商銀支票存款帳戶（帳號0000000），分別於79年4 月10日存入950 萬元及同年5 月2 日存入550 萬元。至其用途，其中9,165,147 元於79年4月10日存入林秋華於上海商銀支票存款帳戶（帳號0000
000 ），同日林秋華開立之支票款項亦由元泰證券股份有限公司及鼎旺證券股份有限公司兌領；另500 萬元及50萬元蔡碧玉開立之兩張支票於79年5 月2 日為原告所兌領，此有上海商銀龍山分行提示之支票存款帳卡、支票兌領影本附本院101 年度訴更二字第56號卷被證3 可稽）。顯見該貸款係由林秋華、蔡碧玉借得，且由林秋華支付予元泰證券股份有限公司、鼎旺證券股份有限公司及由蔡碧玉支付予原告，該貸款資金移轉流程，皆非由張志良使用，亦無其他證據顯示該等資金為張志良以家族其他成員名義借貸，供自己投資使用。
２、證人劉炳伸於本院101 年度訴更二字第56號案件101 年
5 月30日準備程序時固證稱：「（問：當時蔡碧玉及林秋華是否於79年3 月12日各向上海銀行龍山分行借貸新臺幣1500萬元？當時是否由你承辦？）答：那時不是我承辦的，但蔡碧玉及林秋華有跟上海銀行龍山分行借款是事實，借款的詳細金額我記不得了，銀行都有資料，如要資料要回去查，79年的承辦員應該是黃俊明，後續都是我處理的。」「（問：當時上開二筆借款實際上係張志良要借貸，惟因張志良名下有多筆債務，故你要求張志良以蔡碧玉及林秋華之名義訂立借貸契約，並由張志良自己擔任連帶保證人，始肯借貸？）答：當時的處理慣例就是這樣做，以前的習慣就是這樣。當時張氏家族與銀行往來都是張志良一個人作主，所以銀行與其家族任何往來都是與張志良商談，由張志良決定，包括收利息等條件，都是跟張志良談，張志良甚至不讓他家族的其他成員有意見，張志良說什麼就是什麼，家族都是配合他的決定做事情。」、「（問：承辦人當時如為黃先生，則證人劉炳伸當時與其關係為何？何以是你前來作證？）答：因為他跟我們銀行往來很久，我們分行是79年1 月開的，開的時候就有往來，我在分行待了很久，後續都是我在處理。」、「（問：證人證稱所有事情都是由張志良處理，則林秋華與蔡碧玉開立帳戶是否也是張志良去開的？是否有經林秋華及蔡碧玉之授權？）答：開戶一定是本人開，授權有很多種形式上的授權，他們之間是夫妻關係，本來就有實質的授權代理行為，所以實際上都是張志良在處理。」等語，此有該次準備程序筆錄附於本院卷可參（見本院101 年度訴更二字第56號卷第169 頁、第170 頁）。證人劉炳伸並於本院10
3 年8 月27日準備程序稱：「當時所有的往來，我們都是跟張志良接觸，所有的決定都是張志良在作決定。張先生是我們那邊開行的號碼1 號，所以那時的借貸我們都很清楚，到現在還記得。」「（問：既然你知道當時是張志良出面談的，你們為什麼沒有由張志良自己為借貸人，而由蔡碧玉、林秋華為名義借款人，再由張志良擔任連帶保證人？）那時候的不動產，應該是張鴻儒跟蔡碧玉的，應該是由不動產所有人當借款人。」、「（問：請問證人你是在79年1 月22日到龍山分行，你當時擔任的業務是什麼？）櫃台經辦。（問：剛才談到的都是放款業務，既然你沒有經手，那你如何知道是由張志良處理的？）我們銀行的授信業務在接手的時候，都要知道他的來龍去脈，因為他是我們第一個客戶，所以他的借貸情形幾乎我們所有的行員都很清楚。（問：請問你什麼時候開始經手他的放款業務？80年底左右。( 問：你是從80年才開始接手張志良他們的放款業務，所以79年的這部分你都是聽其他同仁轉述的，是嗎？）我自己接手經辦以後，所有的事情都是張志良來辦理的，也都是他自己決定，連家族的人都不能插手。在我接辦之前，我同事所告知我的情形，也都相同。例如，我每月收利息，還有郵差送信，都是張志良親自收，連家人都不能插手。」，可知證人劉炳伸均陳述「『我覺得』應該是由張志良在統籌這些資金往來」之主觀價值判斷，而非陳述「該資金流向張志良」之客觀事實，實無法依其主觀意見證明林秋華、蔡碧玉借款之資金係流向張志良；再者，林秋華、蔡碧玉之銀行帳戶一定是本人開立的，故該銀行借款撥款帳戶不是由張志良所開立，亦無法證明該筆借款實質上係由張志良所借，且貸款名義人均非張志良，縱張志良為該等貸款連帶保證人，然依原告陳述，系爭債務既係經貸款人主動清償，而未據銀行向連帶保證人張志良求償，故即便原告得提出上開貸款係以系爭價金清償之憑證，亦無足認定原告係代張志良清償債務。
３、至原告主張其向上海銀行龍山分行所借2 千萬元借給張志良部分，原告陳稱「原告當時是開支票借給原告父親，張志良他有兌領沒有跳票，可見得這筆錢確實有交給張志良。只是因為銀行在原告支票帳戶扣款的紀錄，也許時間太久，銀行沒有保留，因為那是79年的事了。但是這筆錢，張志良並沒有還，這由張志良的還款紀錄可以證明」（見本院103 年8 月27日準備程序筆錄），可知並無金流紀錄可證明張志良所兌領之支票款係來自原告前揭2 千萬元借款；證人劉炳伸雖於本院103 年8 月27日準備程序稱：「（問：由你們銀行給我們的資料來看，79年3 月12日時張鴻儒有在你們銀行貸款2 千萬元，由你剛才的陳述，這筆貸款也是張志良先生去貸款的嗎？）是。是張志良主導的。（問：請問是張志良幫張鴻儒借的嗎？還是借了張志良在使用？）我認為是主導人在使用。雖然借的人名字是張鴻儒。（問：請問證人如何知道，是由張志良在使用這2 千萬元？）因為我跟他接觸的經驗，張志良的主導性非常強，而且他排除其他人介入，他就是老大。因此我覺得應該是由張志良在統籌這些資金往來。（問：你是根據張志良跟你們銀行往來的經驗，來認定是他主導借款的運用？）對。我並不知道他在銀行外的情形。」，但證人劉炳伸均陳述主觀價值判斷，而非陳述「該資金流向張志良」之客觀事實，實無法依其主觀意見證明原告向上海銀行龍山分行所借2 千萬元已流向張志良。何況，依臺北地檢署92年度偵字第4872號不起訴處分書所載「……有關法院提存金四千一百元部分：張家與謝家因松江大樓合建事打官司，再上訴以張志良、蔡碧玉、林秋華、張鴻儒、張瓊霞等人名義向法院提存四千一百萬元，因而向華南銀行西門分行借款，開具華南銀行西門分行無具名一年期可轉讓定期存單不相同金額有二十八張共計四千一百萬，直至84年11月28日張鴻儒代表張家與謝家和解，就根據和解筆錄向法院提存處申請領回上開提存金，直到85年
4 月1 日提存之無記名可轉讓定期存單到期，再還華銀西門分行二千萬元及上海商銀龍山分行共欠四千萬元」（見本院卷第118 頁之不起訴處分書），可知原告向上海銀行龍山分行借貸之2 仟萬元，已由所領回之法院提存金清償，並無證據顯示係由原告自己之資金來清償，均難認定原告向上海銀行龍山分行所借2 千萬元有借給張志良情事，原告主張尚不足採。
４、原告雖主張：79年4 月10日林秋華帳戶之支票係由張志良親筆書立，分別存入張志良操作股票之元泰證券股份有限公司及鼎旺證券股份有限公司帳戶中，上開兩筆貸款確係張志良所貸云云。惟查：前述支票屬林秋華銀行帳戶所有，由林秋華簽章方為有效，該支票是否有效，與書寫筆跡為何人並無關涉，故縱林秋華證稱前揭支票均係張志良代為簽名蓋章屬實（見本院103 年10月1 日準備程序筆錄），僅能證明張志良代辦手續，但仍無法證明該借貸資金流向張志良，原告就此聲請將2 張支票及5 張借據送請鑑定，本院認為尚無必要。又原告稱林秋華資金存入之元泰證券股份有限公司及鼎旺證券股份有限公司帳戶，股票係由張志良操作，然股票操作者並非股票持有者，該資金運用仍屬股票持有者所有，與操作者無涉，原告據此指稱上開兩筆貸款係張志良所有，亦無可採。
５、綜上，證人劉炳伸、林秋華之證言，無法證明上開三筆借款係張志良借貸及使用，且就借款資金流程而言，亦皆與張志良無涉，原告此部分之主張，尚難採信。更何況，張志良將買賣價金超過原告房地比例（43.98%）贈與原告時，並未言明是先清償過去積欠原告之債務後再以餘額為贈與，張志良之贈與額於贈與當時即已確定，而原告係於本院101 年度訴更二字第56號案件審理時才提出抵銷之抗辯，其事後抵銷之主張，尚不能影響贈與金額之認定。原告雖主張張志良積欠原告14,500,000元之債務與原告代為處理系爭房地出售及清償銀行債務等事宜，所負為處理事物之債務，二者之給付種類並不相同，無從依民法第334 條規定為抵銷云云，惟既同屬金錢給付，並無給付種類不相同之問題，原告主張尚不足採。至原處分已同意扣除之贈與額，及前審判決已確定有利原告之確定部分，基於不利益變更原則及確定判決效力，本院自不得另為不利原告之認定。
六、綜上，原告受贈金額，應以張家出售房地價格8億5千萬元（即張家所實收金額874,965,957 元扣除5 千萬元）為試算基礎如附表所示，其中( A2) 計算方式如下：
（一）原告實得款項為504,965,957元=張家3人實得款項(874,965,957 元-50,000,000 元）- 張志良得款( 原告代張志良清償債務) 240,000,000 元- 蔡碧玉得款80,000,000元。
（二）原告受贈自張志良之贈與金額142,145,929元=原告實得款項504,965,957元-(張家3人實得款項824,965,957元╳原告應收取比例43.98％)。
七、再由附表(A2)扣除如附表原告代墊或借予張志良之款項（Ｂ）、復查決定追認之扣除金額（Ｃ）、本院95年度訴字第1318號判決（依被告有利答辯撤銷重核）追認之扣除金額（Ｄ）、本院99年度訴更一第12號判決追認之扣除金額（Ｅ）、本院101 年度訴更二字第56號判決追認之扣除金額（Ｆ）各項，可知原處分（含復查決定）不利原告部分除確定部分外，關於核定贈與總額超過41,729,056元部分，非無違誤，訴願決定未予糾正，竟予維持，尚有未洽，均應予以撤銷。
至其他部分，原處分（含復查決定）不利原告部分除確定部分外，則無違誤，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告之訴為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第195第1項、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 105 年 6 月 16 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 6 月 16 日
書記官 簡若芸