臺北高等行政法院判決
103年度訴更二字第108號
104年2月5日辯論終結原 告 楊文安
黃素珍佟韻玲共 同訴訟代理人 方鳴濤 律師被 告 會計師懲戒委員會代 表 人 吳裕群（主任委員）訴訟代理人 林淑芸
金旻姍上列當事人間會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中華民國101年12月20日會覆審字第10100680431號決議書（案號：
第0000000號），提起行政訴訟，本院判決後，經最高行政法院第二次發回更審，本院更為判決如下：
主 文覆審決議及原處分關於停止執行業務10個月部分均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用，均由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：查原告於本院102年度訴字第284號（下稱前一審）判決起訴時，係以會計師懲戒委員會【即本件被告】及會計師懲戒覆審委員會為被告，聲明求為判決撤銷會計師懲戒覆審委員會民國101年12月20日會覆審字第10100680431號決議（下稱覆審決議），復於前一審102年4月17日之準備程序中，當庭撤回對本件被告之起訴（參前一審102年4月17日準備程序筆錄－附前一審卷第101頁至第105頁、原告訴訟代理人102年4月17日行政訴訟請求撤回聲請狀－附前一審卷第100頁），後經判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院102年度判字第734號（下稱前上訴審）判決廢棄原判決【按即前一審判決】，發回本院。後經本院102年度訴更一字第157號（下稱更一審）判決撤銷覆審決議。會計師懲戒覆審委員會不服，遂提起上訴，經最高行政法院103年度判字第517號（下稱更上訴審）判決以本件應依行政訴訟法第24條第1款規定，以原處分機關為被告提起行政訴訟，非以訴願機關為被告，會計師懲戒覆審委員會之覆審決議相當於最終訴願決定，是本件應以原處分機關會計師懲戒委員會【按即本件被告】為被告，始為適格，故廢棄原判決【按即更一審判決】，發回本院。是原告依更上訴審判決意旨具狀追加（即補正）會計師懲戒委員會為被告（本院收文日為103年11月10日--本院卷第15頁至第18頁），經核原告提起本件撤銷訴訟，補正原處分機關為被告，並撤回以會計師懲戒覆審委員會為被告之訴訟，要與行政訴訟法第24條第1款及第107條第2項之規定無違，自應准許。
二、事實概要：原告楊文安、黃素珍受託辦理仕欽科技企業股份有限公司（下稱仕欽公司）95年度至96年上半年度財務報告查核簽證業務；原告黃素珍、佟韻玲受託辦理該公司96年度至97年第1季財務報告核閱業務。仕欽公司董事長曾建璋及會計主管鄭登自嗣於97年6月26日，向臺灣新北地方法院檢察署自首其等偽造訂單、發票而虛增對富士通株式會社之營收及應收帳款，並以該虛增不實之應收帳款向銀行辦理「應收帳款讓與」融資，自95年度起至97年5月虛增營業收入新臺幣（下同）56.56億元，且以做假帳方式匯出12.9億元至海外人頭帳戶。財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心及金融監督管理委員會證券期貨局（下稱證期局）因而審閱經被告查核及核閱仕欽公司95年度至97年第1季財務報告之相關工作底稿影本，發現原告查核及核閱該公司之營業收入內部控制、應收帳款函證、應收帳款出售、預付款項及其他應收款等事項，涉有諸多疏失，乃報請交付懲戒，經被告審理結果，認原告楊文安、黃素珍受託辦理仕欽公司95年度至96年上半年度之財務報表查核業務，原告黃素珍、佟韻玲受託辦理該公司96年度至97年第1季之財務報表核閱業務，違反會計師法第11條及第41條規定，依同法第61條第6款、第62條第4款規定，於100年5月27日作成決議（案號：0000000000號），對原告分別予以停止執行業務1年之處分（下稱原處分）。原告不服，提起覆審，經會計師懲戒覆審委員會於101年12月20日作成決議（案號：第0000000號），將原處分撤銷，改處原告等應予停止執行業務10個月（下稱覆審決議）。原告等仍不服，循序提起行政訴訟，經前一審判決駁回，並經前上訴審判決廢棄該判決，發回本院更為審理，復經更一審判決撤銷覆審決議，會計師懲戒覆審委員會不服，提起上訴，經更上訴審判決廢棄該判決，發回本院更為審理。
三、本件原告主張：前上訴審判決敘明：「上訴人違反會計師法規定義務所受懲戒，容有是否已逾3年裁處權時效之虞，……有關上訴人楊文安究係何時出具對仕欽公司96年上半年度財務報告之查核報告？又上訴人黃素珍、佟韻玲對該公司97年度第一季財務報告之核閱究係何時完成？等事實，均未據查明，仍有未依職權調查之事實之違法。」由前揭意旨可知最高行政法院之所以發回要求查明是否已逾3 年裁處權時效，即乃因系爭對會計師之停止執行業務處分雖名為「懲戒」，但仍屬行政罰法規範之範疇。復更一審判決認定「原告等係因受託辦理仕欽公司95年度至97年第一季財務報告查核簽證（核閱）業務（原告楊文安、黃素珍95年度至96年上半年度；黃素珍、佟韻玲96年度至97年第1季），違反會計師法第11條及第41條課予之會計師義務，是其3人違反行政法上業務行為之終了日，應為其等出具查核報告及完成核閱報告之日。而原告楊文安、黃素珍係於96年8月28日出具對仕欽公司96年上半年度財務報告之查核報告，原告黃素珍、佟韻玲對該公司97年第一季財務報告之核閱，則於97年4月29日完成等情，有兩造各自提出、且互核相符之仕欽公司96年上半年度及95年上半年度財務報告，與該公司97年1月1日至3月31日及96年1月1日至3月31日財務報表暨會計師核閱報告，附本院訴更一字卷【按即更一審卷】第24至48、72、73頁可稽。故原告楊文安違反會計師法第11條、第41條所定義務之行為，於96年8月28日即已終了，原告黃素珍、佟韻玲違反前揭會計師所負行政法上義務之行為，則於97年4月29日終了，依行政罰法第27條第1、2項規定，原告等上開違法行為之裁處權時效，應分別於99年8月27日及100年4月28日屆滿，算至被告於100年5月27日以其等違反前揭會計師法條文課予之義務，作成停止執行業務1年之懲戒決議時，業已逾3年之裁處權時效期間；惟覆審決議改處原告等停止執行業務10個月，自有違反行政罰法第27條第1、2項規定之違法。本件有關會計師之懲戒已經最高行政法院兩度判決認定係屬行政罰法規範之範疇，且更上訴審判決復進而確認處分作成時，已逾越行政罰法規定須於3年內做成處分之期限。爰聲明求為判決：（一）覆審決議及原處分關於停止執行業務10個月部分均撤銷。（二）第一審及發回前歷次上訴審之訴訟費用均由被告負擔。
四、被告則以：㈠會計師懲戒案件具有特殊性，不應適用行政罰法第27條裁處
權時效之規定：按由會計師法懲戒處分之對象、程序及性質等予以考量，會計師法所為之懲戒對象係為具有「會計師」專業身分者，與一般行政法係針對「一般人民」所為之行政處分不同。又會計師懲戒係依會計師法規定由特設之被告為之，被告係由會計師公會代表、具法律、會計等專長之學者或公正人士及相關行政機關代表等多人共同組成審議，與一般行政法直接由行政機關所為者不同。經查，仕欽公司總計涉虛增不實銷貨約63億8千萬餘元，涉虛列不實進貨約10億8千萬餘元，前後期虛偽不實之財務報表橫跨3個年度，被告需審慎查閱旨揭原告等95年度、96年上半年度及96年度財務報表查核簽證業務，以及97年第1季財務報表核閱業務之財務報告及工作底稿，其數量龐大且所涉缺失項目眾多，皆需經審慎查證核實後，最後由被告作成懲戒之決議，其間所需耗費之時間及人力與一般直接由行政機關作成行政處分之情形，顯有不同，不應等同視之。
㈡會計師懲戒案件攸關社會經濟之發展及投資大眾權益之保障
：鑑於財務報表為投資人了解企業經營績效之重要資訊來源，原告等未盡專業上應有之注意，違反會計師法、會計師查核簽證財務報表規則及相關審計準則之規定，致查核（核閱）之多期財務報告存有重大疑義，嚴重影響廣大投資人對該公司投資之判斷。是以，原告等未盡專業上應有之注意，廢弛業務上應盡之義務，對於應為之查核（核閱）行為，有諸多應作為而不作為之情形，情節重大，若僅因會計師懲戒委員審議時間逾3年，裁處權因而消滅，在目前並無其他法律可對上開會計師之違法情事進行懲戒情況下，不僅與社會公平正義相悖，亦可能導致會計師對於應盡專業應有之注意等情事更有恃無恐，廣大投資人對於財務報表可信度將存有重大疑義，將嚴重影響資本市場秩序及安定，是衡酌會計師懲戒案件及懲戒過程之特殊性，並考量其對投資大眾權益保障等影響，會計師懲戒案件不應適用行政罰法第27條裁處權時效之規定等語，資為抗辯。並聲明求為判決：（一）駁回原告之訴。（二）第一審及發回前歷次上訴審之訴訟費用均由原告負擔。
五、上開事實概要欄所述之事實經過，為兩造所不爭執，並有原告工作底稿影本（前一審答辯卷附證15至附證19）、行政院金融監督管理委員會（配合行政院組織改造，自101年7月1日更名為金融監督管理委員會，下稱金管會）97年11月28日金管法字第0970042685號書函（前一審原告證物清冊1附件3）、原處分（前一審答辯卷附證1）、覆審決議（前一審答辯卷附證2）等件影本，在卷可稽，自堪認為真正。
六、本件爭點厥在：系爭會計師懲戒案件是否有行政罰法第27條裁處權時效3年之適用？如有適用，則本件有無逾3年之裁處權時效？本院判斷如下：
㈠按94年2月5日制定公布、95年2月5日施行之行政罰法第1條
、第2條第1款、第5條、第27條第1項及第2項分別規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」、「本法所稱其他種類行政罰，指下列裁罰性之不利處分：一、限制或禁止行為之處分：限制或停止營業…或其他限制或禁止為一定行為之處分。」、「行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。」、「（第1項）行政罰之裁處權，因三年期間之經過而消滅。（第2項）前項期間，自違反行政法上義務之行為終了時起算。但行為之結果發生在後者，自該結果發生時起算。」㈡次按96年12月26日修正前會計師法第8條、第17條、第39條
第6款及第40條第3款依序規定：「（第1項）會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。（第2項）會計師受託查核簽證財務報表，除其他法律另有規定者外，依主管機關所定之查核簽證規則辦理。（第3項）前項查核簽證規則，應訂明會計師執行之查核程序、查核工作底稿、查核報告、財務報表之編製及其他應遵行事項。」、「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」、「會計師有左列情事之一者，應付懲戒：…。六、其他違反本法規定者。」、「會計師懲戒處分如左：…三、停止執行業務二月以上、二年以下。」嗣於96年12月26日總統華總一義字第09600175591號令修正公布會計師法全文（並自公布日施行），修正後上開條次依序變更為第11條、第41條、第61條第6款及第62條第4款，並酌作文字修正，即為裁處時會計師法第11條、第41條、第61條第6款、第62條第4款，其規定內容依序如下：「（第1項）會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。（第2項）會計師受託查核簽證財務報告，除其他法律另有規定者外，依主管機關所定之查核簽證規則辦理。（第3項）前項查核簽證規則，應訂明會計師執行之查核程序、查核工作底稿、查核報告及其他應遵行事項。」、「會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」、「會計師有下列情事之一者，應付懲戒：…六、其他違反本法規定，情節重大。」、「會計師懲戒處分如下：…四、停止執行業務二個月以上二年以下。」，雖大致維持原條文內容，惟其中第39條第6款「其他違反本法規定者」，已修正為第61條第6款「其他違反本法規定，情節重大」，其處罰要件較有利於受處罰者，依行政罰法第5條揭示之從新從輕原則，本件應一律適用裁處時（原處分作成時）會計師法第11條、第41條、第61條第6款、第62條第4款之規定。次按行為時（即96年7月20日金管會金管證六字第0960036754號令修正發布）會計師查核簽證財務報表規則第1條規定：「本規則依會計師法第8條第2項規定訂定之。
」、第2條第1項規定：「會計師受託查核簽證財務報表，除其他業務事件主管機關另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則（下稱審計準則）辦理。」、第20條第1項第3款第1目、第22目、第4款第4目、第6款第1目、第2目、第3目規定：「會計師查核簽證財務報表，應先就財務報表所列各科目餘額與總分類帳逐筆核對，總分類帳並應與明細帳或明細表總額核對相符後，再依下列程序查核：……三、應收票據與應收帳款及營業收入：(一)評估營業收入
之內部控制制度，核對其交易紀錄及有關憑證，以確定收入紀錄之可靠性，【以下為96年7月20日修正增訂內容】並將本期新增銷貨客戶屬關係人且交易金額重大者，或本期新增為前十名銷貨客戶者納入查核樣本，以瞭解其交易有無異常。…應收帳款有出售或融資情形，應覆核相關契約，核對相關文件，並予以函證，確定交易性質係屬出售或擔保借款，並查明其會計處理是否適當。四、其他應收款項：…(四)查明備抵壞帳提列金額是否適當。…六、預付款項：(一)預付款項應轉作費用或其他適當科目者，查明已否轉列及其金額是否相符，【以下為96年7月20日修正增訂內容】如轉列其他應收款者，應查明相關備抵損失認列是否適足。(二)查明重大預付款項之原因、期間及性質，並瞭解其合理性。【96年7月20日修正新增】(三)查明預付款項是否具有契約關係及其契約內容與對方履行契約義務之程度，金額重大或性質特殊者，並向對方發函詢證。【96年7月20日修正前為同款(二)】」㈢又按行政罰法第1條之立法理由載明：「依本條規定，本法
所稱之行政罰，係指行政秩序罰而言，不包括『行政刑罰』及『執行罰』在內。至『懲戒罰』與『行政罰』之性質有別，懲戒罰著重於某一職業內部秩序之維護，故行政罰之規定非全然適用於懲戒罰，從而行政罰法應無納入懲戒罰之必要。另懲戒內容如兼具行政法上義務違反之制裁與內部秩序之維護目的，則是否具有行政秩序罰性質，而屬本法第二條之範疇，應由其立法目的、淵源等分別考量。」可知，懲戒罰之作用固係著重於某一職業內部秩序之維護，與行政秩序罰（行政罰）之目的在對於違反行政法上義務者之制裁有別，惟如懲戒之內容及目的具有違反行政法上義務之制裁性質，而屬於行政罰法第2條之裁罰性不利行政處分者，即應有行政罰法規定之適用。會計師法第11條所課予會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理，及受託查核簽證財務報告，應依主管機關所定之查核簽證規則辦理之義務，暨同法第41條規定會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務，並非單純規範會計師職業團體內部之紀律事項，而已具有公法上外部管理規範性質，係屬行政法上義務，且依同法第62條第4款對於違反者所施予之不利處分（停止執行業務2個月以上，2年以下），又屬行政罰法第2條第1款之限制或禁止行為之處分，並具有非難性，自屬裁罰性之不利行政處分，應有行政罰法有關裁處權時效規定之適用（更上訴審判決意旨參照）。
㈣經查，原告等係因受託辦理仕欽公司95年度至97年第一季財
務報告查核簽證（核閱）業務（原告楊文安、黃素珍95年度至96年上半年度；黃素珍、佟韻玲96年度至97年第1季），違反會計師法第11條及第41條課予之會計師義務。而依上揭說明，會計師法第11條所課予會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理，及受託查核簽證財務報告，應依主管機關所定之查核簽證規則辦理之義務，暨同法第41條規定會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務，並非單純規範會計師職業團體內部之紀律事項，而已具有公法上外部管理規範性質，係屬行政法上義務，且依同法第62條第4款對於違反者所施予之不利處分，又屬行政罰法第2條第1款之限制或禁止行為之處分，並具有非難性，自屬裁罰性之不利行政處分，核有行政罰法第27條有關裁處權時效規定之適用。被告主張衡酌會計師懲戒案件及懲戒過程之特殊性，並考量其對投資大眾權益保障等影響，本件會計師懲戒案件不應適用行政罰法第27條裁處權時效之規定云云，尚難採據。本件原告3 人違反行政法上業務行為之終了日，應為其等出具查核報告及完成核閱報告之日。茲查原告楊文安、黃素珍係於96年8 月28日出具對仕欽公司96年上半年度財務報告之查核報告，原告黃素珍、佟韻玲對該公司97年第一季財務報告之核閱，則於97年4月29日完成等情，有仕欽公司96年上半年度及95年上半年度財務報告，與該公司97年1月1日至3月31日及96年1月1日至3月31日財務報表暨會計師核閱報告附卷可稽（更一審卷第24頁至第48頁、第72頁、第73頁參照）。故原告楊文安違反會計師法第11條、第41條所定義務之行為，於96年8月28日即已終了；原告黃素珍、佟韻玲違反前揭會計師法所定義務之行為，則於97年4月29日終了，依行政罰法第27條第1、2項規定，原告等上開違法行為之裁處權時效，應分別於99年8月27日及100年4月28日屆滿，算至被告於100年5月27日以其等違反前揭會計師法條文課予之義務，作成停止執行業務1年之懲戒決議時，業已逾3年之裁處權時效期間。是原處分就本件已逾行政罰法第27條所定3年裁處權時效期間之行為，仍為停止執行業務1年之處分，於法有違。覆審決議雖於主文諭知原決議撤銷，改處原告等3人停止執行業務10個月；惟該覆審決議論結欄已敘明「本件申請覆審為部分有理由，部分無理由」，足認覆審決議係一部分（停止執行業務2個月部分）撤銷原處分，一部分（停止執行業務10個月）駁回原告覆審申請。撤銷部分對原告等有利，不得聲明不服，駁回覆審申請部分係維持原處分，應以原處分機關即會計師懲戒委員會為被告（請求一併撤銷覆審決議不利部分及其所維持之原處分），此經前揭更上訴審判決意旨闡述甚明。從而，覆審決議就原處分關於停止執行業務10個月部分，未予糾正，仍予維持，亦有違誤，原告聲明請求撤銷覆審決議及原處分關於停止執行業務10個月部分，核屬有據，應予准許。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 2 月 26 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹 瑞 卿
法 官 張 國 勳法 官 許 瑞 助
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 2 月 26 日
書記官 黃 貫 齊