臺北高等行政法院判決
103年度訴更二字第56號103年9 月4 日辯論終結原 告 蔡朝根訴訟代理人 陳欽賢 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 陳宜津（兼送達代收人）
謝詠媛黃義富上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100 年8 月11日台財訴字第10000244730 號訴願決定（案號：第00000000號），經本院100 年度訴字第1697號判決駁回，原告提起上訴，經最高行政法院101 年度判字第1049號判決廢棄發回。嗣經本院10
2 年度訴更一字第5 號判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），被告提起上訴，再經最高行政法院103 年度判字第218 號判決，將本院上開更審判決廢棄發回本院更為審理，判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國97年6 月25日辦理贈與稅申報，主張其於同年月9 日（實為同年月3 日）立約出售所有坐落新北市汐止區（改制前臺北縣汐止市○○○段○○○○段91、92-20 、92-23 、92-37 地號應有部分分別為0000000/000000
0 、269227/798000 、0000000/0000000 、197608/ 585600之土地（下稱系爭土地）予其子蔡炳程，買賣價款為新臺幣（下同）86,500,000元，確有支付事實，申請核發非屬贈與同意移轉證明書，經被告依其主張核發移轉證明在案。嗣原告復於97年10月14日辦理贈與稅申報，主張買賣移轉其名下其他土地予蔡炳程，非屬贈與，經被告調查蔡炳程購地資金來源，查得蔡炳程向原告購入系爭土地後，復於97年9 月9日立約出售予張高祥，價款計288,170,659 元，經函請張高祥提示土地買賣相關資料，查獲原告於97年6 月4 日即以連帶保證人身分，會同蔡炳程與張高祥簽訂協議書，約定將其所有系爭土地出售予張高祥，認原告係藉買賣移轉上開持分土地予蔡炳程，再由蔡炳程移轉予張高祥之方式，使蔡炳程享有買賣價差201,670,659 元之利益，涉有遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與情事，乃核定本次贈與額201,670,
659 元，併計前次核定贈與額23,212,567元，核定97年度贈與總額224,883,226 元，發單補徵應納贈與稅額96,349,017元，並以原告未依規定申報上開買賣價差利益之贈與，另未將同一年內各次贈與合併申報，依遺產及贈與稅法第44條及第45條規定，按核定應納稅額91,503,129元及所漏稅額4,845,888 元分別處以1 倍及0.8 倍之罰鍰計95,379,839元。原告不服，申請復查經被告100 年2 月18日財北國稅法二字第0990228613號復查駁回（下簡稱原處分），原告仍不服，循序提起行政訴訟，經本院100 年度訴字第1697號判決駁回原告之訴（下稱前程序判決），原告提起上訴，最高行政法院以101 年度判字第1049號判決將本院前程序判決予以廢棄，發回本院更為審理。經本院102 年度訴更一字第5 號判決「訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。」（下稱本院更審判決）被告不服，提起上訴，經最高行政法院103 年度判字第218 號判決將本院更審判決廢棄，發回本院審理。
二、原告主張略以：
（一）原告將本件系爭土地持分售與蔡炳程之原因及經過情形：
１、本件涉及之土地於97年5 月以前，均有許多人共有。其中91地號，92-23 地號及92-37 地號土地均登記為有七人共有，92-20 地號土地登記有八人共有。此共有土地緊鄰街道部分，尚被多塊分散的畸零地包圍，共有土地情形複雜，使用及整合難度高，在未能整合前自然不易處理及不易以較佳價格出售。查原告持有本件共有土地之持分，在保管、使用及處分上均有相當複雜性及困難度。原告因年歲已高，想贈與三個女兒一些現金，主動與旅居澳洲的兒子蔡炳程連絡，請其購買原告名下且共有人眾多之本件土地持分。嗣於96年底，原告與蔡炳程談妥，由蔡炳程以8,65
0 萬元購買原告名下本件系爭土地持分。當時蔡炳程因尚未有足夠的現金支付購地價款，雙方乃議定等蔡炳程籌足資金再行訂立買賣合約並辦理過戶登記手續。再於97年6月3 日簽訂不動產買賣契約書，以高於土地公告現值之86
5 0 萬元售予蔡炳程。此項買賣並檢具支付價款證明，經被告審查後，核定非贈與，而於97年7 月21日發給Z0000000000000 號非屬贈與財產同意移轉證明書。
２、本件原告將土地持分以8,650 萬元售與蔡炳程後，已將取得之現金價款贈與女兒，並依法申報繳納贈與稅5,532,55
8 元，可證原告均依法辦理，不會刻意安排逃漏稅。一般人以現金贈與，只要經過安排，不依法申報贈與稅，稅捐機關也難查得。茲原告以現金贈與，但仍依法申報贈與，並繳納高達553 萬元之贈與稅，可證原告並未刻意安排逃漏稅之情事。
３、蔡炳程為籌措資金乃返台，於97年3 月就開始與國泰世華銀行洽談購買本件系爭土地持分之貸款，用以購買土地持分，有蔡炳程和國泰世華銀行承辦之岳世光襄理往來信函可證。嗣蔡炳程於97年4 月22日正式提出申貸，國泰世華銀行於97年6 月2 日發函核准貸款，核貸總額為36,000,000元，核貸情形有國泰世華銀行海山分行100 年9 月30日說明書可證。蔡炳程另於97年5 月28日遠從國外紐西蘭的銀行將高額利率之定存解約，於97年6 月3 日匯至國泰世華銀行復興分行第000-00-000000-0 帳戶計9,566,420 元，擬搭配國泰世華銀行長期貸款來支付向原告購買系爭土地持分之價金。以上貸款於97年7 月21日撥入蔡炳程在該行之帳戶。另外，蔡炳程又因投保壽險到期於97年7 月27日匯入上開帳戶100 萬元，其核定情形有國泰世華銀行海山分行100 年9 月30日借款、還款說明書可證。又據蔡炳程君說明，因申請貸款時，尚不知是否有機會再出售，所以申請長期貸款。由於購地資金已有著落，原告和蔡炳程乃於97年6 月3 日簽定買賣契約書，原告依約定於97年6月4 日備齊有關移轉登記文件交付蔡炳程，蔡炳程並依約定於97年6 月4 日給付第一期款3500萬元。以上蔡炳程確實擁有之資金已達4,960 萬元，已足夠支付其購買土地之第一期款3,500 萬元。至於第二期以後之價款，因擬付款之時間未到，蔡炳程自可繼續再籌集。其後，恰因訴外人張高祥有意購買，乃和蔡炳程簽訂附條件協議書，並預付部分價款，蔡炳程乃不須另外籌集第二期以後應付與原告之價款。因此，蔡炳程並非無資力購買。
（二）根據蔡炳程說明，張高祥於97年6 月3 日下午打聽到蔡炳程的電話，約蔡炳程於97年6 月3 日晚上見面洽商土地買賣事宜，蔡炳程依約前往。由於張高祥有意整合取得全部土地持分，在知悉蔡炳程擬於97年6 月5 日回澳洲僑居地後，乃向蔡炳程提出購買蔡炳程原有的土地持分以及蔡炳程於97年6 月3 日向原告購買之本件系爭土地持分的構想。由於張高祥也正在和其他土地持分之所有人洽談承買事宜，且原告的土地持分業已於97年6 月3 日出售給蔡炳程，但尚未完成所有權移轉登記給蔡炳程，因此，蔡炳程和張高祥二人乃於97年6 月4 日簽訂協議書，約定張高祥承買本件土地持分及蔡炳程原有之持分，協議書第四條並約定，待張高祥向其他共有人取得其他土地持分所有權十日內，蔡炳程才將其持分及向原告所購本件系爭土地持分另簽正式買賣契約書售與張高祥，並因涉及原告出售尚未移轉登記之持分，乃由原告擔任連帶保證人。因此，上開蔡炳程與張高祥於97年6月4日所簽協議書，並非土地持分買賣契約，而是預約性質，日後是否真正能成交，仍須以張高祥是否能向其他共有人取得其他土地持分整合而定。其後，張高祥土地持分整合有效，蔡炳程與張高祥始於97年9月9日再簽訂正式的土地買賣合約。原告也不知蔡炳程與張高祥是否有任何協商或表達出售之意願，嗣於97 年6月
4 日與蔡炳程一同前往與張高祥簽訂協議書，原告擔任保證人是因原告的土地持分業已於97年6 月3 日出售給蔡炳程，但土地不動產物權即所有權尚未完成移轉登記，於此情形及過渡期內，蔡炳程僅擁有移轉土地持分之請求權，不動產物權尚在原告名下，張高祥為確保其取得土地不動產物權之權益，乃要求原告為保證人，保證會儘快將已於97年6 月3 日出售給蔡炳程的土地持分過戶給蔡炳程。因此，蔡炳程與張高祥於97年6 月4 日所簽協議書，其履約擔保是以蔡炳程名下持分之土地作為抵押，原告僅做物權順利移轉之擔保，未做任何借款擔保，未將土地出售予張高祥。事後原告才知悉，張高祥經設法和其他共有人商談協調，有機會收購其他共有人之持分後，始於97年9 月9日正式再與蔡炳程簽訂土地買賣契約書，以總價288,170,659 元向蔡炳程買入系爭土地。
（三）該處其他土地，也有類此買入後得以高價出售之情形，可證此情形為商業行為之結果，非如原處分所稱為原告以差價對蔡炳程之贈與。查本件土地附近一筆土地，當時也是因使用情形複雜，地主以七千萬元出售，約過一年後，原來之買主卻能以十億元出售。因此，蔡炳程得於其後以較高價出售，是其後張高祥整合有望等商業行為之結果，並非原告故意以高價低賣之贈與行為。證人張高祥於原審審理時證稱，涉及本件土地交易，他是在簽約前三、四個月開始運作，而張高祥到97年6 月4 日始和蔡炳程簽約，可證原告於96年底擬售與蔡炳程，蔡炳程開始籌措購買資金時，張高祥尚未開始思考整合購買當地之土地持分，張高祥或其人員不可能也從未和原告接觸。且在97年6 月4 日時，本件系爭土地的謄本上並沒有張高祥的名字，所以張高祥和蔡炳程才會在97年6 月4 日所簽協議書第四條上特別約定張高祥取得共有人身分後，蔡炳程才將土地賣給張高祥，可見當時張高祥和蔡炳程之買賣預約( 協議書) 最後是否成交是充滿不確定性。其後，張高祥就花了很長的時間才取得共有持分，可見其整合之困難度及原告無贈與差價之意思。證人張高祥亦證稱，在簽約前三、四個月開始擬整合，需冗長評估。由此可證，原告並非刻意安排原告和蔡炳程間之買賣，也自無贈與情事。
（四）租稅法定主義是課稅之基本原則，而遺產及贈與稅之課稅，應依遺產及贈與稅法之規定，否則，其課稅處分自於法有違。本件被告原處分認定原告於97年6 月4 日有贈與201, 670,659元，應依遺產及贈與第4 條第2 項課稅之處分於法不合。實質課稅原則須不致於妨害法的安定性，或造成課稅權的濫用，故其適用仍應遵守租稅法定主義或一般法律原則及就各該稅捐法律規範所導出的限制，且應符合一般經驗原則。另外，稅捐機關基於實質課稅原則核認課稅事實時，依行政程序法第9 條、第36條，自應就有利及不利納稅義務人之事實均一律注意，不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧，致妨害法的安定性或造成課稅權之濫用。當適用此方法而有兩種以上課稅選擇，且其中一種更合於一段法律原則及經驗法則者，自應就人民有利之認定，不得藉實質課稅原則作不利於納稅義務人之課稅處分。計算課稅價值之方式應依法律規定，而遺產贈與稅課稅標的價值之計算，應依遺產及贈與法之規定，否則，其核定自於法不合。查稅捐機關核定課稅時，應依個別法律規定計算課稅標的物之價值，否則，其計算即於法無據。最高行政法院前後二次判決中，均已指明依遺產及贈與稅法第10條，顯然在個別稅捐法律規範上，客體為土地者係以公告土地現值或評定價格為計算稅基之基準，若再以實質課稅原則進一步延伸認處分土地之對價或預期處分土地之利益為贈與實體，已超乎遺產及贈與稅法個別稅捐法律對土地贈與之規範，已逾實質課稅原則之界限。被告前後二次核定土地價值之方法不同，本件原處分核定之贈與金額顯無法律根據。被告第一次就原告與蔡炳程間之交易，認定其價格已高於土地公告現值，且有付款之事實，乃核發非屬贈與財產同意移轉證明書在案，其核定土地價值係依遺產及贈與稅法第10條之規定。其後，被告再依蔡炳程出售價格核定土地價額課徵贈與稅，此種核定土地價格之方式，無法律根據，也違反遺產及贈與稅法第10條規定。且被告原先認為原告於97年6 月3 日和蔡炳程之買賣為真，而核發非屬贈與之證明書，於本件卻事後又認定蔡炳程並無資力向原告購買，上開買賣契約是刻意安排，前後理由矛盾。從常情觀之，將土地贈與他人，所贈與之客體係土地，至於如何處分土地或土地之預期價值甚或實際出售價格，不論出售之規劃係在前或在後，均不應作為計算贈與土地之基準。而稅捐機關亦不應以所謂實質課稅原則認定以實際出售土地之價格更進一步課予重稅如此顯與實質經濟歸屬之一般經驗法則相違。如果被告認為原告和蔡炳程之買賣為刻意安排，自應先否決其原來核定發給非屬贈與財產同意移轉證明書之處分，另再認為此土地持分為贈與，僅得依遺產及贈與稅法第10條以土地於贈與時之公告現值計算稅基課徵贈與稅，否則即與依法課稅及實質課稅原則有違。本件原處分以原告於97年6 月3 日和蔡炳程簽約出售所有土地之持分，嗣於97年6 月4 日蔡炳程即和張高祥簽約出售土地持分，每坪單價為45萬5 千元，二個時間點接近，以此即認定原告於97年6 月3 日與蔡炳程簽約時，已知土地價格每坪可達45萬5 千元，乃認為原告具有高價低賣，使蔡炳程獲有差價利益之贈與行為。除其計價方式無法律根據外，本件系爭之交易原因及過程已如前述，若原告要與蔡炳程共同刻意安排，自可提前返回簽訂、或委由他人提前簽訂，何必待至97年6 月3 日始簽訂契約？原處分僅以時間點密接，即臆測原告於97年6 月3 日和蔡炳程簽約時，即知土地市場價格每坪可達45萬5 千元，其認定違章事實毫無證據。本件依遺產及贈與稅法第10條，並無以顯著不相當之代價讓與財產情事，但被告先後分別認為有遺產與贈與稅法第4 條贈與，又稱有同法第5 條第2款之視為贈與，復以基於實質課稅原則，以實際差價課徵贈與稅，但未說明其以此認定課稅之法律根據，則原處分與遺產及贈與稅法第10條規定不合，自應予撤銷。
（五）就罰鍰部分，原處分以有贈與201,670,659 元計算，核定稅額96,349,017元，並罰95,379,839元，其罰鍰處分於法不合；如認其處分合法，惟合計稅額及罰鍰高達191,728,
856 元，亦顯失公平合理，有違背法令之處。本件原處分罰鍰分為二部分，一為認為有利益差價，此差價為贈與標的，就所稱未申報利益差價之漏稅額91,503,129元，罰一倍之罰鍰。二為就所稱當年度其後二次申報贈與，漏未將上開視為贈與一併申報，就漏稅額4,845,888 元罰0.8 倍計3,876,710 元之罰鍰。
１、就罰鍰部分，原處分認定原告贈與蔡炳程系爭土地之買賣差額之利益，未依規定辦理贈與稅申報，核定本次贈與額為201,670,659 元，又未將同一年內各次贈與合併申報，依遺產及贈與稅法第44條及第45條規定，按核定應納稅額91,503,129元及所漏稅額4,845,888 元，分別處以1 倍及
0.8 倍罰鍰計95,379,839元。被告嗣於本院更審中主張原告未依規定辦理贈與稅申報部分，罰鍰為91,503,129元，未將同一年內各次贈與合併申報部分，係指97年6 月18日申報同年6 月4 日贈與，因未將本件買賣價差利益合併申報，產生漏稅額1,39 8,446元，處0.8 倍罰鍰為1,118,75
7 元，及97年10月7 日申報同年10月1 日贈與，亦因未將本件買賣價差利益合併申報，產生漏稅額3,447,442 元，處0.8 倍罰鍰為2,75 7,953元，故罰鍰部分合計為95,379,839元。另被告於本院更審中主張原告於97年6 月18日申報同年6 月4 日之贈與，無漏稅額；被告就本件土地買賣自行核定97年9 月9 日贈與價金之漏稅額為71,752,200元
，應處一倍之罰鍰71 ,752,200 元；原告於97年10月7日申報同年10月1 日贈與，未與前次贈與合併申報，致生漏稅額3,447,442 元，並應處0.8 倍罰鍰2,757,953 元；原告10月14日申報同年10月1 日贈與公共設施保留地，應納稅額為0 ，無漏稅額；被告核定97年10月2 日贈與價金（屬系爭土地買賣之價差），漏稅額為21,149,375元，並應處1 倍罰鍰21,149,375元。以上合計裁罰金額為95,659,529元，而原處分計算之罰鍰95,379,839元較有利於原告，爰維持原核定之金額云云。
２、被告主張之97年度漏稅之罰鍰有71,752,200元、2,757,95
3 元及21,149,375元三筆，合計應為95,659,528元，被告主張為95,659,529元，計算顯有錯誤。再者，原處分裁罰95,379,839元，被告既已自承本件罰鍰計算有誤，應係95,659,529元，且依上開被告102 年2 月5 日、同年10月17日答辯狀所載，計算方式（日期、漏稅額及罰鍰）亦全然不同，此已非不利益變更禁止原則適用之問題，實係原處分認定處罰之事實有誤，理由矛盾，依法應全部撤銷，而非維持原處分核定之裁罰金額。另就原處分之裁罰而言，係認原告於97年6 月18日申報同年6 月4 日贈與，未將本件買賣價差利益合併申報致生漏稅，應處罰鍰，惟被告又認本件買賣價差利益之發生係於97年9 月9 日及97年10月
2 日，時間皆晚於原告申報之97年6 月4 日之贈與，則原處分以當時（97年6 月4 日）未發生之贈與（買賣價差利益），對原告課以未合併申報而生漏稅之罰鍰，不僅與遺產及贈與稅法第44、45條之處罰構成要件不合，更係違背經驗法則及論理法則，顯然違法。
３、被告如認定原告有漏報差價贈與，應先函原告申報，逾期未申報始予處罰。本件被告並未通知原告申報即處罰於法不合。原告將系爭土地出售予蔡炳程，於97年6 月25日申報，經被告核發同意非屬贈與財產移轉證明書，已如前述。退萬步言，縱使被告認定本件土地之移轉為虛假而應以贈與論，課徵贈與稅，仍須依財政部台財稅字第7571 716號函，先予通知而命原告於10日內補辦申報，被告捨此不為，逕以原處分核定原告補稅及罰鍰，自與前揭函釋意旨有違，原罰鍰處分已違反正當法律程序。
４、就上開第一部分，查贈與人未依限辦理贈與稅申報，始依遺產及贈與稅法第44條處罰，而依同法第4 條，所稱贈與為財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。本件就上開第一部分，原處分如係依同法第5 條就差價視為贈與，而非第4 條所稱之贈與，此贈與是由稅捐機關所認定，自不能視為原告未依限申報贈與稅，而依未申報處罰。就上開第二部分，按財政部101 年9月20日發布之稅務違章案件減免處罰標準第14條第3 款有明文，原告已依法申報該二次贈與，並無漏報或短報情事，原處分亦以漏、短報處罰，於法無據。
５、本件如依原處分之認定，原告移轉與蔡炳程之時間為97年
6 月，被告認為其查獲時間為97年12月19日，而目前處分尚未確定。按98年1 月21日修正公布後之遺產及贈與稅法第44、45條所規定，已將罰鍰倍數均修正為二倍以下，亦即裁罰較輕。依稅捐稽徵法第48條之3 規定，就違章案件應依「從新從輕原則」裁罰，適用最有利於納稅義務人之法律，原處分自有適用法規不當之違背法令。查依財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號函發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數表規定，本件分別依1 倍及0.8 倍處罰，亦屬過重。又參酌最高行政法院100 年11月24日10
0 年度判字第2037號判決，違章行為之處罰，亦應考慮是否具有故意或僅過失，如僅有過失亦應酌情，不應重罰。本件並非贈與，而是由稅捐稽關逕行認定視為有贈與，依原處分之核定，幾乎所認定之贈與額須全部拿去繳稅及繳罰款，顯失公平。遺產及贈與稅法於98年1 月21日修正公布後，改以10% 固定稅率課稅( 遺產及贈與稅法第19條)，更可顯示本件原處分核定之稅額及罰鍰金額有失課稅公平合理原則。
（六）被告主張本件贈與標的為日後出售土地之差價利益，其主張於法無據。
１、查遺產及贈與法第4 條第1 項規定，至於取得土地後，出售所可能得到之利潤，並非有財產價值之權利。因此，依上開遺產及贈與稅法第4 條第1 項並參酌同法第10條第3項贈與標的估價之規定。被告主張本件課稅標準是「差價利益」，於法無據。否則，贈與標的價值之計算，土地部分如要以市價計算，顯然和遺產稅及贈與稅第10條第3 項規定不合。被告一再強調，並未認定原告和蔡炳程之買賣為真，蔡炳程也無資力購買，而係認定原告假借買賣移轉土地與蔡炳程，使蔡炳程獲有差價利益。依被告所述，如其認定此項買賣非真，而是一連串有計劃之規劃行為，則此買賣既然非真，所贈與之標的應為土地，而非差價利益，原告漏未申報此差價利益，亦無故意或過失之處。本件原處分認為贈與標的是差價利益201,67 0,659元，核定補稅96,349,017元，罰鍰9,537,839元，合計191,728,856元，幾乎和所稱之差價利益相等，原處分之核課顯然過重。另外，遺產及贈與稅法於98年1月12日修正，改以10%稅率課稅，更顯示原處分之嚴重及違誤。
２、被告前後二次核定土地價值之方法不同，本件原處分核定之贈與金額顯無法律根據。被告第一次就原告與蔡炳程間之交易，認定其價格已高於土地公告現值，且有付款之事實，乃核發非屬贈與財產同意移轉證明書在案。其核定土地價值係依遺產及贈與稅法第10條之規定。其後，被告再依蔡炳程出售價格核定土地價額課徵贈與稅，此種核定土地價格之方式，無法律根據，也違反遺產及贈與稅法第10條規定。且被告原先認為原告於97年6月3日和蔡炳程之買賣為真，而核發非屬贈與之證明書，於本件卻事後又認定蔡炳程並無資力向原告購買，上開買賣契約是刻意安排，前後理由矛盾。從常情觀之，將土地贈與他人，所贈與之客體係土地，至於如何處分土地或土地之預期價值甚或實際出售價格，不論出售之規劃係在前或在後，均不應作為計算贈與土地之基準。而稅捐機關亦不應以所謂實質課稅原則認定以實際出售土地之價格更進一步課予重稅，如此顯與實質經濟歸屬之一般經驗法則相違(見最高行政法院101年度判決第11頁)。如果被告認為原告和蔡炳程之買賣為刻意安排，自應先否決其原來核定發給非屬贈與財產同意移轉證明書之處分，另再認為此土地持分為贈與，僅得依遺產及贈與稅法第10條以土地於贈與時之公告現值計算稅基課徵贈與稅，否則即與依法課稅及實質課稅原則有違。
３、本件依遺產及贈與稅法第10條，並無以顯著不相當之代價讓與財產情事，但被告先後分別認為有遺產及贈與稅法第
4 條贈與，又稱有同法第5 條第2 款之視為贈與，復以基於實質課稅原則，以實際差價課徵贈與稅，但未說明其以此認定課稅之法律根據，則原處分與遺產及贈與稅法第10條規定不合，自應予撤銷。
（七）原處分以差價為課稅標的，於法不合：縱依被告認定之事實，即原告與蔡炳程間就系爭土地之買賣契約並非真正，雙方意思表示為通謀虛偽而應屬無效，又原告與蔡炳程間確有移轉系爭土地所有權之事實，則其原因行為既非屬有償之買賣，即屬無償之贈與，所贈與之標的物即為系爭土地，而被告竟認為本件贈與之標的為買賣價差，依最高法院發回意旨，原處分顯於法無據。再者，縱係蔡炳程取得系爭土地後另有規劃或處分，亦與上開（被告所認定）贈與無涉。依遺產及贈與稅法第10條第1 項及第3 項所明定，原告與蔡炳程間就系爭土地之買賣，若經被告認定為贈與，而非買賣，則贈與財產價值之計算，依法亦以公告土地現值計算稅基課贈與稅，自無由任被告恣意以系爭土地於贈與後再另行買賣之價格課予稅捐，原處分自係與法有違，應予撤銷。原處分原認定贈與時點為97年6 月4 日，贈與額為201,670,659 元，被告在本院更審主張贈與時間為97年6 月4 日贈與20,871,910元、同年9 月9 日贈與225,000,00 0元、同年10月2 日贈與42,298,749元，嗣與扣除蔡炳程給付原告之買賣價金，則贈與金額應予轉正為97年9 月9 日15 9,371,910元、97年10月2 日42,298,749元，合計201,670, 659元，所述贈與時間與贈與額（除總額不變外）顯然皆與原處分未能相合，故被告認定之事實與理由矛盾，自屬違法。
（八）綜上，原處分及訴願決定顯有違誤，原告依法提起撤銷訴訟並聲明：１、訴願決定、原處分即復查決定均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯則以：
（一）按原告、蔡炳程及張高祥分別以連帶保證人、立協議書人乙方及立協議書人甲方名義，於97年6 月4 日，簽訂協議書略以：「緣因乙方（註: 即蔡炳程）及其連帶保證人將所有坐落臺北縣汐止市○○段○○○○段91、92-20 、92-23 、92-37 地號等4 筆土地持分土地出售予甲方（註:
即張高祥），對於土地買賣乙事，雙方約定條款如下，以資遵守: 一、不動產標示土1 、臺北縣汐止市○○段○○○○段○○○號1574平方公尺（蔡炳程持分7211/157400 、原告持分0000000/0000000 ）土2 、臺北縣汐止市○○段○○○○段○○○○○ ○號665 平方公尺（蔡炳程持分3052/66500、原告持分269227/798000 ）土3 、臺北縣汐止市○○段○○○○段○○○○○ ○號3717平方公尺（蔡炳程持分17057/371700、原告持分0000000/0000000 ）土4 、臺北縣汐止市○○段○○○○段○○○○○ ○號244 平方公尺（蔡炳程持分1119/24400、原告持分197608/585600 ）……三、乙方簽署上項文件時，甲方應支付新臺幣6 千萬元予乙方，同時乙方應交付相關文件及用印，配合甲方辦理上列持分土地抵押權設定及預告登記予甲方。四、甲方向其他共有人取得上述標示土地持分所有權10日內，乙方應將上述持分土地以每坪新臺幣45萬5 千元整出售予甲方（含地上物持分部分之權利），增值稅由乙方負擔，雙方另簽訂買賣契約書，甲方已支付予乙方新臺幣6 千萬元整轉為該土地之買賣價款，差額則為乙方溢收款項。五、民國97年9月30以前，連帶保證人（即原告）應將其所有上述持分土地以每坪新臺幣455,000 元整出售予甲方（即張高祥），增值稅由賣方負擔，雙方另簽訂買賣契約書，乙方應將出售上述持分土地溢收款項新臺幣2 千零85萬7 千271 元整轉為原告該持分土地出售之買賣價款一部分。六、本協議書簽訂後，倘甲方不買或不履行協議內容時，願將既付價款全部由乙方無條件沒收，抵作違約金，如乙方或連帶保證人不賣或只照協議履行應盡義務時亦應將已收價款全款返還予甲方外，另賠償所收價同額之損害金予甲方後，協議書方得解除，各無異議。……八、乙方及連帶保證人原告應於所有上列持分範圍之土地出售移轉至甲方名下同時各將其地上物持分部分之所屬權利移轉予甲方，和現有承租戶終止租約並搬離。」由該協議書內容可知，原告、蔡炳程及張高祥於97年6 月4 日簽訂之協議書時，即知買賣標的物包括原告及蔡炳程二人所有坐落社后頂小段91、92-20 、92-23 、92-37 地號等4 筆土地持分土地。其價金部分係以每坪455,000 元計算。價金給付方式係由張高祥支付60,000,000元，該60,000,000元包括蔡炳程持分土地39,142,729元及原告所有系爭土地20,857,271元。而原告雖然以連帶保證人簽署協議書，惟上開協議書第5 條約定「民國97年9 月30以前，連帶保證人（註：即原告）應將其所有上述持分土地以每坪新臺幣455,000 元整出售予甲方（註：即張高祥）……蔡炳程應將出售上述持分土地溢收款項新臺幣2 千零85萬7 千271 元整轉為原告該持分土地出售之買賣價款一部分」，申言之，60,000,000元中只有39,142,729元屬蔡炳程出售持分土地之價金，其餘20,857,271元則為蔡炳程溢收款。蔡炳程雖於97年6 月3 日立約向原告購買系爭土地，惟截至該日止，其存款僅有9,869,133 元，遠不足以支應系爭土地買賣價款86,500,000元。而翌日原告、蔡炳程與張高祥簽訂協議書買賣系爭土地，蔡炳程向張高祥收受60,000,000元後，即以轉帳方式，支付原告系爭土地第1 期款35,000,000元、第2 期款20,000,000元，有蔡炳程世華銀行存摺影本可稽。且蔡炳程預收60,000,000元中之20,857,271元，係其土地之應有部分出售之溢收款項（60,000,000元－每坪455,000 元×284.39平方公尺×0.3025坪/ 平方公尺），嗣後轉為原告所有系爭土地出售價款288,170,659 元（每坪455,000 元×20
93.0000000平方公尺×0.3025坪/ 平方公尺）之一部分，原告如此透過協議書及收取價款之安排，將張高祥購買系爭土地之預付款項，轉作蔡炳程向其購買系爭土地之資金流程，顯見原告於97年6 月3 日即意圖將系爭土地應有部分之售地款贈與其子蔡炳程，而蔡炳程亦有允受之合意。
（二）依訴外人張高祥證稱：「系爭土地買賣係經過市場上的中人介紹土地買賣，在中人處簽約的，在臺北市，我不記得簽約日，應該是白天，中人是一位賴先生，都是由中人聯絡，我沒有跟蔡炳程聯絡過。我不知道蔡炳程的電話，大概簽約前三、四個月運作，其他地主的地先買，慢慢買，還要成本分析。都是中人聯絡的，在簽約前中人就有幫我在整合這些地了，45萬5 千元是中人在折衝時就有答案了，所以才當面就簽約了，應該是在簽約前就已經把價錢談好了。這塊地整合起來應該差不多就是這個價錢，合約簽了不可能變，好像是當時我向他買之外，還要跟他爸爸買，大概是要買他爸爸那一塊」等語。又依原告所稱，系爭土地因同地號土地共有情形複雜，使用及整合難度高，張高祥與原告等土地共有人洽談買賣事宜，應耗費相當之時日，且依本院102 年7 月24日傳訊證人賴運興說明系爭土地買賣經過，證人賴運興證稱：「……簽約前一、兩天在我們公司有見一次面，雙方確認買賣條件、細節後隔兩天就簽約了……」，及本院102 年9 月25日傳訊證人賴玉珍說明系爭土地買賣經過，證人賴玉珍證稱：「（問：蔡炳程人在澳洲，證人如何聯繫？）我找到蔡炳程時，蔡炳程人已經在國內。當初我是先與原告聯繫，原告說要讓兒子處理。（問：證人找到原告時，如何向原告說明公司有購買土地的意願？）依據土地謄本查得土地所有權人為原告，再透過里長陳美麗找到原告，透過電信公司找到原告的電話，以電話與原告聯繫表達我們公司購買的意願後，原告表示其年紀大且在生病中，全權由蔡炳程處理。」由上述事證及相關證人之證詞足證，原告早於97年6 月3 日與其子簽訂買賣契約前已知悉系爭土地每坪售價為455,00 0元，並以其為計算出售土地面積之價款，原告已知確定有第三人要購買且與第三人確認買賣條件。則系爭土地總價可達288,170,659 元（每坪455,000 元×2093.0000000平方公尺×0.3025坪/ 平方公尺），原告卻以86,500,000元（每坪約136,577.055 元×2093.0000000平方公尺×0.3025坪/ 平方公尺）（略高於公告現值86,469,515元；計算式：每平方公尺公告現值41,300元×633.342107坪÷0.3025坪/ 平方公尺）之價格出售予其子蔡炳程。再由蔡炳程於取得系爭土地後2 個月內，依協議書之期限及每坪價格轉售予張高祥，獲取買賣差額價款201,670,659 元（288,170,659 元－86,500,000元）之利益，此與原告自行出售系爭土地予張高祥，於收取288,170,659 元之買賣價款後，再贈與蔡炳程201,670,659 元之款項並無不同，依實質課稅原則，自應課予相同之租稅。
（三）原告於97年6 月25日辦理贈與稅申報，主張其於同年月9日立約出售所有系爭土地之應有部分予其子蔡炳程，買賣價款為86,500,000元，確有支付事實，申請核發非屬贈與同意移轉證明書。而本件係被告查得原告係藉買賣契約形式移轉系爭土地應有部分之價金予其子蔡炳程，此與原告自行出售系爭土地予張高祥，於收取288,170,659 元之買賣價款後，再贈與蔡炳程201,670,659 元之款項並無不同，涉有遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與情事，其隱藏贈與蔡炳程土地出售價款201,670,659 元之實質利益，原告對此贈與情事，依遺產及贈與稅法第24條規定，應於贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，原告未依法申報贈與稅，已合致同法第44條之裁罰規定，乃按本次核定贈與額201,670,659 元，依行為時稅率計算該次應納稅額91,503,129元（(201,670,659元－免稅額1,110,000 元)×稅率50﹪－累進差額8,777,200 元＝91,503,129元），按現行同法第44條及財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺產及贈與稅法部分第44條規定，未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰91,503,129元。另查原告同一年內尚有3 次贈與行為，依同法第25條規定，應將本件出售土地價金之利益201,670,659 元合併申報，漏稅額計4,845,888 元，原告亦未合併申報，亦合致同法第45條規定之裁罰要件，按現行同法第45條及財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺產及贈與稅法部分第45條規定，短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰3,876,710元（4,845,888 元元×0.8 倍=3,876,710元），即無不合，亦與行政罰法第7 條規定無違。是被告依稅捐稽徵法第48條之3 、現行遺產及贈與稅法第44條及第45條規定，審酌違章情節，並參據新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之裁罰參考倍數，本於法定裁量職權，按核定應納稅額91,503,129元及所漏稅額4,845,888 元分別處以1 倍及0.8 倍之罰鍰計95,379,839元，經核係已考量原告違章程度所為適切之裁罰，是原處罰鍰並無違誤。
（四）本件原告藉買賣移轉系爭土地予蔡炳程，再由蔡炳程於3個月內轉售予張高祥之方式，隱藏贈與蔡炳程土地出售價款201,670,659 元之實質利益，業如前述，渠等故意製造形式上存在之法律關係，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其原應負擔之租稅，致生漏稅之結果，並因此等一連串行為係原告所意規劃，已屬脫法行為，則原告就本件贈與稅之逃漏，縱無故意，亦有應注意、能注意而疏未注意之過失。故原告對此贈與情事，未依法申報贈與稅，另未將同一年內各次贈與合併申報，已合致遺產及贈與稅法第44條及第45條規定之裁罰要件，即無不合，亦與行政罰法第7 條規定無違。否則，若所有納稅人都採用「假借」買賣之形式，來掩飾贈與之實質，而逃漏贈與稅，則租稅公平何在？此乃原告完全無繳交贈與稅之意願，而生挺而走險之舉，其被稽徵機關查獲，實為逃漏稅之代價。是被告依稅捐稽徵法第48條之3 、現行遺產及贈與稅法第44條及第45條規定，審酌違章情節，並參據新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之裁罰參考倍數，本於法定裁量職權，按核定應納稅額91,503,129元及所漏稅額4,845,
888 元分別處以1 倍及0.8 倍之罰鍰計95,379 ,839 元，經核係已考量原告違章程度所為適切之裁罰，是原處罰鍰並無違誤。
（五）原告當年度歷次申報、本次查獲之裁罰金額計算過程分述如下：
１、未依規定辦理贈與稅申報部分，應納稅額91,503,129元，裁罰金額91,503,129元：原告於97年6 月3 日與子蔡炳程簽訂契約，實質上為贈與契約，即原告將出售土地價金買賣價差201,670,659 元贈與其子蔡炳程，涉有遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與情事，乃核定本次贈與額201,670,659 元，依行為時稅率計算該次應納稅額91,503,129元（(201,670,659元－免稅額1,110,000 元) ×稅率50﹪－累進差額8,777,200 元＝91,503,129元），按裁處時同法第44條及財政部98年3 月5 日台財稅字第0980451650
0 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺產及贈與稅法部分第44條規定，未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰91,503,129元。
２、又依行為時遺產及贈與稅法第19條第2 項規定，1 年內有
2 次以上贈與者，應合併計算其贈與額，依法計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額；同法第25條規定，同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。查本件原告未將本次贈與，與該年內各次贈與依序辦理合併申報，致生漏稅額4,845,888 元（1,398,446 元＋3,447,
442 元），裁罰金額3,876,710 元（1,118,757 元＋2,757,953 元）：
⑴查原告於97年6 月18日申報97年6 月4 日贈與社后頂小
段92-3地號等10筆土地予盧美汝及蔡炳程（原告申報第
1 次贈與），申報贈與金額2,996,467 元，未依遺產及贈與稅法第25條規定將本件出售土地價金買賣價差201,
670,659元合併申報，原告負擔之贈與稅額僅99,788元【（2,996,467 元－免稅額1,110,000 元) ×稅率6 ﹪－累進差額13,400＝99,788元】，採計之稅率僅6%。若原告辦理贈與申報時，即依前揭法條規定併計本件出售土地價金買賣價差201,670,659 元，則核定贈與總額為204,667,126 元，應納贈與稅額為1,498,234 元【（201,670,659 元＋2,996,467 元－免稅額1,110,000 元)×稅率50﹪－累進差額8,777,200 元－本年度前次應納稅額91,503,129元＝1,498,234 元】，採計之稅率應為50% 。二者比較其稅負，原告實際規避之贈與稅額為1,398,446 元（1,498,234 元－99,788元＝1,398,446 元，即本次之漏稅額）。按裁處時遺產及贈與稅法第45條及財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺產及贈與稅法部分第45條規定，短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰1,118,757 元（1,398,446 元×0.
8 倍＝1,118 ,757元）。⑵次查原告於97年10月7 日申報97年10月1 日贈與存款12
,000,000元予蔡麗珠等3 人（原告申報第2 次贈與），僅併計前次申報贈與額2,996,467 元，未依遺產及贈與稅法第25條規定將本件出售土地價金買賣價差201,670,
659 元合併申報，原告負擔之贈與稅額僅2,552,558 元【（12,000,000元＋2,996,467 元－免稅額1,110,000元) ×稅率27﹪－累進差額1,097,00 0－本年度前次應納稅額99,788元＝2,552,558 元】，採計之稅率僅27%。若原告辦理贈與申報時，即依前揭法條規定併計本件出售土地價金買賣價差201,670,659 元，則核定贈與總額為216,667,126 元，應納贈與稅額為6,000,000 元【（12,000,000元＋2,996,467 元＋201, 670,659元－免稅額1,110,000 元) ×稅率50﹪－累進差額8,777,200元－本年度前次應納稅額91,503,129元－1,498,234 元＝6,000,000 元】，採計之稅率應為50% 。二者比較其稅負，原告實際規避之贈與稅額為3,447, 442元（6,000,000 元－2,552,558 元＝3,447,442 元，即本次之漏稅額）。按裁處時同法第45條及財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺產及贈與稅法部分第45條規定，短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰2,757,953 元（3,447,442 元×0.8 倍＝2,757,9 53元）。
至原告於97年10月14日申報同年10月1 日贈與社后頂小段226-19、226-20等地號公共設保留地予蔡炳程( 原告申報第3 次贈與) ，經核定該次贈與財產總額8,216,10
0 元，及同額公共設施保留地扣除額，應納贈與稅額為
0 元，尚無漏稅額，併予敘明。
（六）綜上，本件被告依據查得資料，以原告於97年度贈與蔡炳程出售土地價金買賣價差201,670,659 元，未依規定辦理贈與稅申報，另未將同一年內各次贈與合併申報，取有贈與稅核定通知書及系爭贈與案關查核資料附案佐證，違章事證明確，洵堪認定，乃依稅捐稽徵法第48條之3 、裁處時遺產及贈與稅法第44條及第45條規定，審酌違章情節，並參據新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之裁罰參考倍數，本於法定裁量職權，按核定應納稅額91,503,129元及所漏稅額4,845,888 元分別處以1 倍及0.8 倍之罰鍰計95,379,839元，經核係已考量原告違章程度所為適切之裁罰，是原處罰鍰並無違誤。為此答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
四、兩造聲明陳述及原處分詳如上述，因此本件爭點厥為：㈠原處分認為原告與其子蔡炳程等人間一連串之私法行為安排為稅捐規避目的，而適用實質課稅原則認定原告無償贈與系爭土地買賣價金之價差201,670,659 元，是否合法？㈡原告是否有一連串私法行為安排有隱匿事實或虛偽情事，而有未申報及逃漏贈與稅之故意或過失？
（一）按：
１、「（第1 項）凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「（第2 項）1 年內有2 次以上之贈與者，應合併計算其贈與稅，依前項規定計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額。」「（第1 項）除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2 倍以下之罰鍰。」行為時遺產及贈與稅法第3 條第
1 項、第4 條第2 項、第19條第2 項、第24條第1 項、第25條及現行同法第44條、第45條亦定有明文。
２、本件行為時存在（86年1 月17日公布）的司法院釋字第42
0 號解釋已明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」而98年5 月13日增訂之稅捐稽徵法第12條之1 規定：「（第1 項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2 項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3 項）前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」其立法意旨略以：「……租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。
三、實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則。若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。
四、實質課稅原則是稅捐稽徵機關課稅的利器，納稅義務人往往質疑稅捐稽徵機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為紓減訟源。爰參照司法院釋字第420 號解釋及最高行政法院81年判2124號、82年判2410號判決意旨，增訂本條文，規範稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義。」，故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。又稅捐稽徵機關就前開實質課稅原則下之課徵租稅構成要件事實，負有舉證證明之責，與一般課稅處分並無不同；至於納稅義務人依稅捐稽徵法或其他稅法規定所負之協力義務，亦不會因稅捐機關就課徵租稅構成要件事實負舉證責任而免除。
３、又按「稅捐規避」，乃是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為，故效果上，應依上開實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。而合法（未濫用的）節稅，乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，與「稅捐規避」不同，亦應敘明。
（二）經查，兩造對下開事實並不爭執，並有下列證據可資證明，自足認為真實。
１、97年6 月3 日，原告將系爭土地應有部分，與其子蔡炳程訂立不動產買賣契約書，以總價款86,500,000元出賣予蔡炳程（契約書詳原處分卷第68-71 頁）。
⑴97年6 月25日，原告申報贈與稅--二親等買賣（案件編號
：00-000000 ），贈與稅申報書中，記載本次贈與日期為97年6 月9 日（原處分卷第77-84 頁），所附原告與其子蔡炳程間就系爭土地之所有權買賣移轉契約書（公契）之訂立日期亦為97年6 月9 日（原處分卷第72頁、第80-84頁），買賣價金為86,500,000元，並約定：①隔日即同年月4 日原告備齊移轉登記相關資料，由蔡炳程支付原告第
1 次款35,000,000元；②俟稅捐稽徵處核定土地增值稅，原告繳清稅款後，由蔡炳程支付第2 次款20,000,000元；③系爭土地移轉登記完峻，1 次付清尾款31,500,000元。
⑵依原告另提供予被告之說明書，載明原告與蔡炳程間係於
97年6月9 日訂立之上開買賣契約書（說明書詳原處分卷第66-67 頁），其中資金來源中6000萬元部分，是蔡炳程出售系爭土地予張高祥，並由張高祥將之匯入原告國泰世華銀行帳戶，並附買受人、買賣資金收復情形分析表（原處分卷第64頁）、相關匯款資料（原處分卷第61- 64）及切結書（原處分卷第60頁）等資料供被告審酌。
⑶97年7 月21日，原告上開申報贈與稅經被告審查後，核發
非屬贈與財產同意移轉證明（原處分卷第86頁），即准先以買賣認定，免課贈與稅。
⑷原告分別於97年6 月4 日、同年月23日、同年7 月29日，
收受蔡炳程支付之35,000,000元、20,000, 000 元、31,500,000元（詳原處分卷第61-64 、1-5 頁），其中97年6月4 日蔡炳程支付原告之款項，是由下述訴外人張高祥依協議書匯款60,000,000元之一部分。
⑸97年7 月24日，原告所有系爭土地應有部分，以買賣為原
因移轉登記至其子蔡炳程名下，詳異動索引查詢資料及土地建物查詢資料（附原處分卷第348-405 頁）。
２、97年6 月4 日蔡炳程與訴外人張高祥訂立協議書並以原告為連帶保證人，協議書略以：「緣因乙方（按原告之子蔡炳程）及其連帶保證人（按原告）將所有坐落臺北縣汐止市○○段○○○○段91、92-20 、92-23 、92-37 地號等
4 筆土地持分土地出售予甲方（按即第三人張高祥），對於土地買賣乙事，雙方約定條款如下，以資遵守：一、不動產標示：土⑴臺北縣汐止市○○段○○○○段○○○號1574平方公尺（蔡炳程持分7211/15740 0、蔡朝根持分0000
0 00/0000000）。土⑵、臺北縣汐止市○○段○○○○段○○○○○ ○號665 平方公尺（蔡炳程持分3052/66500、蔡朝根持分269227/798000 ）。土⑶、臺北縣汐止市○○段○○○○段○○○○○ ○號3717平方公尺（蔡炳程持分17057/371700、蔡朝根持分0000000/0000000 ）。土⑷、臺北縣汐止市○○段○○○○段○○○○○ ○號244 平方公尺（蔡炳程持分1119/24 400 、蔡朝根持分197608/585600 ）（按原告於協議書中同意出售予張高祥之土地，即為原告前開97年6 月3 日出售予蔡炳程之系爭土地應有部分）……。三、乙方簽署上項文件時，甲方應支付新台幣6 千萬元予乙，同時乙方應交付相關文件及用印，配合甲方辦理上列持分土地抵押權設定及預告登記予甲方。四、甲方向其他共有人取得上述標示土地持分所有權10日內，乙方應將上述持分土地以每坪新台幣45萬5 千元整出售予甲方（含地上物持分部分之權利），增值稅由乙方負擔，雙方另簽訂買賣契約書，甲方已支付予乙方新台幣6 千萬元整轉為該土地之買賣價款，差額則為乙方溢收款項。五、民國97年9月30以前，連帶保證人（按即原告）應將其所有上述持分土地以每坪新臺幣455,000 元整出售予甲方（註：即張高祥），增值稅由賣方負擔，雙方另簽訂買賣契約書，乙方應將出售上述持分土地溢收款項新台幣2 千零85萬7 千27
1 元整轉為蔡朝根該持分土地出售之買賣價款一部分。六、本協議書簽訂後，……本協議書方得解除，各無異議。……八、乙方及連帶保證人蔡朝根應於所有上列持分範圍之土地出售移轉至甲方名下同時各將其地上物持分部分之所屬權利移轉予甲方，和現有承租戶終止租約並搬離」（詳原處分卷第第190-192 頁）。
⑴同日訴外人張高祥依上開協議書匯款60,000,000元至蔡炳程帳戶（原處分卷第4 頁）。
⑵張高祥依協議書給付蔡炳程之60,000,000元，分別扺充①
下述張高祥與蔡炳程間97年7 月22日土地買賣契約價款39,142,729元；②下述97年9 月9 日，張高祥與原告就本件系爭土地應有部分買賣契約，張高祥第一次給付款之一部分（計算張高祥代墊上開97年7 月22日土地買賣交易中，蔡炳程應繳之地價稅14,639元，加計上述餘款20,857,271元為）20,871,910元（詳原處分卷第179 、182 、185 、
191 頁）。
３、97年7 月22日，蔡炳程與訴外人張高祥就蔡炳程所有新北市○○區○○段社后頂小段91、92-20 、92-23 、92-37地號土地應有部分7211/157400 、3052/66500、17057/371700、1119/24400（按蔡炳程86年3 月4 日因分割繼承取得之所有權，與本件訟爭系爭土地應有部分無涉），訂立土地買賣契約書，總價款39,142,729元（原處分卷第206-
210 頁）。上開契約書載明「三、價款給付方式：……備註：雙方於民國97年6 月4 日訂立協議書，甲方（按即張高祥）已支付乙方（按即蔡炳程）新台幣6 千萬元整，本買賣契約土地總價款39,142,729元整扣除甲方代乙方繳納土地增值及乙方應納未開徵地價稅後之餘額自協議書甲方所支付新台幣6 千萬元整沖抵，溢收款項則轉為『乙方取得蔡朝根持分土地出售之買賣價』款一部份。」
４、97年9 月9 日，蔡炳程與訴外人張高祥訂立土地買賣契約書，就前開取自原告（97年6 月3 日原告與蔡炳程簽立買賣契約，即前述１之交易）系爭土地應有部分，以總價款為288,170,659 元，出售予張高祥（土地買賣契約書詳原處分卷第225-228 頁）。
⑴蔡炳程於同日收取225,000,000 元（第1 次應付款245,87
1,910 元－97年6 月4 日已付20,871,910元，原處分卷第223-224 頁）、10月2 日收取42,172,549元（第2 次應付款42,298,749元－預扣地價稅126,200 元＝42,172,549元，原處分卷第219 頁）。此有原告申報之二親等以內親屬間財產買賣及被告查得資料附原處分卷第218-255 頁可稽。
⑵97年9 月19日，蔡炳程再以登記原因為買賣，將本件系爭
土地應有部分所有權移轉予訴外人張高祥所有（詳異動索引查詢資料及土地建物查詢資料，原處分卷第348-405 頁）。
５、97年12月19日，被告以審二字第0970258822號函請訴外人張高祥提供向蔡炳程購買系爭土地之相關合約及付款證明（原處分卷第194 頁）。
⑴98年3 月24日，被告以審二字第0980207988號函，就本件
原告將系爭土地應有部分移轉予子蔡炳程，並任協議書連帶保證人等，認原告有使子蔡炳程享有土地之買賣價差201,670,659 元，而涉嫌贈與稅違章事件，請原告於文到10日內提出陳述意見（原處分卷第288 頁）。
⑵98年4 月3 日、4 月6 日，原告提出陳述意見書及補充說
明（原處分卷第291-293 、284 頁），說明在97年6 月4日前不知子蔡炳程與張高祥有任何協商或表達出售之意願；另簽署協議書，乃因系爭土地應有部分雖已出售，但尚未過戶，故在協議書上列連帶保證人，以擔保債務之履行，另協議書文字書寫有誤，且不是雙方之買賣，自無所謂差價贈與情事。及原告絕無為蔡炳程擔保意圖與事實，蔡炳程可支配現金等，足有能力支付向原告贈買本件系爭土地應有部分之價金，無需原告保證等語。
⑶98年4 月15日，被告以原告涉有遺產及贈與稅法第4 條第
2 項規定之贈與情事，乃核定本次贈與額201,670,659 元，併計前次核定贈與額23,212,567元，核定97年度贈與總額224,883,226 元，發單補徵應納贈與稅額96,349,017元（核定通知書詳原處分卷第246 頁），並以原告未依規定申報上開買賣價差利益之贈與，另未將同一年內各次贈與合併申報，依遺產及贈與稅法第44條及第45條規定，按核定應納稅額91,503,129 元 及所漏稅額4,845,888 元分別處以1 倍及0.8 倍之罰鍰計95,379,839元（原處分卷第47
2 頁）。
６、原告對上開補稅罰款申請復查，經被告100 年2 月18日將原告復查申請駁回（原處分卷第479 頁至485 頁），原告不服循序提起行政訴訟，經本院100 年度訴字第1697號判決「原告之訴駁回。」（下稱前程序判決）原告不服，提起上訴，遭最高行政法院101 年度判字第1049號判決將本院前程序判決廢棄，發回本院更審。嗣經本院102 年度訴更一字第5 號判決「撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）」（下稱本院更審判決），被告不服，提起上訴，嗣經最高行政法院103 年度判字第218 號判決將本院更審判決予以廢棄，再發回本院更為審理。
五、原告利用97年6 月3 日（原告與其子蔡炳程）不動產買賣契約、97年6 月4 日擔連帶保證人之協議書契約、97年9 月9日（蔡炳程與訴外人張高祥）土地買賣契約等一連形式上合法、但非交易常規之私法行為，藉以達成規避遺產贈與稅法第4 條第2 項規定應稅贈與行為，並使其子蔡炳程於經濟實質，獲得原告無償贈與系爭土地買賣「價差」，等具體事證及理由詳如下述；因此原處分適用實質課稅原則，命原告補繳贈與稅，經核並未違法。
（一）本件自形式上之契約訂立時間及系爭土地所有權移轉登記時間觀之，係原告於97年6 月3 日先將系爭土地其所有應有部分出賣予其子蔡炳程（買賣價金為86,500,000元）後，97年9 月9 日（僅二月餘後），蔡炳程隨即將系爭土地應有部分轉出賣張高祥，價金為288,170,659 元為97年6月3 日買賣契約價款之三倍餘（二次買賣價高達201,670,
017 元），因此在經濟實質上，原告之子蔡炳程確實於系爭土地二次買賣契約中，已經純獲系爭土地轉手之價差201,670,659 元（288,170,659 元－86,500,000元）金額。
（二）依據前述本院認定之事實，原告將其所有系爭土地應有部分，於97年6 月3 日，以總價86,500,000元出賣予其子蔡炳程，為正常之交易行為，原告稱欲將自買受人蔡炳程處取得之買賣價款贈與予另三名女兒云云。然查：
１、如前述，本件97年6 月25日申報贈與稅時所附之系爭土地買賣契約書（俗稱之公契），訂立契約日期為97年6 月9日，同時原告於被告查核期間，提出之說明書亦指明本件系爭土地買賣契約乃訂立於97年6 月9 日，而非同年月3日；而參照前述協議書可知，原告與其子蔡炳程最晚於97年6 月4 日即已知系爭土地應有部分市價為每坪45萬5 千元（據以計算系爭土地總價款應為288,170,659 元）；因此被告主張97年6 月3 日之買賣契約，為故意規避贈與稅所為之非常規交易行為，本非無據。
２、本件原告與其子蔡炳程早於97年6 月3 日簽約前，即知系爭土地應有部分換算成每坪之市價為45萬5 千元。經查：
⑴依證人張高祥於本院100 年訴字第1697號卷第135-136 頁
證詞可知，系爭土地之最終買受人即證人張高祥不認識蔡炳程，也不知道蔡炳程電話，蔡炳程人在澳洲，未曾與蔡炳程聯絡。且早在97年6 月4 日證人張高祥與原告、蔡炳程簽訂協議書前「3 、4 個月」左右，證人張高祥即透過中人與原告連絡，大致談妥系爭土地每坪售價約45萬5 千元，始於97年6 月4 日簽訂協議書；核與本件蔡炳程籌措資金之時間在97年3 、4 月左右相符（詳本院100 年度訴字第1697號卷第94頁筆錄）。
⑵次查蔡炳程長期旅居澳洲為兩造所不爭之事實；而系爭土
地既如原告所述，因同地號土地共有情形複雜，使用及整合難度高，因此張高祥與原告等土地共有人洽談買賣事宜，應耗費相當之時日，且查如上述本件系爭土地交易金額龐大（高達288,170,659 元），若非事前連絡洽談，豈有可能在買賣雙方素未謀面，毫不認識之情況下，張高祥即與原告簽立協議書，約定系爭土地每坪售價約45萬5 千元，且於簽畢協議書次日（97年6 月5 日）蔡炳程即返回澳洲（詳本院100 年度訴字第1697號卷，第96頁筆錄及第19
1 頁入出境資訊連結作業表），益足證原告（蔡炳程及張高詳）早於簽立協議書前，即已知系爭土地將以每坪45萬
5 千元價格出售。且證人張高祥與原告、蔡炳程於97年6月4 日簽訂協議書時，亦已知其係向蔡炳程買受系爭土地，而非向原告買受系爭土地，又為確保原告將系爭土地移轉予蔡炳程，遂由原告擔任連帶保證人，簽訂協議書。因此原告藉由一連串之私法行為，以規避遺產及贈與稅法第
4 條第2 項贈與行為，以達到實質上將系爭土地買賣價差201,670,659 元無償贈與予蔡炳程之目的，已經證明。
⑶再參照證人張高祥於本院102 年度訴更一字第5 號案件證
詞（本院102 年度訴更一字第5 號卷第84-88 頁）、證人即系爭土地買買之中賴運興證詞本院102 年度訴更一字第
5 號卷第134-140 頁、第142 頁）、土地代書李美娟證詞（本院102 年度訴更一字第5 號卷第第140-143 頁）。證人賴玉珍證詞（本院102 年度訴更一字第5 號卷第180-18
3 頁）、證人陳美麗證詞（本院102 年度訴更一字第5 號卷第184-185 頁）、證人陳裕仁證詞（本院102 年度訴更一字第5 號卷第185-186 頁）；及原告始終主張系爭土地因同地號土地共有情形複雜，使用及整合難度高等語，亦足推證系爭土地買受人張高祥、中人（賴運興及其同事賴玉珍及其所屬公司，乃至里長陳美麗、市民代表等），與原告、蔡炳程等土地共有人洽談土地買賣事宜，應耗費相當時日。且查原告之子蔡炳程長期旅居於澳洲，卻能在回台之短短兩日內，先後與原告、張高祥簽訂不動產買賣契約書、協議書，足證原告（與其子蔡炳程）在97年6 月3日簽訂不動產買賣契約書之前，均早知悉系爭土地土地整合收購及市場交易行情為每坪45萬5 千元，及買受人張高祥欲以上開價格收購系爭土地；原告以遠低於市場交易行情之價格（不足9 月9 日出售張高祥契約約定價金之三分之一詳如本院認定之事實），出售系爭土地予其子蔡炳程，顯與系爭土地之正常交易情形不符，因此被告主張包含上開買賣契約及協議書等一連串之私法行為，均為原告等人以刻意安排之買賣契約形式，達到其贈與系爭土地二次買賣價差201,670,659 元無償贈與予其子蔡炳程之實質經濟目的，已經證明。
⑷原告主張97年6 月3 日私法買賣契約為符合常規之交易，
即正常之交易云云，顯與本院認定之上開事實不符，不能採信。因此原告此部分主張並無理由。
３、原告再主張蔡炳程有資力給付97年6 月3 日系爭土地買賣契約，且亦已為給付，故97年6 月3 日私法買賣契約符合常規之交易云云。然查：
⑴本件系爭土地前後相隔二月左右之買賣價差高祥201,670,
659 元，且該價差本應由原告享有，但實際確有蔡炳程「無償」享有，因此依實質課稅原則，本件原告與蔡炳程間應有贈與之主觀意思表示之合致，參照上開說明，已經證明。因此原告主張其子蔡炳程有資力給付系爭土地買賣價金86,500,000元等語，縱認屬實，核亦不足為原告有利之認定。
⑵次查蔡炳程依97年6 月3 日之系爭土地買賣契約，支付原
告86,500,000元買賣價款中，其中第1 期款35,000,000元、第2 期款20,000,000元，均是以蔡炳程與張高祥於97年
6 月4 日簽立之協議書後，向張高祥收取之60,000,000後，旋即以轉帳方式支付（詳原處分卷第4 頁蔡炳程國泰世華銀行存摺影本）。且蔡炳程預收之60,000,000元中之20,857 ,271 元，係其所有土地之應有部分於97年7 月22日簽約出售予張高祥之溢收款項（60,000,000元－每坪455,
000 元×86.027975 坪），嗣後轉為原告所有系爭土地出售價款288,170,659 元（每坪455,000 元×633.342107坪）之一部分，反足證原告透過協議書及收取價款之安排，將張高祥購買系爭土地之預付款項，轉作蔡炳程向其購買系爭土地之資金，而為整體規避贈與稅行為之一部。
⑶又蔡炳程雖於97年6 月3 日簽約向原告購買系爭土地，惟
截至該日止，其存款僅有9,869,133 元（詳原處分卷第4頁），遠不足以支應系爭土地買賣價款86,500,000元，因此原告主張有資力云云，亦足生疑。
⑷原告雖主張蔡炳程於97年3 月就開始與國泰世華銀行洽談
購買本件系爭土地持分之貸款，用以購買原告系爭土地持分，嗣於97年4 月22日正式提出申貸，國泰世華銀行於97年6 月2 日核准貸款，由於購地資金已有著落，原告和蔡炳程乃於97年6 月3 日簽定買賣契約書，原告依約定於97年6 月4 日備齊有關移轉登記文件交付蔡炳程，蔡炳程並依約定於97年6 月4 日給付第一期款3500萬元云云。惟查，原告提出之國泰世華銀行海山分行經理岳世光100 年9月30日借款、還款說明書記載: 「撥款情形：97年7 月21日撥款31,000,000元」等情（本院本院100 年度訴字第1697號卷第76頁) 。可知，國泰世華銀行海山分行係於97年
7 月21日撥款31,000,000元，此已在原告與蔡炳程約定第一期款給付日期即97年6 月4 日及第二期款約付日期97年
6 月23日以後，國泰世華銀行海山分行係於97年7 月21日始核撥貸款；因此原告上開主張，亦不足為其有利之認定。
⑷再參照詳本院100 年度訴字第1697號卷第112 頁國泰世華
商業銀行復興分行101 年2 月6 日國世復興字第1010000038號函：「經查本分行房貸戶蔡炳程於97/06/02核准並簽定契約，於97/07/21撥入第000000000000帳戶新台幣3 千
1 百萬元，於97/10/03清償貸款，所提供擔保物共6 間分別為台北市○○區○○○路○ 段○○○ 號5 樓、新北市汐止區明山水111 號10樓、新北市○○區○○街○○○ 號及627號、新○○○區○○街○○○ 號13樓、新○○○區○○街○○○ 號13樓」；及蔡炳程於證詞（本院100 年度訴字第1697號卷第94頁、95頁筆錄）可知，原告主張上開房屋均作為証人蔡炳程向國泰世華銀行復興分行辦理抵押貸款之用，雖具有財產價值，然迄97年6 月3 日止，並未變現，再參照蔡炳程長期旅居澳州，97年6 月3 日簽約向原告購買系爭土地時，帳戶內存款僅有9,869,133 元等上開事實，被告主張蔡炳程並無資金可以運用購買系爭土地應有部分，且原告不能証明蔡炳程在97年6 月3 日時，有足夠之資力，向原告購買系爭土地，另參照前述協議書給付予蔡炳程60,000,000元，旋經蔡炳程轉帳支付系爭土地之一、二期款予原告等事實（參照蔡炳程於本院100 年度訴字第1697號卷第153 頁、138 頁筆錄及蔡炳程於訴訟中提山之資金籌措清單足證，蔡炳程於97年6 月3 日前，僅有國泰世華銀行存款9, 869,000元，其餘國泰世華銀行貸款、澳洲存款、新加坡大華銀行存款、郵政人壽100 萬元及股票10 0萬元，在6 月3 日前均未撥入原告帳戶、匯回國內或出售變現，甚至有擔心97年7 月20日前受有解約損失，不能動支的郵政人壽100 萬元，因此均不能蔡炳程有資金足以支付與原告間之系爭土地買賣契約第一期款3,500 萬元）；本件原告不能證明蔡炳程有足夠資金支付系爭土地97年6月3 日契約買賣債款，反足以認定蔡炳程以簽立協議書預先取包含出售系爭土地之部分買賣價款，轉支予原告，並可推論原告等人確實（刻意安排）運用一連串形式上非交易常規之私法買賣契約等，藉以達到無償贈與系爭土地二次買賣價差201,670,659 元予其子蔡炳程之實質經濟上目的。
４、原告雖主張事後才知悉張高祥經設法和其他共有人商談協調，有機會收購其他共有人之持分後，才於3 個月後之97年9 月9 日正式與蔡炳程簽訂土地買賣契約書，以總價288,170,659 元向蔡炳程買入本件土地，原告應無贈與蔡炳程之情事，蔡炳程取得本件系爭土地二次買賣價差，為其契約上之合法利益云云。然查依證人張高祥之證詞（本院
100 年度訴字第1697號卷第135 頁筆錄），已經證明系爭土地每坪售價約45萬5 千元是當時的行情價，而原告早在97年6 月4 日簽訂協議書前，即透過中人等洽談，知悉系爭土地每坪售價約45萬5 千元，且此售價不會再改變；因此蔡炳程整合其他土地共有人共可獲得系爭土地價差之契約利益、及張高祥於97年9 月9 日向蔡炳程購買系爭土地時，始有45萬5 千元市價云云，均與前開證人證詞不符，不能採信。因此原告以系爭土地公告現值（86,469,515元；計算式：每平方公尺公告現值41,300元×633.342107坪÷0.3025坪/ 平方公尺）略高之86,500,000元價格出售予其子蔡炳程，而蔡炳程登記取得系爭土地後2 個月內，再依97年6 月4 日協議書之期限及每坪價格45萬5 千元（總價288,170,659 元）轉售予張高祥，將原可獲得之系爭土地二次買賣差額金額201,670,659 元（288,170,659 元－
86 ,500,000 元），迂迴贈與予蔡炳程，被告原處分依實質課稅原則計算補徵贈與稅，依法並無不合。
５、原告又主張所有系爭土地出售不易，經情商蔡炳程始於97年6 月3 日簽訂私契，以市場行情86,500,000元出售，故97年6 月4 日協議書賣方為蔡炳程，由其出售所有土地應有部分及已向原告購得尚未辦理過戶之土地云云。然查，系爭土地既因同地號土地共有情形複雜，使用及整合難度高，張高祥與原告等土地共有人洽談買賣事宜，應耗費相當之時日，且洽談過程中，原告當知張高祥非僅以購買系爭土地為目標，系爭土地出售之價格非僅止於公告現值，因此原告擔住蔡炳程連帶保證人之協議書，竟約定含系爭土地應有部分在內以每坪455,000 元出售之約定，自足證明原告與受贈人蔡炳程間，核有贈與及藉一連串私法行為迂迴規避贈與稅負之合意。因此本件贈與人與受贈人間有實質上贈與之合意，已經證明，原告前揭主張，並無所據。
（三）綜上，被告依查得上開具體事證及實質課稅原則，核認原告係藉由一連串之私法上契約、協議書等形式上合法之方式，使受贈人蔡炳程無償獲有系爭土地應有部分二次買賣契約價差201,670,659 元之實質利益，且原告（贈與人）與蔡炳程（受贈人），亦有贈與之意表思合致，參照前開遺產及贈與稅法及實質課稅原則之規定及記明，原處分核定本次贈與額201,670,659 元，併計前次核定贈與額23,212,567元，核定原告97年度贈與總額224,883,226 元，依行為時法律計算補徵應納贈與稅額96,349,017元（計算式:201,6 70,659 元+23,212,567 元- 免稅額1,110,000 元- 扣除額8,216,100 元×50% ＝8,777,200 元- 前次應納及扣抵稅額2,652,346 元＝96,349,017元），經核並未違法。
（四）末查原告又主張，縱依實質課稅原則，本件應依遺產及贈與稅法第10條第3 項即以系爭土地公告現值計或評定標準價格計算贈與總額云云。然查本件原處分依實質課稅原則，認原告利用一連串之私法行為，將原可獲得之系爭土地二次買賣差額金額201,670,659 元（288,170,659 元－86,500,000元），迂迴贈與予受贈人蔡炳程，是本件贈與標的為上開買賣價差即金錢本身，並非系爭土地，原告誤會本件實質課稅原則上贈與標的為原告所有系爭土地應有部分，應依遺產及贈與稅法第10條第3 項計算贈與總額云云，即顯無足採，應併敘明。
六、本件罰鍰部分並未違法：
（一）按：
１、關於以租稅規避方式為租稅之規避，固應本於其行為之實質補徵所欲規避之租稅，然因所謂租稅規避，係指行為人選擇異於通常法形式之迂迴行為或多階段行為，卻能達成選擇通常法形式相同之經濟效果，且同時能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔，即行為人固為契約自由之濫用（詳如上述），然若其整體行為均屬真實且合於法形式，究難僅因行為人有租稅規避之意圖即得認其當然該當行政罰所須具備之主觀違法要件，而尚應自整體規劃行為暨行為人之相關作為是否有隱匿事實或虛偽等情事，以為是否該當故意或過失要件之判斷。參照最高行政法院103年度判字第218 號判決廢棄發回所指示之法律見解即明。
２、「（第1 項）違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「（第1 項）裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第7 條第1 項及第18條第1 項亦定有明文。
３、又98年3 月5 日財政部台財稅字第09804516500 號令修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」遺產及贈與稅法部分第44、45條規定：其中違反遺產及贈與稅法第44條未依限申報之贈與財產為「不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者」，處應納稅額一倍之罰鍰。而違反贈與稅法部分第45條規定短、漏報贈與財產為「不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券」以外之財產，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。
４、再按「行政規則包括下列各款之規定︰……二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」為行政程序法第159條第2 項第2 款所明定。財政部102 年7 月11日修正之上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，係作為下級機關行使裁量權之基準。稅捐稽徵機關如據以對納稅義務人未依規定申報銷售特種貨物及勞務稅條例第2 條第1 項第1款規定之特種貨物之過失行為，若裁罰最高上限3 倍時，故較諸故意行為應受責難程度為低，非不得依倍數參考表使用須知第4 點，將裁罰倍數予以調低，以示有別，而符合法規授權裁量之意旨。反之，上開倍數參考表關於違章情形之分類，縱未針對故意或過失之違章行為予以區分，若所定裁罰倍數基準並非法定最高額度，且因違反義務人之應受責難程度，僅屬行政罰法第18條第1 項所規定為罰鍰之裁量時應審酌之情狀之一，並因「應受責難程度」中之主觀責任條件復僅有故意及過失之分，是裁罰倍數基準若僅定為法定裁罰額度之中度以下倍數，更難僅因未針對故意或過失違章行為為不同之裁罰基準，而當然得謂據之而為之罰鍰處分有裁量怠惰情事，應先敘明。
（二）經查如前述，本件原告之一連串故意規避贈與稅所為之非常規交易行為，詳如上述本院認定之事實，其中原告97年
6 月25日，原告申報贈與稅時所附之系爭土地買賣契約書（公契），有關系爭土地之買賣契約日為97年6 月9 日，顯對本件原告主張之97年6 月3 日之系爭土地買賣契約有故意隱匿之情事，次查原告於申報之初更故意隱匿97 年6月4 日已擔任其子蔡炳程協議書之連帶保證人，即已知悉系爭土地市價為每坪45萬5 千元之事實等。因此被告審酌原告出售系爭土地其資力雄厚，及原告上開故意隱匿事實之規避法律行為，而為典型未申報及漏報贈與稅案件，並審酌包含上開本院認定事實之全部情狀，依遺產及贈與稅法第44條、第45條及98年3 月5 日財政部台財稅字第09804516500 號令修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，分別按所應納稅額96,349,017元及所漏稅額4,845,888 元分別處以1 倍及0.8 倍之罰鍰計95,379,839元（計算罰鍰明細詳原處分卷第472 頁計算表），並未違法，亦無原告主張無故意過失或裁罰過重之裁罰違法，應先敘明。
（三）查本件被告於98年4 月15日為本件補稅裁罰之原核定時，即已經適用上開98年3 月5 日財政部台財稅字第00000000
000 號令修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」為裁罰之依據，因此原告僅泛稱被告未適用最新「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」云云，即有誤會，應先敘明。
（四）原告又主張本件被告應先命原告補報始合法云云，然：
１、遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4 條第1項、第2 項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第24條第1 項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」因此，被告等稽徵機關已提出相當事證，客觀上足能證明當事人財產無償移轉之贈與事實存在，且在納稅義務人未能舉證證明其非無償移轉情形下，原則上，稽徵機關即得課徵贈與稅，且納稅義務人未於前開遺產及贈與稅法第24條第1 項規定之期間內依法申報時，被告即得依同法第44條規定裁罰。同理納稅義務人對應申報之贈與財產雖申報而有漏報或短報時，被告自得依同法第45條規定裁罰。核無原告所主張，被告應先命原告補報，原告不補報始得裁罰之規定。
２、再按稅務違章案件減免處罰標準第13條、第14條分別規定：「依遺產及贈與稅法第四十四條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、有遺產未依限辦理遺產稅申報，經核定無應納稅額。二、有遺產未依限辦理遺產稅申報，經核定應納稅額在新臺幣三萬五千元以下。三、未依限辦理贈與稅申報，經核定應納稅額在新臺幣四千元以下。四、未申報財產屬應併入遺產總額課徵遺產稅之被繼承人死亡前贈與之財產，該財產於贈與稅申報期限內已申報或被繼承人死亡前已申報或核課贈與稅。五、未申報財產屬應併入遺產總額課徵遺產稅之被繼承人死亡前以贈與論之贈與財產，繼承人已依稽徵機關通知期限補報贈與稅或提出說明。六、逾期自動補報而有短報、漏報財產，其短報、漏報情事符合第十四條各款規定之一。七、未申報財產屬應併入遺產總額課徵遺產稅之配偶相互贈與財產，於被繼承人死亡前，已向稽徵機關申請或經核發不計入贈與總額證明書。八、未申報財產屬被繼承人配偶於中華民國七十四年六月四日以前取得且應併入遺產總額課徵遺產稅之財產。九、未申報財產屬被繼承人或贈與人於中華民國八十九年一月二十七日以前，因土地法第三十條之限制，而以能自耕之他人名義登記之農地，於中華民國八十九年一月二十八日以後，該項請求他人移轉登記之權利為遺產標的或贈與民法第一千一百三十八條規定之繼承人，且繼承或贈與時該農地仍作農業使用。」「依遺產及贈與稅法第四十五條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、短漏報遺產稅額在新臺幣三萬五千元以下或短漏報遺產淨額在新臺幣六十萬元以下。二、短漏報贈與稅額在新臺幣四千元以下或短漏報贈與財產淨額在新臺幣十萬元以下。三、短漏報財產屬同一年內以前各次所贈與應合併申報贈與稅之財產，該財產業已申報或核課贈與稅。四、短漏報財產屬應併入遺產總額課徵遺產稅之被繼承人死亡前贈與之財產，該財產於贈與稅申報期限內已申報或被繼承人死亡前已申報或核課贈與稅。五、短漏報財產屬應併入遺產總額課徵遺產稅之被繼承人死亡前以贈與論之贈與財產，繼承人已依稽徵機關通知期限補報贈與稅或提出說明。六、短漏報財產屬應併入遺產總額課徵遺產稅之配偶相互贈與財產，於被繼承人死亡前，已向稽徵機關申請或經核發不計入贈與總額證明書。七、短漏報財產屬被繼承人配偶於中華民國七十四年六月四日以前取得且應併入遺產總額課徵遺產稅之財產。八、短漏報財產屬被繼承人或贈與人於中華民國八十九年一月二十七日以前，因土地法第三十條之限制，而以能自耕之他人名義登記之農地，於中華民國八十九年一月二十八日以後，該項請求他人移轉登記之權利為遺產標的或贈與民法第一千一百三十八條規定之繼承人，且繼承或贈與時該農地仍作農業使用。」核亦無原告所指之被告於裁罰前應先命原告補報始合法之疑義，因此原告上開主張並無所據。同理，原告據以主張本件依法應減免裁罰云云，亦有誤解。
七、綜上，被告以原告利用一連串之系爭土地買賣契約、協議書契約等，私法上系爭土地二次買賣契約之形式，以達到經濟實質目的，即將二次買賣系爭土地應有部分之買賣價金之價差，由原告無償贈與其子蔡炳程，因此適用實質課稅原則，以本件經濟實質，與原告自行出售系爭土地予張高祥，於收取288,170,659 元之買賣價款後，再贈與蔡炳程201,670,65
9 元之款項並無不同，故原告所為屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與情事，然原告並未依遺產及贈與稅法第24條規定，於贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，故計算核定本件贈與額201,670,659 元外，並依贈與行為時稅率計算原告應補繳納稅額91,503,129元【（201,670,659 元－免稅額1, 110,000元）×稅率50﹪－累進差額8,777,200 元＝
91 ,503 ,129元）。又原告未依限申報贈與稅，爰依遺產及贈與稅法第44條及財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516
50 0號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺產及贈與稅法部分第44條規定，裁罰一倍之罰鍰。另本件原告同一年內尚有3 次贈與行為，依遺產及贈與稅法第第25條規定，應併將本件贈與金額201,670,659 元合併申報，據以計算原告漏稅額4,845,888 元，爰併依遺產及贈與稅法第45條規定及前開財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺產及贈與稅法部分第45條規定，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰3,876,710 元（4, 845, 888 元元×0.8 倍=3,876,710元）即罰鍰總額為95,379,839元之原處分，經核均未違法，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告以前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造間其餘攻擊防禦方法及提出之證據，雖經審酌，亦不影響前開判斷結果，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 9 月 18 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 洪遠亮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 9 月 18 日
書記官 陳德銘