臺北高等行政法院判決
103年度訴更二字第76號103年11月27日辯論終結原 告 維翰實業股份有限公司代 表 人 楊維顏（董事長）訴訟代理人 蔡朝安律師
李益甄律師黃詠婕律師（兼送達代收人）被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 王怡婷上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101 年8 月15日台財訴字第10100134540 號訴願決定，經本院101 年度訴字第1618號判決後，被告提起上訴，經最高行政法院102 年度判字第445 號判決發回本院更為審理，經本院再以102 年度訴更一字第103 號判決，原告不服，提起上訴，復經最高行政法院以103年度判字第382 號判決廢棄原判決，發回本院審理。本院更為判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告以查獲原告於民國98年1 月至99年8 月間銷售勞務合計新臺幣（下同）95,265,160元，未依規定開立統一發票及申報應稅銷售額，乃核定補徵營業稅額4,763,258元，並按所漏稅額4,763,258 元處0.5 倍之罰鍰計2,381,62
9 元。原告不服，申請復查，經被告100 年12月20日財北國稅法一字第1000251112號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願亦經駁回，提起行政訴訟。經本院101 年度訴字第1618號判決將訴願決定及原處分均撤銷。被告不服提起上訴，經最高行政法院102 年度判字第445 號判決將本院原判決廢棄併發回本院更為審理後，經本院以102 年度訴更一字第10
3 號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，又經最高行政法院103 年度判字第382 號判決廢棄併發回本院更為審理。
二、本件原告主張略以：㈠本件原告銷售原料予保稅區營業人宏達國際電子股份有限公
司（下稱宏達公司），其銷售依法應得適用零稅率，而本件與最高行政法院101 年度12月份第2 次庭長法官聯席會議決議所述案例略有不同，是原告仍應開立零稅率發票：
1.按最高行政法院101 年度12月份第2 次庭長法官聯席會議決議，於營業人與買受人訂立買賣契約後，由營業人將自國外廠商進貨並指示其直接交付貨物予買受人之情形，銷售貨物之營業人對於買受人負有開立發票之義務。次按行為時有效之財政部賦稅署75年5 月21日台稅二發字第7523
453 號函，課稅區營業人倘銷售原料予海關管理之保稅工廠者，不論該原料是否用以生產保稅產品，銷售該原料之營業人均得適用零稅率，並依法開立零稅率發票。
2.依原告與訴外人宏達公司間採購合約第6 條約定，原告因對買受人宏達公司負擔瑕疵擔保責任，是原告與宏達公司間之民事法律關係核屬買賣。在營業稅之法律關係上，原告係銷售貨物予宏達公司。依最高行政法院之發回意旨，倘被告認為原告與宏達公司間之法律關係係屬居間，即應對「原告對國外供應商提供仲介之勞務服務」及「原告使國外供應商能與國內進口貨物之廠商直接締結買賣契約」兩要件事實舉證，惟被告均未舉證，自不得認為本件法律關係為居間。
3.與前開最高行政法院101 年度12月決議設例所不同者，係本件買受人宏達公司為受海關管理之保稅工廠，而非課稅區之營業人。依發回意旨，將本件三角貿易銷售流程、貨物交付與相關稅捐繳納狀況說明如下：
⑴就銷售流程而言，宏達公司向原告訂貨，原告轉向國外
供應商訂貨，此段交易原係由國外供應商銷售貨物予原告，再由原告銷售予宏達公司。
⑵就貨物交付及貨物領取而言，原告向國外供應商訂購後
，為縮短給付流程，即由國外供應商直接出貨予宏達公司，並由宏達公司直接進口並領取系爭貨物，此有系爭貨物之進口報單及提單可稽。其中，依系爭進口報單所載，原告銷售予宏達公司之貨物係「保稅廠輸入貨物（原料）」，即可知宏達公司進口系爭保稅貨物時係直接進入保稅區，由宏達公司於保稅區內直接收受，並未進入我國境內。
⑶就關稅及營業稅之繳納而言，依關稅法第59條第1 項之
規定，保稅工廠進口原料存入保稅工廠製造或加工產品外銷者，得免徵關稅；又依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第5 條第1 款規定，貨物自國外進入海關管理之保稅工廠時不屬進口之範圍，得免徵營業稅。於本件之情形，宏達公司為海關管理之保稅工廠，是其將系爭原料進口至保稅區時，自毋庸繳納關稅；另因系爭貨物進口時係進入保稅區，並未進入我國境內，亦毋庸繳納營業稅。被告以「宏達公司給予原告之採購訂單上則註明送達條件為『DDP 』（指完稅後交貨，即賣方於輸入國目的地付訖關稅後，將貨物交付買方），惟本件交易係由宏達公司報關進口，並由宏達公司負擔關稅，此與採購訂單之約定不符；……」而主張本件未依買賣契約履行云云。然前述訂購單所載DDP 之交易條件，係指如輸入貨物須繳交關稅時，由賣方負擔之意，非指本件貨物銷售必以賣方（即原告）繳納關稅為買賣關係成立之要件；宏達公司為保稅工廠，於進口貨物時無須繳交關稅，且本件相關之報關費用均係由原告所負擔，有原告支付進口費用轉帳傳票、報關行之進出口貨物通關稅費清表以及相關費用之發票可資為憑。從而，由該公司自行辦理進口，本無關稅負擔可言，不生關稅與營業稅如何繳納之問題。
4.原告銷售予宏達公司之貨物既經於進口報單載明為「保稅廠輸入貨物（原料）」，揆諸前開財政部賦稅署75年5 月21日台稅二發字第7523453 號函所示意旨，其銷售自符合行為時營業稅法第7 條第4 款規定，而得適用零稅率，原告自毋庸開立應稅三聯式應稅發票予宏達公司，此參被告於本院於準備程序自承：「本件若成立買賣契約，有營業稅法第7 條第4 款的適用，……」可證。據此，原告依法開立零稅率發票予宏達公司，並無不合。
㈡又於三角貿易成立兩個買賣契約之情形，依最高行政法院10
1 年12月決議設題㈠係認縱貨物起運地為國外，仍屬銷售貨物之行為，應適用相關之營業稅法規定，不因貨物係由國外供應商直接出貨予買受人而有差異。是本件原告與宏達公司既成立買賣契約，原告出售貨物予該公司自屬銷售貨物之行為，僅宏達公司為保稅區營業人，從而原告應開立零稅率發票交付予該公司。被告主張本件貨物起運地係在中華民國境外，非屬營業稅法第4 條第1 項規定「在中華民國境內銷售貨物」，既非屬營業稅課稅範圍，則原告自無需開立發票報繳營業稅，並進而質疑本件買賣契約僅為形式云云，與前開決議意旨有違，不足為採。
㈢按民法第629 條規定，及最高法院97年度台上字第1669號、
93年度台上字第14號民事判決闡釋可知，載貨證券記載受貨人者，該受貨人亦非當然即為有權受領貨物之人，必該受貨人兼持有載貨證券始得成為有受領權利人；復依民法第629條之規定，交付提單於有受領貨物權利之人者，其效力等同於物之交付，該提單上所表彰貨物之所有權即隨之移轉。查本件交易流程與提單之交付情形，係由宏達公司向原告下訂單，原告轉向國外供應商訂購，國外供應商將系爭貨物託運後，即將相關文件如提單、發票及裝箱單（Packing List）寄送給原告，原告再將前開提單等文件轉交宏達公司指定之訴外人偉宏報關股份有限公司（下稱偉宏公司），偉宏公司即以宏達公司名義報關進口系爭保稅貨物，於辦理保稅通關放行後，再安排貨運公司運送至宏達公司之保稅工廠，其清關一切費用均由原告支付，此有宏達公司103 年8 月12日宏達（進）字第103010號函覆內容可稽，亦為被告於準備程序中所肯認。據此，系爭保稅貨物之提單係由國外供應商交付給原告，再由原告交由宏達公司指定之偉宏公司報關者，揆諸民法第629 條之規定，系爭保稅貨物所有權之移轉即係由國外供應商移轉予原告，再由原告委由偉宏公司轉交付給宏達公司甚明。是縱提單記載宏達公司為受貨人，於原告尚未交付提單於宏達公司或代理宏達公司辦理通關之偉宏公司時，難謂宏達公司為有受領權利之人，系爭保稅貨物之所有權亦無法自國外供應商移轉給宏達公司。申言之，提單上記載之受貨人與系爭貨物所有權人之認定，係屬二事，不得僅依提單上所記載之受貨人即逕認宏達公司為貨物之所有權人。
據此，被告主張宏達公司在菲律賓港口時就已取得貨物所有權云云，顯係對於法律上提單交付與所有權移轉概念有所誤解，難謂可採。
㈣依財政部91年3 月8 日台財稅字第0910451111號函（下稱財
政部91年函釋) 之見解，系爭保稅貨物之進口，本得以保稅業者之名義報關進口；又宏達公司係經海關認證之安全認證優質企業，得適用快速通關之優惠措施，是原告與宏達公司約定提單上記載宏達公司為收貨人者，係出於最符合買受人宏達公司利益及需求之考量，實有其正當理由：
1.按關稅法第6 條及財政部91年函釋所示見解，進口保稅貨物時，得以加工出口區區內事業、科學工業園區園區事業、保稅工廠、保稅倉庫及物流中心等保稅業者之名義報關。再按關稅法第19條第1 項、第2 項及優質企業認證及管理辦法第2 條及第15條明文，如企業屬上開辦法所稱之優質企業，即得依其企業種類適用不同優惠措施。
2.宏達公司向原告訂貨，原告轉向國外供應商訂貨，為縮短給付流程及時間，雙方即約定由國外供應商將提單上之收貨人記載為宏達公司，使宏達公司得直接進口並領取系爭貨物，依營業稅法及關稅法之相關規定，提單上所載之收貨人為營業稅及關稅之納稅義務人，保稅工廠之保稅貨物，得以保稅業者之名義報關，並為納稅義務人。是揆諸前揭財政部91年函釋之意旨，本件交易中，以宏達公司之名義報關進口，於法並無不合。是被告主張「原告已於起運地取得系爭貨物所有權，原應由原告辦理進口通關事宜並負申報繳納營業稅之義務」云云，即非可採。
3.由於宏達公司係屬經海關認證之安全認證優質企業，是如以宏達公司名義報關進口，即得適用優質企業相關快速通關之優惠措施，縮短查驗時間而能快速通關；惟如以原告名義報關進口，即無法適用快速通關之優惠措施。據此，將提單開立予宏達公司，係出於最符合系爭保稅貨物買受人宏達公司需求之考量，被告指摘原告藉詞縮短給付流程，而由宏達公司自行報關進口，並由宏達公司負擔關稅與商港服務費後，將貨物運送至保稅廠場區，致系爭貨物運送流程與採購單約定之交易條件不符云云，即有誤解。
㈤罰鍰部分：
1.本件補稅處分有前述之違誤，則本件罰鍰處分自失所附麗。再者，原告並未有違反營業稅法第51條第1 項第7 款之漏稅違章行為，客觀上亦無漏稅結果發生，是被告對原告所作成之裁罰處分，即有違誤。
2.依營業稅法第51條第1 項第7 款及最高行政法院97年度判字第1021號、98年度判字第1468號判決意旨，漏稅違章行為之成立，應以納稅義務人有隱匿其銷售事實而有違反誠實義務為前提；倘納稅義務人有按期申報銷售事實，僅因稅捐客體之法律屬性有爭議而未予繳納對應之稅款者，即不必然構成誠實義務之違反，從而不應構成漏稅違章行為。再依司法院釋字第337 號解釋，營業稅法第51條第1 項各款之處罰，性質上均屬漏稅罰，即須以實際發生漏稅結果，減少國家現實收受之稅收為其要件。末依司法院釋字第688 號解釋，營業稅法基於稽徵經濟之考量而將營業人定為納稅義務人，惟實際負擔人應係購買貨物或勞務之人，營業人僅係立於代替國家向消費者收取營業稅款並轉付與國家之地位，是否發生漏稅結果，自應以是否未將向買受人所收取之稅款代為轉付稅捐稽徵機關為斷。
3.按原告接受保稅區營業人宏達公司訂貨後轉向國外供應商訂貨，為縮短給付流程而由國外供應商直接向宏達公司出貨，其銷貨流程應係先由國外供應商銷售貨物予原告，再由原告銷售予宏達公司。就上開銷售原料予宏達公司之事實，原告均有按期申報，未有任何隱匿之情事，僅係對於銷售予宏達公司究竟是否構成營業稅法第7 條第4 款，與被告之法律見解有所不同，而對於系爭銷售貨物予宏達公司之行為是否構成適用零稅率之銷售發生爭議，不應認為原告構成漏稅違章行為。
4.次按原告於接受宏達公司訂貨後，即向國外供應商訂貨，並由宏達公司報關進口者，係屬原告銷售供營運之貨物與保稅區營業人宏達公司，依法應適用零稅率，已如前述。又外銷零稅率係為獎勵外銷而使本國產品以不含稅之成本進入國際市場。據此，營業人銷售勞務或貨物符合營業稅法第7 條各款規定者，依法即應開立零稅率發票。對於銷售人而言係為了獎勵其外銷貨物，使其得依法退還已經支付之進項稅額；對於境外買受人而言，則係為了證明其買受貨物或勞務所支付之價款並未包含國內之營業稅款。從而，原告銷售貨物與海關管理之保稅工廠，其價款中並不包含百分之5 之營業稅款，是原告自無須將其向買受人所收取之營業稅款代為轉付之繳納義務，從而並無漏稅之事實。
5.綜上，本件原告並不構成營業稅法第51條漏稅違章行為，客觀上亦無漏稅結果發生。是被告以財政部97年10月29日台財稅字第09704550620 號令釋（下稱財政部97年令釋）為據，認定原告漏報銷售額，並漏開與國外供應商應稅之二聯式發票，顯係錯誤適用營業稅法第51條第1 項第7 款規定，其罰鍰處分自不能認為適法。
㈥聲明求為判決：1.訴願決定、原處分均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯略以：㈠依宏達公司103 年8 月12日宏達（進）字第103010號函覆內
容，系爭貨物係由宏達公司指定之偉宏公司負責辦理通關事宜，應可視為宏達公司自行辦理進口。因此，宏達公司乃依據關稅法第6 條規定，自己擔任關稅納稅義務人申報進口關稅，又宏達公司係經海關核准登記為海關管理保稅工廠，依關稅法第59條第1 項規定，系爭貨物並未繳納關稅。又系爭貨物自國外進入我國境內後，係以保稅通關方式直接運送至宏達公司之保稅工廠廠區，既非進口貨物，即非屬營業稅課稅範圍，故宏達公司就系爭貨物亦未繳納營業稅。
㈡本件原告主張宏達公司向其訂貨，原告轉向其國外供應商訂
貨，並由國外供應商直接出貨與宏達公司，係屬2 段式交易，即國外供應商銷售貨物與原告，再由原告銷售貨物與宏達公司，並主張原告銷售貨物與宏達公司部分，適用營業稅法第7 條第4 款規定，營業稅稅率為零。是本件訴訟之爭點在於原告與宏達公司之交易，是否成立買賣關係，及其在營業稅法上之評價。茲論列如下：
1.本件倘如原告主張係與宏達公司成立買賣關係，惟系爭貨物之起運地係在中華民國境外，非屬營業稅法第4 條第1項規定「在中華民國境內銷售貨物」，既非屬營業稅課稅範圍，則原告自無需開立發票報繳營業稅，因此宏達公司是否具有保稅區營業人之身分，當與本件無涉。另依營業稅法第5 條第1 款規定，系爭貨物係由宏達公司自行辦理進口通關程序並直接運送至其保稅工廠廠區，揆諸前揭法令，系爭貨物應視為尚未進口，既未進口，宏達公司依法亦無需課徵進口之營業稅。
2.按交易條件原可由交易雙方基於契約自由原則任意約定，非謂負瑕疵擔保責任一定係買賣關係；亦無居間關係一定不能負瑕疵擔保責任，本件最高行政法院判決係以原告係直接對宏達公司負擔物之瑕疵擔保責任，而認定形式上原告與宏達公司間成立民法第345 條之買賣契約，惟實際是否為買賣契約，應從其貨物交付流程是否如實按買賣契約約定內容履行觀之，若系爭貨物交付流程未按買賣契約內容履行者，自可合理懷疑該等買賣契約係流於形式。再按其實際交易流程認定交易性質實為居間關係。按原告與宏達公司簽訂之採購合約書，並未訂定貨物之品名、規格、數量或交貨條件等，依該合約書第3 條規定，宏達公司係另以訂單向原告採購產品或服務，復依宏達公司給予原告之採購訂單卷上註明貿易條件為DDP ，由於原告本身並未生產相關貨物，原告接受宏達公司訂貨後，即向國外廠商訂貨，另據原告向國外廠商訂貨之採購單註明，其價格條件為CIF 。按貿易條件DDP （Delivered Duty Paid ）係指：「完稅後交貨，即賣方於輸入國目的地付訖關稅後，將貨物送到買方內陸指定點後，交付買方。」在此貿易條件下，賣方需負責：工廠價+ 國內運費費用+ 國內報關費用+ 海運費+ 保險+ 第二國港口到第二國指定點的運輸費用+ 內陸進口關稅。至於貿易條件CIF 係指：賣方於起運地裝貨港船上交貨，故賣方負責沿船、裝船並預付目的地港海上運費及海上保險費。在此貿易條件下，賣方需負責：工廠價+ 國內運費費用+ 國內報關費用+ 海運費+ 保險。綜上，本件倘依原告主張係2 階段買賣行為，按照原告向國外廠商訂貨採購單約定CIF 之貿易條件，則原告已於起運地取得系爭貨物所有權，原應由原告負責辦理進口通關事宜並負申報繳納關稅與營業稅之義務；又原告銷貨與宏達公司之貿易條件係DDP 完稅後交貨，益證原告依約應將系爭貨物辦妥進口通關程序（包括申報繳納關稅、營業稅及商港服務費等）後，並將貨物運送至宏達公司指定地點。惟原告藉詞縮短給付流程，而由宏達公司任收貨人自行報關進口，並由宏達公司負擔關稅（免稅）與商港服務費後，自行運送至其保稅廠廠區，致系爭貨物運送流程與採購單約定之交易條件不符，原告確從系爭進口貨物之交易，獲取收取轉付貨款差額100,028,418 元之收入，惟透過以買受人宏達公司報關進口行為，原告因此得規避進口關稅及營業稅納稅義務，顯違其主張買賣契約之納稅義務，是本件原告自系爭交易賺取買賣價差卻未繳納營業稅；自國外進口貨物卻未繳納關稅，顯違租稅公平原則。
3.財政部97年令釋，係考量甲（即原告）雖接受乙（即宏達公司）訂貨，惟該貨物之起運地不在中華民國境內，依營業稅法第4 條第1 項第1 款規定，尚非屬甲在中華民國境內銷售貨物之範疇，且既以乙之名義進口貨物並由海關向乙課徵營業稅，如再由甲按銷售貨物全額開立發票，將造成乙重複負擔進項稅額；乙縱可依營業稅法第39條第2 項但書規定申請退還溢付稅額，但遇有乙為兼營營業人且免稅銷售額鉅大者，將造成無法全額退還該筆重複負擔進項稅額之情形，為符合營業稅法課稅範圍之規範，並徹底解決買受人乙重複負擔營業稅問題，爰廢止財政部90年9 月
20 日 台財稅字第0900455748號令釋，並就甲從事是類買賣交易涉及發票開立部分發布97年令釋規定，甲採買賣方式列帳者，雖屬銷售貨物範疇，惟貨物非在中華民國境內起運，非屬營業稅法第1 條及第4 條第1 項第1 款規定在中華民國境內銷售貨物應課稅範圍，甲應按收取轉付差額視為佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立應稅二聯式發票報繳營業稅。另營業稅法第5 條第1 項但書之修正理由略以，目前貨物自國外進入保稅區者，如申請保稅，即以原貨加工再行出口為目的，故免徵營業稅，為符實情，將保稅貨物排除於進口貨物課稅之範圍。是以，保稅區營業人自國外進口保稅貨物仍屬進口範疇，僅為簡化進口時課徵營業稅、外銷復予退還之稽徵程序，爰將是類進口交易排除於同法第1 條之課稅範圍。準此，財政部97年令釋規範國內買受人乙報關進口貨物之適用主體，泛指一般營業人，並未排除保稅區營業人之適用。
4.原告實際上並未生產相關貨物，原告接受宏達公司訂貨後，即向國外廠商訂貨，觀諸其進貨流程，係由原告以指示給付方式，而由國外供應商直接出貨與宏達公司，並以宏達公司為進口報單上所載之貨物進口人，且為提單上所載之收貨人，即直接以宏達公司名義報關進口之交易型態；再佐以原告製作之採購入庫單註記系爭交易之採購性質係「TAP 多角代採」，益證原告之業務行為係認定系爭交易應屬代為採購之居間關係。在形式外觀，原告雖分別與宏達公司及國外供應商締結2 個買賣契約，並依系爭採購合約對宏達公司負物之瑕疵擔保責任，惟法無明定負物之瑕疵擔保責任者，一定為買賣契約，況原告與宏達公司並未完全按照系爭採購合約及採購單之交易條件作為，故其買賣契約僅止於形式外觀而已，實質上應定性為：「原告為國外供應商提供為其尋找國內客戶宏達公司購買進口貨物之居間勞務」或「原告為國內客戶宏達公司尋找國外供應商提供購買進口貨物之居間勞務」。此項結論與最高行政法院發回理由並無不合。本件交易之貨物係自國外進口而在國內交付使用，該提供之勞務核與外銷無關，核無營業稅法第7 條第2 款前段零稅率規定之適用。又原告係提供居間勞務，非屬同法施行細則第7 條之1 第2 項規定之供營運之勞務範疇，亦無修正後營業稅法第7 條第4 款零稅率規定之適用，且該款於100 年1 月26日修正增訂勞務得適用零稅率之規定，係自100 年4 月1 日施行，尚無追溯適用之規定，依據法律實體從舊原則，本件應依98年1 月至99年8 月間行為時之法律徵免營業稅，自不發生適用上開修正條款之問題。
5.綜上，本件交易型態即為財政部97年令釋所規範情形，原告未依規定開立以國外供應商為抬頭之應稅二聯式發票報繳營業稅，被告按其收取轉付貨款之差額100,028,418 元，核認漏報銷售額95,265,160元（100,028,418 元÷1.05），補徵營業稅額4,763,258 元，尚無不合。㈢罰鍰部分：本件原告系爭年度申報營業額達20億元以上，營
業規模龐大，其帳務處理應聘僱具有會計及稅務專長之從業人員為之；又當年度營利事業所得稅申報案件係委託會計師辦理簽證，對於稅捐事務，自有期待原告遵循該等開立發票規定之可能性。財政部97年令釋，業依行政程序法第160 條第2 項規定登載政府公報，踐行法定行政程序，對外已發生法規範效力，原告於98年1 月至99年8 月系爭交易符合財政部97年令釋規範情形，卻未依該令釋按收付差額開立應稅發票報繳營業稅，致有漏報銷項稅額之情事。原告明知系爭交易開立發票模式，違背財政部97年令釋已如前述，如其認為有理由或有疑義時，亦非不可向主管稽徵機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，惟原告捨此不為，逕認有利於己之見解而未依法報繳，致生未依法申報繳納營業稅之違章情事，自屬有過失，且有可能期待其注意義務，非屬不能避免之事由，依行政罰法第7 條第1 項之規定，應予處罰。參酌原告於裁罰處分核定前已補繳稅款，被告按所漏稅額4,763,
258 元處0.5 倍之罰鍰2,381,629 元，揆諸首揭規定及令釋意旨，並無違誤。
㈣聲明求為判決：1.原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述事實，有營業稅違章（406 ）核定稅額繳款書（原處分卷第57頁）、裁處書及繳款書（原處分卷第
63、64頁）、原處分（原處分卷第5 至10頁）在卷可稽，堪認為真正。本件爭點厥在：原告與宏達公司間之交易係買賣或居間關係？
五、本院之判斷：㈠按受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢
棄理由之法律上判斷為其判決基礎，行政訴訟法第260 條第
3 項定有明文。本件為經最高行政法院發回更審之案件，本院在此個案中，自應受最高行政法院103 年度判字第382 號判決所表示個案法律意見之拘束，並依其提示之法律意見，據以為解釋法律之指針。
㈡次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。二、進口貨物之收貨人或持有人。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之買受人。但外國國際運輸事業，在中華民國境內無固定營業場所而有代理人者，為其代理人。」「（第1 項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2 項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。（第3 項）有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。四、營業人委託他人代銷貨物者。五、營業人銷售代銷貨物者。（第
4 項）前項規定於勞務準用之。」「（第1 項）有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售貨物：一、銷售貨物之交付須移運者，其起運地在中華民國境內。二、銷售貨物之交付無須移運者，其所在地在中華民國境內。（第2 項）有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。二、國際運輸事業自中華民國境內載運客、貨出境者。三、外國保險業自中華民國境內保險業承保再保險者。」「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：……四、銷售與免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫之機器設備、原料、物料、燃料、半製品。……」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。……」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額……。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第1 條、第2條、第3 條、第4 條、第7 條第4 款、第32條第1 項前段、第35條第1 項前段及第43條第1 項第4 款所明定。㈢又按民法第345 條規定：「（第1 項）稱買賣者，謂當事人
約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。（第2項）當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」第348 條第1 項規定：「物之出賣人，負交付其物於買受人，並使其取得該物所有權之義務。」第354 條規定：
「（第1 項）物之出賣人對於買受人，應擔保其物依第三百七十三條之規定危險移轉於買受人時無滅失或減少其價值之瑕疵，亦無滅失或減少其通常效用或契約預定效用之瑕疵。
但減少之程度，無關重要者，不得視為瑕疵。（第2 項）出賣人並應擔保其物於危險移轉時，具有其所保證之品質。」第356 條規定：「（第1 項）買受人應按物之性質，依通常程序從速檢查其所受領之物。如發見有應由出賣人負擔保責任之瑕疵時，應即通知出賣人。（第2 項）買受人怠於為前項之通知者，除依通常之檢查不能發見之瑕疵外，視為承認其所受領之物。（第3 項）……。」第358 條規定：「（第
1 項）買受人對於由他地送到之物，主張有瑕疵，不願受領者，如出賣人於受領地無代理人，買受人有暫為保管之責。
（第2 項）前項情形，如買受人不即依相當方法證明其瑕疵之存在者，推定於受領時為無瑕疵。（第3 項）……。」第
373 條規定：「買賣標的物之利益及危險，自交付時起，均由買受人承受負擔，但契約另有訂定者，不在此限。」第56
5 條規定：「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」關於三角貿易關係，貿易商與訂貨人之法律關係究為居間或買賣，亦即有關三角貿易之法律關係究應為銷售「勞務」或「貨物」，未能一概而論，應依實際交易情況而定。如原告之交易行為，在民事法上應定性為「對國外供應商提供仲介之勞務服務，使其能與國內進口貨物之廠商直接締結買賣契約」，則其應就提供勞務予國外供應商之金額，開立二聯式之統一發票予國外供應商，並向該國外供應商收取營業稅款，而依同樣之報繳程序繳納營業稅，惟應以「原告對國外供應商提供仲介之勞務服務」及「使其能與國內進口貨物之廠商直接締結買賣契約」為前提。
㈣經查，宏達公司與原告簽訂之採購合約第6 條約定賣方（即
原告）之品質保證責任，乃關於原告交付貨物之瑕疵擔保責任（自交付起算24月），其第㈠點明載產品品質保證責任，而於原告違反該保證責任者，第㈡點並定明負有「重新更換」無瑕疵之產品外，買方（即宏達公司）並得請求減少報酬或損害賠償；同合約第7 條驗收方式，更明定買方之驗收並未解除原告之保固責任，亦即於保固期間原告依約仍負有產品之保固責任，可知就系爭採購合約而言，原告係直接對買方負擔物之瑕疵擔保責任，有採購合約書附卷可稽（本院卷第88至90頁）。則由形式上以觀，原告主張係與宏達公司間成立民法第345 條之買賣關係，尚非無據。揆諸前揭說明，倘若被告欲將上開原告與宏達公司間之交易行為定性為居間關係，必須符合「原告對國外供應商提供仲介之勞務服務」及「使其能與國內進口貨物之廠商直接締結買賣契約」2 項要件。惟查：
1.依宏達公司103 年8 月12日宏達（進）字第103010號函覆被告有關其與原告間於98年1 月至99年8 月間交易過程略以：⑴系爭進口貨物其貿易條件為DDP ，進口時由宏達公司進口部指定由偉宏公司，以宏達公司名義製作進口報單，以保稅方式進行通關。偉宏公司於辦理保稅通關放行後，再安排貨運公司運送至保稅工廠廠區（桃園市○○路），由宏達公司之倉庫驗收入庫。⑵系爭貨物所有費用，除商港建設費由臺灣港務股份有限公司向宏達公司（繳納義務人）收取，其他費用由原告自行支付。⑶宏達公司與原告之交易模式，除了以DDP 以海運方式運送，另有為配合產線，以FOB 之貿易模式，進行空運運送，其空運費及臺灣內陸費用，皆由宏達公司自行支付。⑷交易過程：宏達公司透過系統AUTOMAIL與FAX 同步下訂給原告→原告上系統回覆確認→安排出貨→原告提供出貨文件（INVOICE 、PACKING LIST）及提單（收貨人宏達公司）給宏達公司進口部及相關人員→進口貨物抵台→宏達公司指定偉宏公司協助辦理通關→通關放行後運至保稅工廠廠區→宏達公司倉庫人員驗入庫，有宏達公司上開103 年8 月12日函及附件包括採購單、進口報單、提單、原告INVOICE/PACKINGLIST、收料驗收單、保稅工廠原料帳及商港服務費繳納單等在卷可稽（本院卷第111 至132 頁），亦據原告提出轉帳傳票、偉宏公司進出口貨物通關稅費清表及收據、發票在卷可稽（本院卷第93至95頁），兩造就上開交易過程之事實均不爭執，應可信屬真實。
2.依上開交易過程可知，系爭貨物係宏達公司向原告訂貨後，原告再以採購單向國外供應商訂貨（該採購單參見原處分卷第122 頁）及安排出貨，由原告提供相關出貨文件（INVOICE 、PACKING LIST）及提單，再由宏達公司指定之偉宏公司負責，以宏達公司為納稅義務人辦理通關事宜，足認宏達公司並未與該國外供應商直接接觸，亦未與該國外供應商直接締結買賣契約。是就原告與宏達公司之交易行為而論，並不符合最高行政法院發回意旨所指出認定為居間關係之「原告對國外供應商提供仲介之勞務服務」及「使其能與國內進口貨物之廠商直接締結買賣契約」兩要件，自無從認為原告與宏達公司之間係成立居間關係。
3.至於被告主張原告與宏達公司簽訂之採購合約書，並未訂明貨物之品名、規格、數量或交貨條件，又宏達公司向原告採購訂單註明貿易條件為DDP （Delivered Duty Paid），但原告向國外供貨廠商訂貨之採購單註明之價格條件為CIF ，前者賣方負擔「工廠價+ 國內運費費用+ 國內報關費用+ 海運費+ 保險+ 第二國港口到第二國指定點的運輸費用+ 內陸進口關稅」，後者賣方負擔「工廠價+ 國內運費費用+ 國內報關費用+ 海運費+ 保險」，且以CIF 之貿易條件，原告已於起運地取得系爭貨物所有權，原應由原告負責辦理進口通關事宜並負申報繳納關稅與營業稅之義務，若依DDP ，原告應將系爭貨物辦妥進口通關程序（包括申報繳納關稅、營業稅及商港服務費等）後運送至宏達公司指定地點。惟本件係由宏達公司擔任收貨人自行報關進口，並由宏達公司負擔關稅（免稅）與商港服務費後，自行運送至其保稅廠廠區，致系爭貨物運送流程與採購單約定之交易條件不符，自可合理懷疑該買賣契約流於形式，應按其實際交易流程認定交易性質為居間關係云云。惟查，依該採購合約書約定，宏達公司係另以訂單向原告採購產品或服務（第3 條），買賣標的品名、規格、數量或其他約定項目如訂單所示（第2 條），其權利義務關係除訂單上任一方另有特別表明反對意思之外，仍依該採購合約書之約定為準據（第1 條），是有關原告負擔瑕疵擔保責任及驗收不解除原告保固責任部分，既無其他特別約定，係依上開採購合約書之約定自明。再查，被告所舉宏達公司向原告採購之訂單約定採DDP 條件，及原告向國外供貨廠商訂貨之採購單約定採CIF 條件，係不同之兩段交易行為，前者賣方為原告，後者賣方為國外供貨廠商，即使約定有所不同，亦係該交易關係中買賣雙方應負何種權利義務之問題，尚難據以認定其非屬買賣關係，更難據以推認此即屬居間關係。事實上，原告與宏達公司間約定之貿易條件為DDP ，進口時由宏達公司指定由偉宏公司以宏達公司名義製作進口報單，以保稅方式進行通關，並由偉宏公司安排貨運公司運送至保稅工廠廠區，所有費用除商港建設費由宏達公司支付外，其他均由原告支付等情，已據宏達公司上開103 年8 月12日函陳述甚明，又因宏達公司係經海關核准登記為海關管理保稅工廠，其進口原料存入保稅工廠，依關稅法第59條第1 項規定，得免徵關稅，本件既由宏達公司擔任關稅之納稅義務人申報進口，尚無須繳納關稅，亦無原告不負擔進口關稅之問題，其交易過程與原告及宏達公司間之約定並無不合。是被告之主張，應非可採。
4.又被告引據財政部97年令釋：「一、國內營業人（甲）接受國內買受人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙買受人名義報關進口之交易型態，應按其收取轉付差額視為佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立以國外供應商丙為抬頭之應稅二聯式統一發票。二、本部90年
9 月20日台財稅字第0900455748號令，自本令發布日起廢止。」而認原告應按其收取轉付差額100,028,418 元視為居間之佣金收入，開立以國外供應商為抬頭之應稅二聯式統一發票，因原告漏未開立，故核認其漏報銷售額95,265,160元（100,028,418 ÷1.05= 95,265,160），應補徵營業稅額4,763,258 元云云。實則，本件固係國內營業人原告接受國內買受人宏達公司訂貨，轉向國外供貨廠商訂貨，並直接以宏達公司名義報關進口之交易型態，惟依其採購合約約定，其為兩段買賣關係，尚非居間關係，業如前述，其基礎事實有所不同，自難逕行適用財政部97年令釋而將原告收取轉付差額視為佣金收入，是被告主張原告係對國外供應商漏開居間佣金收入之應稅二聯式統一發票及以該銷售額漏繳營業稅云云，應非可採。
㈤被告以原告於98年1 月至99年8 月間銷售勞務合計95,265,1
60元，未依規定開立統一發票及申報應稅銷售額，因而據以補徵營業稅額4,763,258 元，然該違章事實之認定難認合法，業如前述。故被告按所認定原告漏稅額4,763,258 元裁處
0.5 倍之罰鍰計2,381,629 元，即失所附麗，應併予撤銷。
六、綜上，本件原處分所認定原告違章事實，既有上開違誤，訴願決定未予糾正，於法亦有未合，自應由本院就此違誤部分予以撤銷；又原處分依據上開違章事實基礎所為裁罰，亦屬無據，應併予撤銷。
七、兩造其餘攻擊防禦方法核與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 12 月 25 日
臺北高等行政法院第四庭
審 判 長 法 官 王碧芳
法 官 程怡怡法 官 高愈杰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 12 月 25 日
書記官 何閣梅