臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1404號105年7月14日辯論終結原 告 吳俊委（原名：吳濬憲）訴訟代理人 呂郁斌 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 吳英世（局長）訴訟代理人 徐丞萱上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國103年7月17日台財訴字第10313937440號訴願決定（案號：
第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序部分：本件原告起訴時，被告之代表人為李慶華，嗣於訴訟中變更為吳英世，茲據被告新任代表人具狀聲明承受訴訟(見本院卷第154頁)，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：緣原告於民國100年7月5日銷售持有期間在2年以內之臺南市○○○路○段○○○號房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），經被告查獲，依查得銷售價格新臺幣（下同）7,360,000元，按10%稅率核定應補稅額736,000元，並按所漏稅額736,000元處1倍之罰鍰計736,000元。原告不服，申請復查，經被告103年4月21日北區國稅法二字第1030007191號復查決定駁回，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件訴訟。
三、本件原告主張：㈠系爭房屋原為原告岳母訴外人楊三金（原名蔡鳳英）所有，
後因訴外人楊三金為了增加貸款額度而將系爭房屋以買賣為原因而過戶至其同父異母胞妹訴外人楊美華名下，但過戶後之每一期貸款皆由訴外人楊三金持續負責繳納；後為再增加貸款額度，遂再將系爭房屋以買賣名義於98年9月8日以買賣名義而借名登記在原告名下，過戶後之每一期貸款仍由訴外人楊三金負責繳納，由於增貸之金額仍不敷原告岳母使用；為了再次增貸，始將系爭房屋於100年7月5日再以買賣名義移轉登記給岳母現任丈夫訴外人戴紹經（原名戴少卿）名下，但過戶後之每一期貸款仍由訴外人楊三金負責繳納。故系爭房屋從訴外人楊美華名下移轉給原告，再從原告名下移轉給戴紹經皆非真實之買賣關係，實際上並未有任何買賣價金之支付，自始至終訴外人楊三金才是真正所有權人，歷年來之房屋貸款亦均由訴外人楊三金繳納，故原告既未因買賣房屋而獲致任何交易上之利潤，自毋須依照特銷稅條例之規定，申報應納稅額，亦毋須因未依規定申報而受裁罰。
㈡訴外人楊三金於98年9月8日，以原告之名義向渣打銀行貸款
280萬元，除以其中215萬5541元代償大眾銀行（以楊美華名義貸款）之貸款餘額外，旋即於98年9月10日將餘額63萬6000元提領後存入女兒訴外人柯晏婷元大銀行府東分行之帳戶，98年9月25日訴外人楊三金存入49萬元在原告渣打銀行帳戶，同日再匯款49萬元至其女兒訴外人柯艾錡郵局帳戶，98年9月29日訴外人楊三金再存款61萬元至原告渣打銀行帳戶後，同日再將61萬元匯至訴外人柯晏婷新竹國際商銀帳戶，98年10月9日訴外人楊三金再從訴外人柯艾錡復華銀行帳戶中提領67萬元，同日轉存至原告渣打銀行帳戶後，同日再匯63萬元至訴外人戴紹經第一銀行歸仁分行帳戶，98年11月2日訴外人楊三金存入65萬元至原告渣打銀行帳戶，98年11月3日再從原告渣打銀行帳戶中轉出67萬元至訴外人柯晏婷元大銀行帳戶，…，以此類推，原告只是訴外人楊三金系爭房地借名登記之人頭，系爭房地自始至終均屬訴外人楊三金所有，所有貸款金額亦由訴外人楊三金調度支配，本件既非真實出賣房屋，自無核課特銷稅之問題等情。
㈢訴外人楊三金於91年7月18日、98年9月8日及100年8月11日
，分別就系爭房地與楊美華、原告及戴紹經等3人簽訂借名登記契約，尤其在100年9月14日更與戴紹經就系爭房地設定700萬元之最高限額抵押權，以防戴紹經擅自處分系爭房地，故系爭房地自始至終為楊三金所有，並無實際出賣之實。聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
四、被告則以：㈠依特銷稅條例第2條第1項第1款規定，持有期間在2年以內之
房屋及其坐落基地，除符合同條例第5條規定者外，為特種貨物，而該類特種貨物持有期間之認定，參依同條例第3條第3項規定：「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」本件原告既於98年9月8日因「買賣」原因取得系爭房地並完成所有權移轉登記，嗣於100年7月5日以總價7,360,000元出售予訴外人戴紹經，則原告持有系爭房地之期間未滿2年，依前揭規定，系爭房地係屬特種貨物，合先敘明。
㈡復按特銷稅條例第5條立法理由，旨在健全房屋市場，爰參
照土地稅法第28條、第34條等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，其中該條第1款規定，係參考土地稅法第34條第5項一生一屋規定，對於家庭核心成員僅有一戶房地，辦竣戶籍登記，且持有期間無供營業使用或出租，如所有權人銷售持有2年以內之自住房地，准予排除課稅；又該條第2款規定，旨在照顧民眾換屋需要，對於符合同條第1款規定之所有權人，以先購後售方式換屋（買新賣舊），雖於出售房地時擁有2戶房地，仍認屬合理常態移轉，予以排除課稅；又因調職、非自願離職或其他非自願性因素，致須出售新購房地者（買新賣新），亦予以排除課稅。本件原告於100年7月5日簽訂不動產買賣契約書，銷售持有期間未滿2年之系爭房地，且與其配偶同時持有逾2戶房地，並不符合特銷稅條例第5條第1款規定「所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地」之要件，自無從適用同條第2款之規定，是被告所屬新莊稽徵所以系爭房地持有期間未滿2年、夫妻同時持有逾2戶房地，且原告及其配偶及未成年直系親屬並未設籍於系爭不動產所在地，核無特銷稅條例第5條各款排除課稅規定之適用，並無不合。
㈢至原告主張係因欲向銀行增貸，始變更房屋登記所有權人乙
節，原告與訴外人戴紹經間所有權移轉登記事件，業經臺南市東南地政事務所就系爭房地申請移轉登記時，所提出之登記原因證明文件「買賣所有權移轉契約書」核符後，遂以「買賣」為登記原因在案，另系爭房地之土地增值稅免稅證明書、印花稅大額憑證應納稅額繳款書及契稅繳款書上所載之移轉原因亦均為買賣。準此，原告主張其與訴外人戴紹經間之法律關係非買賣行為，委無足採。
㈣原告稱系爭房地自始至終均屬訴外人楊三金所有，惟楊三金
自始未將戶籍遷入系爭房地，故訴外人楊三金對系爭房地難認有實質所有權及運用權。另包括原告與其配偶及未成年直系親屬、前手訴外人楊美華暨後手訴外人戴紹經亦均未曾將戶籍遷入系爭房地，系爭房地交易顯為非自住不動產短期內移轉。
㈤原告所提相關銀行存摺影本帳戶明細表及匯款單，親人間資
金進出往來繁雜，意圖不明，其中雖有數筆現金存款及提款金額約當，但往來帳戶均為原告與其配偶訴外人柯晏婷或配偶姊妹柯艾錡，並無訴外人楊三金之存摺影本或帳戶明細表可稽，尚無法佐證資金來源及流向與訴外人楊三金有關，另部分匯款單上雖註明匯款人或代理人為訴外人楊三金，但僅能證明訴外人楊三金代為處理相關事宜，洵未足證系爭房地貸款金額均由其調度支配，是原告既為系爭房地名義上之所有權人及出售人，實質經濟利益之歸屬及享有者尚無法認非原告所有。故原告主張系爭房地屬訴外人楊三金所有，貸款金額亦由其調度支配，並於親人間移轉，非真實出售房屋乙節，顯非事實。
㈥原告稱系爭房地登記所有權人，自始自終都有親屬關係，惟
訴外人楊美華係岳母同母異父之妹，後手訴外人戴紹經係訴外人楊三金100年10月11日再婚之配偶，均係名義上之姻親關係。再者，系爭房屋係原告於100年7月5日即訂定銷售契約售予訴外人戴紹經，銷售系爭房地時，原告與訴外人戴紹經並無親屬關係，原告主張系爭房地售予戴紹經係於親人間移轉，非買賣行為，洵難採據。
㈦罰鍰部分：原告出售系爭房地，核屬特銷課稅範圍，卻未於
訂定銷售契約之次日起30日內申報及繳納特銷稅，且經被告新莊稽徵所以102年3月28日北區國稅新莊銷稽字第1020532174號函，通知原告於裁罰處分核定前補申報並補繳稅款者，於裁罰處分時將審酌減輕裁罰倍數，惟原告迄未辦理，核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失，自應受罰。從而，被告依行政罰法第7條第1項及第8條、特銷稅條例第16條第1項及第22條第1項規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額736,000元處1倍罰鍰736,000元，洵已考量原告違章情節而為適切裁罰，經核並無違誤。原告所訴，核無足採，原處分請續予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有原告戶籍資料查詢清單（原處分卷第49頁）、系爭不動產買賣合約書（原處分卷第46頁）、原告配偶財產歸屬資料清單（原處分卷第41頁）、原告財產歸屬資料清單（原處分卷第39頁）、原告遷徙紀錄資料查詢清單（原處分卷第37頁）、被告新莊稽徵所特種貨物及勞務稅（違章）補徵核定通知書及稅額繳款書（本稅）（原處分卷第62、63頁)、復查決定書及訴願決定書等附卷可稽，堪信為真實。爰就被告向原告（信託契約之受託人）按銷售價格7,360,000元之10%核定補徵特銷稅736,000元，及處罰鍰736,000元，是否適法？
六、本院之判斷：㈠按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種
勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之10。……但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為百分之15。」「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第8條規定之銷售價格，按第7條規定之稅率計算之。」「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」「納稅義務人屆第16條第1項、第3項至第5項規定申報期限未申報或申報之銷售價格較時價偏低而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價或查得資料，核定其銷售價格及應納稅額並補徵之。」行為時（100年5月4日制定公布，同年6月1日施行）特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第3項、第4條第1項、第5條第1款、第7條、第8條第1項、第11條、第16條第1項及第18條第1項分別定有明文。
㈡次衡酌100年5月4日制定公布特銷稅條例前之土地及房屋短
期交易稅負偏低，甚或無稅負，為抑制短期炒作，立法機關爰以該條例第2條第1項第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，以達健全房屋市場之立法目的，並於該條例第5條規定合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合其立法意旨。而其中該條例第5條第1款規定係參考土地稅法第34條第5項一生一屋規定，對於家庭核心成員僅有1戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租，如所有權人銷售持有2年以內之自住房地，准予排除課稅。關於受託財產課徵特銷稅，財政部賦稅署102年11月6日台稅財產字第10200143300號函釋，略以：「主旨：有關受託人余君出售自益信託關係存續中之受託財產，於課徵特種貨物及勞務稅時，納稅義務人及計算持有戶數認定疑義乙案，……說明二、按『銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。』為特種貨物及勞務稅條例第4條第1項所明定。準此，委託人將不動產信託移轉登記與受託人，受託人於信託關係存續中出售該信託財產所涉特銷稅納稅義務人之認定，自應依上開規定辦理。」核上開函釋係主管機關財政部為協助下級機關認定事實所頒之行政規則，未逾母法意旨，得以適用。
㈢查原告於98年9月8日以「買賣」原因，登記取得系爭房地所
有權，嗣於100年7月5日立約出售予戴紹經（原名戴少卿），銷售總價格7,360,000元，此有不動產買賣合約書、土地登記謄本、異動索引查詢資料等附於原處分卷可稽。系爭房地屬行為時特銷稅條例第2條第1項第1款之特種貨物，原告未設籍系爭房地，且自取得系爭房地起，未逾2年；原告銷售持有期間未滿2年之房地，未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件；本件復無前揭所示免徵特銷稅之情形。從而，原告未依上開規定，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額，經被告查獲，依查得銷售價格7,360,000元，按10%稅率核定應補稅額736,000元，合於前揭規定，核無違誤。
㈣雖原告主張系爭房地原為訴外人楊三金所有，楊三金為了增
加貸款額度，將系爭房地過戶給同父異母胞妹訴外人楊美華，再由楊美華過戶給原告，原告未因買賣而有交易利潤，毋須申報及繳納特銷稅云云。查原告以於98年9月8日以「買賣」原因，登記取得系爭房地所有權，嗣於100年7月5日以「買賣」原因，銷售系爭房地予戴紹經，有異動索引可稽，且為兩造所不爭執，原告為登記謄本登記之所有權人，具有公示效力，原告主張楊三金借名登記，屬變態事實，自應由原告證明楊三金為系爭房地買賣資金實際歸屬者，且為系爭房地之支配或管領使用者。查原告銷售系爭房地與戴紹經，約定買賣價金7,360,000元，訂約同時戴紹經先付訂金80萬元，100年7月15日支付85萬元，扣除銀行貸款後之款項，則於辦理銀行貸款後支付，有不動產買賣合約可稽（原處分卷第46頁），原告並未證明是項現金以楊三金為實際歸屬者；次查，原告於98年9月8日取得系爭房地所有權同日，其銀行帳戶轉入貸款280萬元，扣除5,000元帳戶管理費及600元鑑價服務費後，尚餘2,794,400元，並於同日為前手代償支出2,155,541元，剩餘638,859元（見原告103年11月10日準備書狀第18頁即證五原告渣打存摺，外放）由楊三金代於98年9月10日，將63萬6000元存入長女柯晏婷（即原告配偶）元大銀行府東分行之帳戶（見原告105年4月11日準備（三）狀所附證物卷第4頁即證十三），可見原告以系爭房地向銀行貸款之金額，無一流入楊三金帳戶或由楊三金取得，原告主張係楊三金以原告名義向銀行貸款，但未舉證以實其說，自難採信。綜上，實難認定楊三金為買賣資金實際歸屬者。另原告提出相關銀行存摺影本帳戶明細表及匯款單，亦無法證明每期資金均由楊三金支付，蓋原告所提相關銀行存摺影本帳戶明細表及匯款單，親人間資金進出往來繁雜，並非單純原告與楊三金之往來，況往來帳戶均為原告與其配偶柯晏婷或柯晏婷之妹柯艾錡，並無楊三金之存摺影本或帳戶明細表可稽；縱有部分匯款單上註明匯款人或代理人為楊三金，僅能證明楊三金代為處理相關事宜，仍不足以證明系爭房地貸款金額均由楊三金支付，況楊三金為原告岳母，其代原告處理繳納貸款之原因，可能借貸、可能贈與，不一而足，尚難僅憑數張匯款單認定系爭房地係借名登記，實質為原告所有。又楊三金固到庭證述伊為系爭房地所有權人等語，但楊三金為本件利害關係人，其證詞難免偏頗；楊三金於87年間曾為系爭房地所有權人，但已於91年出賣與楊美華，憑其證詞無法為原告有利之認定。至於另一證人戴紹經則為原告之後手，憑其證言：「這是我太太的房子，參以上開買賣資金情形，我只是被借名登記的人頭而已。」、「這是我太太的房子，財務都是她在發落，我不過問。」等語，亦無法證明系爭房地係楊三金以買賣名義而借名登記在原告名下。再質之楊三金系爭房地之現況為何？證人楊三金表示：「幾乎都是空屋」（本院卷第112頁反面），亦未設立戶籍，無法證明楊三金有利用管領系爭房地之事實。從而原告主張係銷售系爭房地，毋庸繳納特銷稅，委不足採。
㈤原告又主張其與訴外人楊三金簽訂信託契約書，約定楊三金
將系爭房地「信託登記」予原告，原告已於100年7月5日以買賣為原因，將系爭房地移轉登記於第三人戴紹經，原告僅為受託人，故本件不應課徵特銷稅云云。按「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」為行為時特銷稅條例第4條第1項所規定。次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」「（第1項）受託人就信託財產或處理信託事務所支出之稅捐、費用或負擔之債務，得以信託財產充之。（第2項）前項費用，受託人有優先於無擔保債權人受償之權。（第3項）第1項權利之行使不符信託目的時，不得為之。」信託法第1條、第39條定有明文。準此，受託人既本於信託本旨以自己名義處分信託財產，則有關因而所生之特銷稅，仍應以信託關係之受託人為歸屬對象，換言之，受託人銷售信託財產，其為特銷稅條例第4條第1項規定所稱之原所有權人，為報繳特銷稅之稅捐債務人。查原告與訴外人楊三金訂立之信託契約係以系爭房地為信託財產，且已完成移轉登記為原告所有，有信託契約書及異動索引查詢資料（本院卷第185頁、原處分卷第29至31頁）可稽，則原告於100年7月5日以自己名義將之出售，即應按特銷稅條例第16條第1項所規定，於期限內以原告名義報繳特銷稅，此亦為原告依信託契約本旨所應履行義務之內涵。換言之，原告銷售系爭房地所生其對國家之公法稅捐債務，與原告與楊三金間就原告繳納系爭特銷稅所生二人之私法內部權利義務關係，係屬二事，不應混為一談。因此特銷稅之納稅義務人係登記之所有權人（即銷售房地之受託人），故原告主張為受託人，並非所有權人，原告非納稅義務人亦毋庸課徵特銷稅，即非可採。
㈥罰鍰部分：
1.按「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處三倍以下罰鍰。」行為時特銷稅條例第22條第1項明定。此一公法上申報及繳稅義務，不待稅捐稽徵機關促其申報繳稅即已存在，按特銷稅課徵係採納稅義務人自行申報制，符合課稅要件者即應依法申報繳稅。原告銷售持有1年以內之系爭房地，未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內申報繳稅，經被告新莊稽徵所以102年3月28日北區國稅新莊銷稽字第1020532174號函，通知原告於裁罰處分核定前補申報並補繳稅款者，於裁罰處分時將審酌減輕裁罰倍數，惟原告迄未辦理，核其所為，雖非故意違反申報義務，但其應注意、能注意而未注意申報，自有過失，應予論罰。本件違章事證明確已如前述，被告依前開規定，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額736,000元處1倍罰鍰736,000元，洵已考量原告違章情節而為適切裁罰，核無不合。
七、綜上，原告上開主張各節，均非可取。原處分（即復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 7 月 28 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 洪 遠 亮法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 7 月 28 日
書記官 劉 育 伶