臺北高等行政法院判決
103年度訴字第145號103年5 月20日辯論終結原 告 陳邱彩謹訴訟代理人 沈恆 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 林啟龢上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年12月2 日台財訴字第10213963020 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據查得資料，以原告之配偶陳祖林於中華民國（下同）97年6 月12日與謝毓蟬簽訂本金自益、孳息他益信託契約，信託期間為2 年，原告配偶將其所持有○○科技股份有限公司（下稱○○公司）股票890,000 股移轉予受託人謝毓蟬，作為原始信託財產，並分別以陳正瑋、陳淵琛、陳蔚瑄、邱金娥、孫孜婷及○○科技有限公司（下稱○○公司）為信託財產孳息之受益人，因上開信託契約簽訂當時，受益人之孳息利益已可得確定，實際應屬委託人之所得，被告乃依實質課稅原則，核定原告配偶陳祖林營利所得新臺幣（下同）6,024,151 元及可扣抵稅額1,040,161 元，歸課核定原告當年度綜合所得總額13,759,056元，補徵應納稅額1,627,308元。原告不服，申請復查，經被告102 年9 月2 日北區國稅法二字第1020016070號復查決定駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）原告依法已完納稅捐，被告卻再次核課原告所得稅，被告所為顯屬違法處分，更非法之所許，論述如下：1.原告之配偶陳祖林於97年6 月12日將所持有○○公司股票890,000 股作為信託財產，與謝毓蟬簽訂信託契約時，即已依遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定向被告申報贈與稅並完成繳納，並由被告核發贈與稅繳清證明書在案。更有甚者，本件信託契約之受託人更於98年業已依法轉開立信託所得憑單，由受益人依所得稅法第3 條之4 規定依法納稅在案。然被告僅憑臆測，即恣意對原告配偶陳祖林之信託財產依實質課稅原則，認定該部分之所得仍屬原告配偶陳祖林之所得而再次歸課核定原告所得稅，更援用財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令釋（下稱財政部100 年5 月6 日令釋），據以作為本件處分，被告此舉不僅違反法律不溯及既往原則，更違反行政機關自我拘束原則。2.再查，被告擅以「近年來郵政儲金利率偏低」及「訂立信託契約之時點」等為理由，片面擅斷據以認定本件有稅務規避之情事，實係恣意推論且毫無論理依據。實則，遺產及贈與稅法第10條之2 中規定之郵政儲金利率係由我國中央銀行所制定，既非任何個人所能決定，更非原告所能操作，又如何從「訂立信託契約之時點」據以判斷為「稅務規避」之依據？其論理過程究竟為何？實已令人費解。況且，本件信託契約早經被告於97年間核發贈與稅繳清證明書在案，果若被告以「訂立信託契約之時點」作為稅務規避之依據，則被告理應早已於97年間核發贈與繳清證明書時直接認定，何以遲至數年後始" 赫然" 發現信託契約有規避稅負之情事？此豈非相互矛盾。更遑論，果若如此推論為可採，則豈非明確揭示納稅義務人日後僅需於董事會召開前，趕緊成立信託契約，即可符合節稅之效果，此荒謬之結論實係因稅捐機關恣意創設法律所未有之限制所致。3.更甚者，○○公司為證券交易所掛牌上櫃公司之一，任何董事會之決議依法應依主管機關規定於公開資訊觀測站公告之，被告於97年核定本件原告配偶陳祖林贈與稅前，大可以自公開資訊觀測站知悉並預計股利分配情況，被告既已於97年依法核定本件信託契約之贈與稅，於課稅事實自始至終全然未變之情形下，然今竟僅憑被告恣意推論，以上開理由即再次作成核定，顯已違反行政基本原則及租稅法定原則，而屬違法處分。尤有甚者，財政部100 年5 月6 日令釋係於100 年間發布，且顯然不利於納稅義務人即原告，依稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定，自應自發布日起或財政部指定之將來一定期日起始發生效力，故當然對原告配偶陳祖林於97年間申報贈與稅案件無適用之餘地，然被告卻仍舊援用並適用於97年度業已發生了結之事實再對原告強加核課稅負，原處分已屬違反法令，明顯悖於法律不溯及既往原則，更違反行政機關自我拘束原則及行政程序法第8 條所定之信賴保護原則，顯屬違法處分，依法自應予撤銷。（二）○○公司為證券交易所掛牌上櫃公司之一，任何董事會之決議依法應依主管機關規定於公開資訊觀測站公告之，準此，被告於97年核定本件原告配偶陳祖林贈與稅前，大可以自公開資訊觀測站知悉並預計股利分配情況，被告既已於97年依法核定本件信託契約之贈與稅，於課稅事實全然未變之情形下，恣意變更認定本件原告配偶陳祖林係藉由信託之法律行為形式與現行稅法有關信託受益權價值計算無法反映實質贈與價值之漏洞，達成贈與孳息及規避贈與稅與所得稅之目的，被告自應先就其主張之事實負舉證之責。否則，即難空言泛稱本件信託行為屬稅捐規避行為。
（三）本件原處分於同一事實資料相同未變時，自不得僅以嗣後法律見解之差異，恣意變更原處分。被告對原告作出侵益處分，卻不思由立法根本解決問題，為課徵稅負恣意發布類此財政部100 年5 月6 日令釋，以曲解事實及法律，造成稅務救濟爭訟層出不窮，實非法之所許。（四）孳息他益信託契約訂定時，孳息權利價值是否已明確、可得確定或不固定，立法者皆已考量並劃分為不固定孳息及固定孳息兩種類型分別定有其權利價值之推計估算方式，以符合量能課稅原則，不應因信託契約訂定時，孳息權利價值可得確定，率認定信託行為屬於租稅規避行為。（五）原告之配偶陳祖林係以直接明確單一之孳息他益信託契約之法律形式為信託利益之移轉，並非利用迂迴複雜之法律關係之設計組合而為之，原告所為系爭信託契約形式上之法律行為安排與實質上之經濟利益歸屬與享有並無不合，於法律評價上，自難認係租稅規避行為。（六）原告配偶陳祖林簽訂2 年期之孳息他益信託並申報繳納贈與稅，並無規避稅捐之意圖，退萬步言，縱如被告所稱原告配偶陳祖林有規避稅捐之情事（原告否認），惟依最高行政法院102 年度判字第824 號判決意旨，此亦僅屬適用遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款本文或但書之調整而已，非可率為否定系爭信託契約之效力，被告錯誤逕依一般贈與課稅，顯屬非法。從而，本件至多僅屬依遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款本文或但書之規定進行稅基量化之問題而已，贈與時點應為信託契約成立時殆無疑義，嗣該年度實際發放現金股利、股票股利之時，僅受益人獲有信託利益，該現金股利、股票股利已非屬原告配偶陳祖林之所得，被告棄所得稅法第3 條之4 明文應向受益人課稅之規定而不採，逕依違法的財政部100 年5 月6 日令釋轉向原告補課所得稅，恣意變更課稅主體，顯然違反租稅法律主義，應予撤銷。（七）且應補稅額計算，係按財政部100 年5 月6 日令釋，將受益人陳正瑋等人溢退稅額257,809 元計入，此涉及租稅主體變更，增加原告法律上所無租稅義務，亦有違法。
（八）並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：（一）原告配偶陳祖林於97年6 月12日與謝毓蟬簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託期間為2 年，將所持有○○公司股票890,000 股移轉予謝毓蟬，作為信託之原始信託財產，並以陳正瑋、陳淵琛、陳蔚瑄（渠等3人為原告之子女）、邱金娥、孫孜婷及○○公司為信託財產孳息之受益人。嗣經被告所屬桃園分局查獲上開信託契約簽訂當時，受益人之孳息利益已可得確定，該部分之所得仍屬委託人之所得，乃依實質課稅原則，將受託人「謝毓蟬受託信託財產專戶」開立予受益人陳正瑋等5 人及○○公司之97年度營利所得之股利憑單金額合計6,024,151 元及可扣抵稅額合計1,040,161 元，轉正歸戶予原告配偶，併原告綜合所得總額，核定補徵應納稅額1,627,308 元。原告配偶陳祖林為○○公司董事長，而上開信託契約係○○公司97年3 月24日董事會決議分派96年度盈餘後始簽訂，原告配偶對於○○公司之營運決策具有一定之影響力，且其亦實際參與該公司97年3 月24日召開之董事會，有○○公司97年3 月24日董事會議事錄及簽到簿資料可稽，本件信託契約簽訂當時受益人可得之孳息利益已可得確定，尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益。原告配偶本可將該部分股權、現金直接贈與陳正瑋等5 人及○○公司即可完成，卻於97年6 月13日股東會召開前1 日即於97年6 月12日以簽訂信託契約之方式，安排以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無二致，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅，有信託契約書、○○公司股利分派情形資料及股利憑單可稽。原告主張信託股利已由受益人收取，委託人實質上並無獲取任何所得，原核定違反量能課稅原則及所得稅法第3 條之4 規定，容屬誤解法令。（二）再按憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要，適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。原告配偶雖已就「信託孳息」申報贈與稅並經原查核定在案，惟申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致稽徵機關依其提供之申報資料作成核課處分，嗣查得原告配偶藉信託之法律形式，最終達成規避稅負之目的，稽徵機關依職權查得課稅之事實，於核課期間依法補徵，依行政程序法第119 條第2 款規定，無信賴保護原則之適用。原查依實質課稅原則，將○○公司97年度分配予受託人「謝毓蟬受託信託財產專戶」營利所得予以調整，改歸課原告配偶綜合所得稅，固非無據，惟依○○公司開立予受託人「謝毓蟬受託信託財產專戶」之97年度營利所得之股利憑單金額為3,549,952 元、2,474,209 元及可扣抵稅額612,952 元、427,209 元，應歸屬原告配偶營利所得3,549,952 元及2,474,209 元，合計6,024,161 元，可扣抵稅額為612,952 元及427,209 元，合計1,040,161 元，重行核定原告本次應補稅額1,627,312 元（應納稅額4,384,242 元－扣繳稅額及可扣抵稅額2,321,119 元－自繳稅額674,236 元＋受益人陳正瑋等5 人溢退稅額257,809 元－前次應補稅額19,384元），高於原核定應補稅額1,627,308 元，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定本次應補稅額1,627,308 元，應予維持。至原告主張同一筆營利所得同時核課贈與稅及所得稅，為重複課稅乙節，查本件原告配偶於97年度獲○○公司配發現金及股票股利之營利所得，再將獲配之營利所得以信託方式贈與陳正瑋等5 人及○○公司，原查依原告配偶獲配股利及贈與股利二行為，分別課徵原告綜合所得稅及原告配偶贈與稅，並無重複課稅，原告主張顯係誤解。（三）並聲明求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）法律適用之說明：⒈按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」經（86年1 月17日公布之）司法院釋字第420 號解釋在案。（98年5 月13日增訂之稅捐稽徵法第12條之1 第1 項亦同此旨）。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為據，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念與要求。且因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力及實質課稅之公平，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，方符合實質課稅原則之意涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使其外觀或形式不具備課稅要件，仍應予以課稅。
⒉次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，
使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」為信託法第1 條所明定。
再按「信託財產於左列各款信託關係人間，基於信託關係移轉或為其他處分者，不課徵所得稅：（第1 款）一、因信託行為成立，委託人與受託人間。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、……，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；……。」行為時所得稅法第3 條之3 第1 項第1 款、第14條第1項第1類分別定有明文。
（二）查原告之配偶陳祖林於97年6 月12日與受託人謝毓蟬，簽訂本金自益、孳息他益信託契約，信託期間為2 年，將其所有○○公司股票89萬股移轉予謝毓蟬，作為原始信託財產，並以陳正瑋、陳淵琛、陳蔚瑄、邱金娥、孫孜婷及○○公司為信託孳息受益人；而原告之配偶陳祖林，係○○公司董事長，○○公司於97年3 月24日召開之董事會決議分派96年度盈餘，原告之配偶並參與前開董事會。嗣經被告依實質課稅原則，將受託人信託專戶開立分配予受益人陳正瑋、陳淵琛、陳蔚瑄、邱金娥、孫孜婷及○○公司之97年度營利所得之股利憑單6,024,151 元及其可扣抵稅額1,040,161 元，轉正歸戶予原告配偶陳祖林，歸課原告綜合所得總額13,759,056元，補徵應納稅額1,627,308 元，原告不服提起復查、訴願，均遭駁回之事實，為兩造所不爭執，並有有價證券信託契約書（見原處分卷第13頁至第16頁）、董事會議事錄及簽到名冊（見原處分卷第99頁至第116 頁）、復查決定書（見原處分卷第220 頁至第228頁）及訴願決定書（見本院卷第15頁至第20頁）在卷可稽，堪認為真實。
（三）原告雖主張：簽訂前開本金自益、孳息他益之信託契約，乃合法節稅行為，並非租稅規避行為，原告配偶亦已繳納贈與稅，財政部100 年5 月6 日令釋變更94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函釋（下稱94年2 月23日函釋）見解，且違反租稅法律主義、有違法律不溯既往原則云云，惟查：
⒈所謂「稅捐規避」，是指利用私法自治、契約自由原則對
私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「稅捐規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上參諸司法院釋字第420 號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即符合租稅法定原則（最高行政法院101 年度判字第167號、103年度判字第148號判決意旨可資參照）。
⒉按「依第五條之一規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計
算，依左列規定估定之：……（第2 款）二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。（第3 款）三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款固定有明文，惟因依信託法第1 條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺產及贈與稅法第5 條之1 「（第1 項）信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2 關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2之規定無涉（最高行政法院102 年度判字第281 號判決、
102 年度判字第363 號判決、102 年度判字第501 號判決、103 年度判字第70號判決、103 年度判字第148 號判決意旨可資參照）。
⒊原告雖稱遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款本文及但書就
委託人於簽訂信託契約時，孳息他益信託利益權利價值是否確定，可得確定或不固定，本有不同推計標準的估算方式，故與委託人是否明知或可得而知孳息權利價值係屬固定或不固定實無關連，尚不得據此否定信託契約之法律形式而遽予調整其法律上及經濟上之行為要件，方符合信託課稅制度之體系性及正當性云云，惟揆諸遺產及贈與稅法第5 條之1 所謂「視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」，且依同法第24條之1 「以訂定信託契約之日為贈與行為發生日」，顯然具有擬制贈與稅客體（因他益信託法律行為形式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現的法律效果。然而，在未來的信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何估算（折算現值），宜有一致的標準，以節省逐案查估的稽徵勞費，且因他益信託之受益人享有之信託利益，無論係於信託存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消滅（包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產，該信託利益除其孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息外，均屬不明確（尤以投資股利或天然孳息為然），故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值的方法，設算信託利益於信託契約成立時的價值，具有實質類型化的擬制效果。由此可見，如果受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3條第1 項、第4 條第2 項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為成立，依法課徵贈與稅。此乃依上開遺產及贈與稅法條款之規範目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各該條款所涉及贈與稅要件與效果的涵攝範圍為體系性之解釋（最高行政法院102 年度判字第46號判決參照）。
⒋復按「（第2 項）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋
函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。（第3 項）本條中華民國一百年十一月八日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國一百年十一月八日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。……」稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項、第3 項定有明文。可知，上開條項規定之適用，必須財政部就相同租稅爭議，曾先後發布不同之解釋函令，且後發布之解釋函令有「變更」已發布解釋函令之法令見解為前提。惟查財政部94年2 月23日函釋：「……『研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則』會議紀錄。……決議：『信託案件應由稽核機關依下列原則核課稅捐：㈠信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。㈡信託契約明定有特定之受益人者：1.受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人贈與部分）或所得稅法第3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4規定課徵受益人所得稅。……』」乃核釋信託契約之核課原則，應依信託契約內容是否明定特定之受益人；暨有無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利等情形，認定係屬「自益信託」或「他益信託」，據以課徵所得稅或贈與稅。至財政部100 年5 月6 日令釋謂：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。……」係闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨。即財政部94年2月23日函釋係針對信託契約如何課徵稅捐所為之原則性釋示，而財政部100 年5 月6 日令釋係進一步就股票孳息他益信託之事實認定及稅捐之核課予以釋示，經核其解釋內容並未牴觸財政部94年2 月23日函釋揭示之原則，自不生所謂變更法律見解之問題。原告主張本案係屬孳息他益之信託贈與案件，依財政部94年2 月23日函釋規定，適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定課徵贈與稅，被告事後逕依財政部100 年5 月6 日令釋，變更上述94年
2 月23日函釋見解，核課補徵原告綜合所得稅，顯違反稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定云云，亦無可採。⒌又上開財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號
令釋，係財政部為協助下級機關或屬官統一解釋法令及認定事實而訂頒之解釋性規定，核其性質係屬行政程序法第
159 條第2 項第2 款所稱統一解釋法令之行政規則，且為有效下達之行政規則。依司法院釋字第287 號解釋意旨，財政部就行政法規所為之解釋，為闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，要無違反法律不溯既往原則。⒍又遺產及贈與稅法第10條之2 及第5 條之1 規定，係對一
般正常信託案件，就其未來信託存續期間所生之孳息為贈與者，其贈與價值自應依該規定折算現值課稅，而財政部
100 年5 月6 日令釋，係就委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉信託形式為贈與者，明釋應依實質課稅原則課稅，該令釋並非對同法第10條之2 及第5 條之1 規定之漏洞所為之填補規範，自無違反租稅法律主義。
⒎查原告配偶陳祖林於97年6 月12日簽訂前述信託契約時已
經知悉○○公司已分派96年度股利總額，上開信託契約（97年6 月12日簽訂）既係於○○公司97年3 月24日召開董事會決議分配96年度盈餘後始簽訂，系爭股票盈餘於訂約時已可得確定，系爭股票之孳息尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益。委託人即原告配偶陳祖林本可將股票股利、現金股息直接贈與陳正瑋、陳淵琛、陳蔚瑄、邱金娥、孫孜婷及○○公司即可完成，卻於被投資公司董事會決議分配盈餘日後，藉信託之名，以孳息他益方式贈與給陳正瑋、陳淵琛、陳蔚瑄、邱金娥、孫孜婷及○○公司，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人陳正瑋、陳淵琛、陳蔚瑄、邱金娥、孫孜婷及○○公司之情形並無不同，亦即原告採迂迴信託方式，將當期所得分散予第三人（受益人），規避原應繳納之綜合所得稅，且將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按「信託標的時價與現值差額」課徵之「信託孳息」以規避贈與稅，自屬稅捐規避行為。則受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益並非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，依前開說明，核與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉。從而，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅。
⒏至於原告所引述之最高行政法院102 年判字第824 號判決
意旨雖認為「財政部100 年5 月6 日函釋超過實現實質課稅原則之必要程度，不應予以適用」等語，但其見解與前揭最高行政法院102 年度判字第46號判決、102 年度判字第79號、102 年度判字第160 號、103 年度判字第11號、
103 年度判字第27號、103 年度判字第29號判決意見相左，故於最高行政法院統一其法律見解之前，本院非不得基於法理自行判斷，原告主張尚不足採。
（四）至於原告另稱財政部94年2 月23日函釋行之有年，且原告配偶亦經稽徵機關核定繳納贈與稅，故原處分調整命原告補繳稅捐，違反信賴保護原則、行政自我拘束原則云云，惟查：
⒈財政部94年2 月23日函釋乃就信託契約之約定內容是否明
定或未明定特定之受益人，或雖有特定之受益人但保留變更受益人等權利之情形，而據以認定信託契約之性質，係屬「自益信託」或「他益信託」，而異其適用法條，已如前述，財政部100 年8 月23日函釋因而稱「……本部從未發布解釋明定類此情形有遺產及贈與稅法第10條之2 第3款規定折算現值課稅之適用……，不生適用信賴保護原則之問題。」自有所據。況本件係因原告配偶於簽訂信託契約前已可確定獲配之股利，假借信託之名，以本金自益、孳息他益方式，贈與該部分孳息，亦即以迂迴信託方式，規避其原應負擔綜合所得稅之營利所得及減輕贈與稅，核與未知持股配發多少股利，擬以有價證券信託方式節稅之情形有別，是財政部94年2 月23日函釋實難據為原告信賴之基礎。
⒉且「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅
捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」最高行政法院58年判字第31號著有判例。本件原告配偶雖曾依遺贈稅法申報完稅在案，惟係因其於申報時未陳明「於信託行為前○○公司已召開董事會議確認股息股利總額」所致，致被告誤認事實為「信託契約標的物之孳息來自於受託人之管理，其信託利益於信託當時尚不明確」，嗣原處分機關於核課期間內，另行發現「信託契約標的物之孳息並非來自於受託人之管理，其信託利益於信託當時已經可得確定」之事實，而有另應補徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定，不受之前已確定核課處分之拘束，亦難謂違反誠信原則。再者行政程序法第119條規定：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：……（第2 款）二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。（第3 款）三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」又，綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人取有所得者即應自行申報，並盡查對之責，俾憑符合稅法之強行規定；所得稅法第15條及第17條第1 項規定，除規定申報採家戶制外，亦考量整體家庭情況給予免稅額及扣除額等項目之減除，以達量能課稅之目的，並兼顧租稅公平原則，是納稅義務人本人、配偶及受扶養親屬的各類所得應由納稅義務人合併報繳。本件原告既然選定自己為納稅義務人，即負有應申報或繳納所得稅之作為義務，有所得就應課稅，此為所得稅制之基本原則，是該申報案件如涉有違章漏稅情事，係以申報之納稅義務人為違章之主體，且選定之納稅義務人既係代表配偶盡報繳稅捐之義務，對其配偶違反稅法上義務之責任即應概括承受。查上市櫃股票眾多，被告於核定信託契約稅前，若欲主動查悉上市櫃公司之董事會、股東會是否已決議盈餘分配，勢必耗費大量人力、物力，而原告之配偶就其信託前○○公司已召開董事會議確認股息股利總額之重要事項，則知之甚詳，原告及其配偶本有協義務主動陳明，不因被告（因不知情）未令其補正而有不同，且本件並無信託實質內容，僅用以稅捐規避，原告及其配偶明知（或因重大過失不知）該稅捐規避行為係違法，信賴尚不值得保護，原告主張原處分有違信賴保護原則、行政自我拘束原則云云，均不足採。
（五）又系爭信託契約為期2 年，原處分僅就信託契約第1 年部分，認定原告藉由系爭信託契約規避已明確或可得確定96年股利之綜合所得稅而調整，至信託期間第2 年部分，因原告於97年6 月12日訂約時，尚不知○○公司97年是否會配發股利，無法認定其對第2 年部分存在租稅規避之主觀意圖，故未依租稅規避之法理予以調整，已然辨明系爭信託契約於不同階段之經濟事實關係，分別適用該當之租稅構成要件課稅，自難謂割裂法律適用。
（六）至於原告主張原處分引用財政部100 年5 月6 日令釋所為「加計以各受益人名義溢退之稅額」之核釋，將第三人溢退金額轉嫁由原告負擔，涉及租稅主體變更，增加原告法律上所無之租稅義務云云，經查：
⒈按稅捐法制三大原則（即「稅捐法律原則」、「量能課稅
原則」與「稽徵經濟原則」）中之「稅捐法律原則」，其原始及主要之適用範圍本在「稅捐實體法律關係」，惟在「稅捐稽徵領域」中，因為在稽徵過程中，從稅捐債權成立、生效、屆清償期到債務人履行債務，稅捐債權被滿足時為止，其間將有可能涉及「債務不履行」之議題，民法債編之相關規定即有類推適用之餘地，此時不能將此等類推適用，一概指為違反「稅捐法律原則」。
⒉又稅捐稽徵領域所處理之事務，基本上是：「對已經合法
成立生效之稅捐債務，使其圓滿履行而歸於消滅」，而在這個公法債務履行過程中，亦正如同民法債務履行一般，一樣會有債務人違反給付義務或附隨保護義務而帶來「債務不履行」之結果，從此等債務不履行所延伸之變形給付（主要為遲延利息，但並不以此為限），實與原來稅捐金錢義務間有其同一性，二者可相互代替。
⒊再基於現行所得稅法制「二稅合一」之設計，股東分得之
「可扣抵稅額」，其實質上係由營利事業預先「暫繳」予稅捐機關，而後股東可以在其應納稅額中扣除此等已「暫繳」之稅額，按其餘額補繳，如果扣除結果為負數，還可向稅捐機關請求退稅。故該「可扣抵稅額」實為股東納稅義務人應納稅額之一部，此等稅額原本已由營利事業代繳，在分散所得案例中，因為納稅義務人事前分散所得之稅捐逃漏（或規避）行為，使稅捐機關在不知情之情況下，又把此等暫扣款發還受分散所得之人頭，等於是因為可歸責於納稅義務人之加害債權行為，致稅捐債權有短收，若要稅捐機關再向溢領退稅款之人頭追回溢領之「可扣抵稅額」，則增加國家之稽徵作業成本（所得稅法制之所以規定由營利事業預先代繳，正是為了以較低之稽徵成本而提早取得財政收入），加上納稅義務人與受利用分散所得之人頭間又原本存在內部協議，可據為調整其間權利義務之基礎，此時從「加害給付」之觀點，要求納稅義務人補繳稅捐機關誤退之「可扣抵稅額」稅款乃是加害給付損害賠償請求權之行使，其規範基礎可以類推適用民法第227 條第2 項「加害給付」之規定，且因此等損害賠償債權仍可視為原來稅捐債務之延續，而依正常之稅捐稽徵程序課徵。（最高行政法院100 年度判字第780 號判決意旨可參）⒋基上法理，財政部100 年5 月6 日令釋有關「稽徵機關計
算委託人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應……加計以各受益人溢退之稅額……」之規定，即難謂有違租稅法律原則。
（七）綜上所述，本件原告之主張，經核均非可採。被告依據實質課稅原則作成原處分（即復查決定），經核並無違誤，訴願決定遞予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經核於判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 6 月 17 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 楊 得 君法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 6 月 17 日
書記官 陳 又 慈