臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1483號104年3月26日辯論終結原 告 林桂芳訴訟代理人 張清富 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 蔡昀庭上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年
7 月30日台財訴字第10313937420 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國96年度綜合所得稅結算申報，漏報本人利息所得新臺幣（下同）41,041元，經被告查獲，歸課核定其當年度綜合所得總額13, 478,578 元，綜合所得淨額12,959,302元；嗣依財政部賦稅署查獲通報，原告96年間轉讓未上市、未上櫃及非屬興櫃公司之日華資產管理股份有限公司（下稱日華公司）合計8,750,000 股股權予訴外人東豐企業股份有限公司（下稱東豐公司）、永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）及廖○○，成交總價額計446,500,00
0 元，經減除必要成本及費用合計88,839,500元，核算原告有應計入個人基本所得額之有價證券交易所得357,660,500元，已逾所得基本稅額條例第3 條第1 項第10款規定之6,000,000 元，惟原告未依規定計算及申報基本所得額，經審理違章成立，除歸併當年度綜合所得課稅，重行核定基本所得額370,619,802 元，一般所得稅額4,490,000 元，基本稅額72,923,960元，補徵所得稅額68,433,960元外，並依所得基本稅額條例第15條第1 項規定，按所漏稅額70,399,052元分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計35,197,102元。原告就應計入個人基本所得額之有價證券交易所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部101 年6 月25日台財訴字第10100054370 號訴願決定（下稱前訴願決定），將原處分（復查決定）撤銷，著由被告另為處分。嗣被告以10
2 年9 月2 日財北國稅法二字第1020039533號重核復查決定維持原核定，原告仍表不服，再提起訴願，經被告重新審查，認原告之主張部分有理由，乃以103 年2 月24日財北國稅法二字第1030007250號重審復查決定，將重核復查決定撤銷，並變更核定應計入個人基本所得額之有價證券交易所得為357,435,500 元。原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）無論於會計準則或稅捐實務上，對於附買回條件買賣股票，皆認定其屬「融資」，實質上仍由出賣人所有，並承擔一切風險。申言之，其出售及買回皆非一般買賣，而僅係相當於設定質權而為之權利移轉而已，並非即有證券交易所得發生。原告出售系爭股票予東豐公司及永達公司時，皆簽有附買回條件之買賣契約。是系爭股票雖出售予東豐公司與永達公司，然該2 公司業已依約請求原告買回系爭股票，僅該2 公司有發生利息所得而已，而非原告有證券交易所得發生。又被告認定附條件交易99年起才採融資說，顯然係未能了解所得稅法第24條之1 修法背景，而有違誤。再查前訴願決定意旨已明確表示「有價證券交易」尚須視其「交易實質」認定是否為融資行為。即表示凡「有價證券」皆有適用，且「交易實質」才是區辯之核心，而非以交易標的為區分。綜上，被告忽略前訴願決定強調之「交易實質」不予審查，反而增加交易時點及交易標的等二前次訴願決定意旨所無之限制，並據以認定本件附買回條件股票交易，非屬前訴願決定所認定之「融資行為」，顯然是違背行政一體原則，作成與前訴願決定意旨相悖之決定，顯與訴願法第96條規定不符。又倘被告自始即認為本件無涉融資行為，被告又何須依序函詢原告及東豐公司等人？是以，被告依前訴願決定函查相關事證之行為，足使原告信賴被告有「擬依前次訴願決定之法律見解重為處分」之意思，被告即應予保護。被告除違反訴願法第96條規定外，更已違背行政程序法第9 條禁止恣意原則及同法第8 條之信賴保護等原則。（二）退步言，縱認原告有證券交易所得發生，惟原查認定鄒惠斌係原告前夫之人頭，而核定系爭股票之取得成本仍為每股10元，鄒惠斌最初取得系爭股票時，即已出資3,000, 000元，嗣後原告之前夫購入股票時，亦有向鄒惠斌給付4,500,00
0 元。準此，縱將取得股票之成本還原，原告至少就其中300,000 股之取得成本仍為每股15元。要不得一律以每股10元認定為原告前夫取得系爭股票之成本價。（三）原告前夫與永達公司及東豐公司間，係於95年12月6 日簽訂股權讓與協議書，而東豐公司亦係於同日簽發金額293, 118,000元及882,000 元之支票二張，交予原告前夫；嗣原告前夫亦於隔日兌現，亦即係以95年12月6 日為實際股份交易日。原告前夫受限於公司法第163 條第2 項規定，僅得待96年1 月17日後方得受讓鄒惠斌之股份，並繼而將之讓與東豐公司。準此，原告前夫與東豐公司間仍係於95年12月6 日完成實際交易。
依行為時有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法第
8 條規定之意旨，自應以本件實際交易日95年12月6 日為交易日期，而予免罰。又縱仍認應依「交割日」為裁罰基礎，惟本件交易行為既係於95年12月6 日發生，依稅捐稽徵法第48條之3 規定，裁處前（即行為時）之法律既有利於原告，自應適用最有利於納稅義務人之法律為裁處，而予免罰，方屬適法等語。並聲明求為判決原處分（即重審復查決定）關於有價證券交易所得及其罰鍰部分及訴願決定均撤銷。
三、被告則以：（一）原告雖於95年5 月4 日及95年10月11日以每股15元向鄒惠斌購買未上市、未上櫃、非屬興櫃公司之日華公司股權7,500,000 股，以及向日華公司承購現金增資股票1,250,000 股，金額分別112,500,000 元及12,500,000元。嗣於95年12月6 日、96年3 月27日及96年12月25日，分別以每股98元、120 元及20元轉讓3,000,000 股、375,000 股及5,375,000 股，予東豐公司、永達公司及廖○○，金額294,000,000 元、45,000,000元及107,500,000 元。惟鄒惠斌所投資日華公司7,500,000 股，金額計75,000,000元，實際上係原告配偶凃○○以鄒惠斌名義投資，且鄒惠斌出售股權所取得112,500,000 元，亦由凃○○派人將錢領走轉匯予其他人。從而，上開股權移轉係原告配偶凃○○借用原告名義所為，原核定原告系爭所得，應轉正為原告配偶凃○○所得，又依據所得稅法第15條規定，夫妻所得應合併報繳綜合所得稅，並不影響本件稅捐之核課。（二）原告於95年12月6日、96年3 月27日與東豐公司及永達公司簽訂股權讓與協議，分別以每股98元及120 元轉讓日華公司股票3,000,000 股及375,000 股，除繳交證券交易稅，並於96年3 月26日及同年月27日辦理股權轉讓登記，系爭股票已發生所有權移轉效果，自應依法計入96年度個人基本所得額之有價證券交易所得。另依98年4 月22日公布修正所得稅法第24條之1 第4項規定，98年12月31日以前到期之附條件交易，仍應採「買賣斷說」，本件系爭交易所得所屬年度為96年度，且交易標的亦非該條規定之有價證券種類，自非融資說之適用範疇。況原告與東豐公司及永達公司間簽訂股權轉讓協議之附買回條款均約定，前開公司得於契約簽訂1 年後無條件要求原告買回原轉讓之股權，未訂有買回期限，顯與一般交易常情有違。（三）本件股權交易係原告配偶凃○○借用原告名義所為，且鄒惠斌並無投資，則系爭股權交易成本即應依凃○○投資額每股10元計算，原告主張上開300,000 股取得成本應以每股15元計算，核不足採；另原告配偶以鄒惠斌名義將日華公司股權7,500,000 股出售予原告，則鄒惠斌所繳納證券交易稅款225,000 元即為原告配偶支付之費用，自應於系爭所得扣除。綜上，被告重審復查決定變更核定應計入個人基本所得額之有價證券交易所得357,435,500 元，並無不合。（四）原告未申報其配偶應計入個人基本所得額之有價證券交易所得，違章事實明確，原告配偶既有是項所得，原告應注意且能注意而不注意，致漏報所得，核有過失。另漏報原告利息所得41,041元，應依財政部100 年1 月10日台財稅字第09904154480 號令及裁罰倍數參考表就所得基本稅額條例第15條「第2 項」部分之規定，應處0.4 倍及1 倍罰鍰，原核定誤依裁罰倍數參考表關於所得基本稅額條例第15條「第1項」部分之規定，按所漏稅額處0.2 倍及0.5 倍罰鍰35,197,102元。惟經重新按所漏稅額70,354,073元分別處0.4 倍及
1 倍罰鍰為70,349,226元，較原處罰鍰35,197,102元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，被告重審復查決定維持原處罰鍰並無違誤，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）應計入個人基本所得額之有價證券交易所得部分：⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計
算之：……第7 類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法第14條第1 項第7 類第1 款定有明文。又行為時所得基本稅額條例第12條第1 項第3 款第1 目、第3項及第4 項規定：「（第1 項）個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：……三、下列有價證券之交易所得：（一）未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。……（第3 項）第1 項第3 款規定之有價證券交易所得之計算，準用所得稅法第14條第1 項第7 類第
1 款及第2 款規定。……（第4 項）第1 項第3 款規定有價證券交易所得之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。」第13條第1 項規定：「個人之基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣6 百萬元後，按20﹪計算之金額。……」再按「本條例第12條第1 項第3 款所稱有價證券，指下列股票、證書或憑證：一、於中華民國95年1 月1 日以後出售時，屬未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」「有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。」「第2 條第1 款規定之有價證券交易所得，應於買賣交割日所屬年度，計入所得額。」「第4 條所定成本，於股票、……依下列規定認定：一、因購買而取得者，以成交價格為準。」「第4 條……所稱必要費用，指證券交易稅及手續費。」「個人從事第2 條規定之有價證券交易，未依法申報交易所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：……稽徵機關查得之實際所得額較依前項規定計算之所得額為高者，應依查得資料核計之。」亦有行為時有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法第2 條第1 款、第4 條第
1 項、第8 條第1 項、第10條第1 款、第12條、第14條明文可參。
⑵原告於95年5 月4 日及95年10月11日以每股15元向鄒惠斌
購買未上市、未上櫃、非屬興櫃公司之日華公司股權7,500,000 股，及每股10元向日華公司承購現金增資股票1,250, 000股，金額分別為112,500,000 元及12,500,000元，有原告與鄒惠斌間股權讓與契約書及增資股股票存根影本在卷可稽（見本院卷第93頁、95頁）。嗣原告除於96年12月25日以每股20元轉讓5,375,000 股（計107,500,000 元）予訴外人廖○○外，另於95年12月6 日、96年3 月27日，分別簽訂股權讓與協議書，以每股98元、120 元轉讓3,000,000 股、375,000 股予東豐公司、永達公司，金額294,000, 000元、45,000,000元，並於96年3 月26日及同年月27日辦理股權轉讓登記，亦有股權讓與協議書、證交稅繳款書及股票轉讓登記表影本等件在卷足憑（見本院卷第96頁至第106 頁），復為兩造所不爭執，堪認屬實。復依鄒惠斌之配偶劉鳳琴於財政部賦稅署談話紀錄（見原處分卷第7 頁至第9 頁）稱，鄒惠斌所投資日華公司7,500,00
0 股，金額計75,000,000元，實際上係原告配偶凃○○以其名義投資，且鄒惠斌出售股權所取得112,500,000 元，亦由凃○○派人將錢領走轉匯予其他人；另依臺灣臺南地方法院檢察署檢察官（98年度偵字第8971號、98年度偵續字第46號、98年度偵字第10379 號）起訴書所載（見原處分卷第16頁），凃○○亦坦承其為日華公司成立時實際股東，是鄒惠斌股款實際出資者等語。又原告98年8 月12日於財政部賦稅署談話紀錄（見原處分卷第4 頁至第6 頁）亦稱上開股權交易其並不清楚，均係其前夫凃○○所為，其僅係依凃○○要求而簽名蓋章等語。準此，關於日華公司股權移轉均係原告配偶凃○○借用原告名義所為，亦堪認屬實。而原告轉讓上開日華公司股權予東豐公司及永達公司，既均已繳交證券交易稅，且辦理股權轉讓登記，是系爭股票已發生所有權移轉效果，依上說明，應於買賣交割日所屬年度，計入所得額，即應依法計入原告配偶96年度個人基本所得額之有價證券交易所得。
⑶原告主張系爭股票出售予東豐公司與永達公司時，皆簽有
附買回條件之買賣契約，嗣該2 公司業已依約請求原告買回系爭股票，是系爭股票雖出售予該2 公司，亦僅該2 公司有發生利息所得而已，非原告有證券交易所得發生，被告忽略前訴願決定強調之「交易實質」，違反訴願法第96條規定外，更已違背行政程序法第9 條禁止恣意原則及同法第8 條之信賴保護等原則云云。惟原告與東豐公司簽訂之股權讓與協議書，於「附買回約定」欄係約定：「（一）賣方同意買方得於本契約簽訂日起1 年後隨時無條件請求賣方以新台幣……買回本次所讓售之全數股權，賣方不得拒絕。」另與永達公司簽訂之股權讓與協議書，於「附買回約定」欄則係約定：「（一）倘『日華資產管理股份有限公司』96年度之稅前盈餘未達壹拾億……時，賣方同意買方得於本契約簽訂日起1 年後隨時請求賣方以新臺幣……買回本次所讓售之全數股權，賣方不得拒絕。」上開所謂附買回約定，不僅買受人即東豐公司及永達公司得於簽約1 年後，無期限及無條件而得行使賣回之權利，與一般交易常情有違；且98年4 月22日公布修正所得稅法第24條之1 第4 項，明定自99年1 月1 日起，營利事業以公債、公司債、金融債券、各種短期票券及依金融資產證券化條例或不動產證券化條例規定發行之受益證券或資產基礎證券從事附條件交易，到期賣回金額超過原買入金額部分為融資利息所得。本件系爭交易所得所屬年度為96年度，且交易標的亦非前揭有價證券種類，縱原告嗣依約向東豐公司、永達公司買回原轉讓之日華公司股票，係屬另一移轉行為，與原告出售系爭日華公司股權應計入個人基本所得額之有價證券交易所得課稅無涉。是原告上開主張洵非可採。
⑷至原告主張縱將取得股票之成本還原，鄒惠斌嗣以每股15
元移轉300,000 股予原告，原告至少就其中300,000 股之取得成本仍為每股15元一節。查依上開鄒惠斌之配偶劉鳳琴於財政部賦稅署談話紀錄稱，鄒惠斌所投資日華公司7,500,000 股股權實際投資者為原告配偶凃○○，鄒惠斌僅係資金提供者之一，鄒惠斌借凃○○300 萬元，其餘資金來源不清楚；鄒惠斌係應凃○○要求，將日華公司股權轉回原告名下，並無所得。至於鄒惠斌95年5 月8 日領回44
9 萬1 千元，因不諳稅法規定，其間差額未申報利息所得，願依所得稅法規定繳清稅款及罰鍰，請從輕處理等語（見原處分卷第7 頁至第9 頁）。準此，系爭7,500,000 股日華公司股票實際投資者為原告配偶凃○○，鄒惠斌並無投資，原告主張上開300,000 股取得成本應以每股15元計算，亦無足採。
⑸綜上，被告重審復查決定以鄒惠斌所繳納證券交易稅款22
5,000 元即為原告配偶凃○○支付之費用，乃准予追減有價證券交易所得225,000 元，並變更核定應計入個人基本所得額之有價證券交易所得357,435,500 元【成交總金額446,500,000 元（294,000,000 元＋45,000,000元＋107,500,000 元）－取得成本總金額10元×（7,500,000 股＋1,250,000 股）－證券交易稅1,564,500 元（882,000 元＋135,000 元＋322,500 元＋以鄒惠斌名義支付225,000元）】，於法並無違誤。
（二）罰鍰部分：⑴按行為時所得稅法第71條第1 項規定：「納稅義務人應於
每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……。」次按所得基本稅額條例於94年12月28日公布，並自95年1 月1 日起施行，該條例之立法目的，在於維護租稅公平，確保國家稅收，建立營利事業及個人所得稅負擔對國家財政之基本貢獻（第1 條參照）。且該條例係屬所得稅法之特別法，有關所得基本稅額之計算、申報、繳納及核定，應依該條例之規定；該條例未規定者，始依所得稅法及其他法律有關租稅減免之規定（第2 條參照）。又行為時所得基本稅額條例第5 條第1 項規定：「營利事業或個人依所得稅法第71條第1 項、……規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」第15條第2 項規定：「營利事業或個人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」依上開說明可知，綜合所得稅結算申報係採自動報繳制，納稅義務人取有所得，即有應自行據實申報之義務。
⑵查原告未申報其配偶凃○○以其名義而應計入個人基本所
得額之上開有價證券交易所得，違章事實明確，原告漏報系爭所得，核有應注意、能注意而不注意之過失責任，自應受罰。至原告與東豐公司雖於95年12月6 日簽訂股權讓與協議，惟原告於96年3 月26日始將日華公司股票過戶後再轉讓予東豐公司，自應於買賣交割日所屬年度，核算96年度出售系爭股票之有價證券交易所得，已如前述。原告主張與東豐公司間係於95年12月6 日即完成實際交易，應予免罰一節，洵難憑採。
⑶綜上，原告未申報依所得基本稅額條例第12條規定之有價
證券交易所得357,435, 500元，另漏報利息所得41,041元，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得基本稅額條例第15條第2 項之規定，應分別按所漏稅額處0.4 倍及1 倍之罰鍰70,349,226元【70,354,073元×（41,041元×0.4 ＋357,435,500 元×1 ）/357,476,541元】，因較原核定按所漏稅額分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰35,197,102元為高，被告基於不利益變更禁止之原則，重審復查決定仍維持原處罰鍰35,197,102元，於法並無不合。
五、從而，原告上開主張均無可採，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 4 月 9 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 蘇嫊娟法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 4 月 9 日
書記官 樓琬蓉