臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1495號104年4月9日辯論終結原 告 闕麗香
闕山義闕河淵闕河仁陳信宏闕河寬共 同訴訟代理人 林信和律師
蔡孝威律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 王麗琪
胡德澤鍾盈蓁上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年
8 月14日台財訴字第10313942500 、00000000000 、0000000000
0 、00000000000 、00000000000 、00000000000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告以原告於民國96年度綜合所得稅結算申報，短報其自己或配偶取自訴外人高益工業股份有限公司（下稱高益公司）營利所得，分別為新臺幣（下同）14,126,450元（闕麗香）、10,273,757元（闕山義）、14,126,450元（闕河淵之配偶林○平，惟被告所屬南港稽徵所僅以14,126,420元核定之）、14,126,450元（闕河仁）、14,126,450元（陳信宏之配偶闕○芳）、14,126,450元（闕河寬），經查獲後合併核定原告當年度綜合所得總額依序為21,556,722元、19,266,837元、25,267,127元、25,514,241元、21,227,519元、21,801,613元，應補稅額依序為5,650,580 元、4,109,50
3 元、5,650,568 元、5,650,580 元、5,650,580 元、5,652,293 元。原告不服，申請復查，分經被告103 年1 月6 日財北國稅法二字第1030000645、0000000000號、同年月17日財北國稅法二字第1030000221號、同年月20日財北國稅法二字第1030000175號、同年月6 日財北國稅法二字第1020058013號、同年月8 日財北國稅法二字第1030000445號復查決定（下合稱原處分）未獲變更，提起訴願亦遭駁回，其仍不服，遂共同提起本件訴訟。
二、本件原告主張略以：㈠高益公司辦理清算時，將其所有坐落臺北市○○區○○段○
小段○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○地號等13筆土地（下稱系爭13筆土地）及223 、224 建號建物，於清算期間之96年9 月29日、同年10月2 日、12月4日，按股東個別投資比例移轉登記所有權予各股東，係分配剩餘財產予股東，股東受配土地之價值超過其出資額部分係屬投資之收益，性質屬營利所得。就股東受配土地之價值，依行為時所得稅法第14條第2 項，應以取得時政府規定之價格折算或以時價計算，因原告等股東於96年9 月29日、10月
2 日受分配並登記上述13筆土地及2 筆建物所有權，依土地公告現值及建物之房屋評定現值予以計算，當屬適法。倘認土地公告現值非屬行為時所得稅法第14條第2 項所稱之政府規定之價格，而應以同項後段「以當地時價計算」，揆諸實務見解亦肯認土地公告現值足資作為土地市價之客觀參考因素。再者，原告於96年9 月29日、10月2 日受分配並登記上述13筆土地及2 筆建物所有權，係按照公司法第330 條規定所為之剩餘財產分派，並非買賣，而無前列行為時所得稅法第65條所稱之實際成交之價格。況且，營利事業合併，其資產之估價，應依照所得稅法第65條以時價為準之規定辦理。
但如時價無從查考者，固定資產（土地及建築物除外）無形資產遞耗資產，得以合併基準日台灣地區躉售物價指數參照「營利事業資產重估價辦法」規定方式予以估價調整；土地得以公告現值，建築物得以稽徵機關評定房屋現值為估價標準，財政部66年9 月6 日台財稅字第35968 號有關營利事業合併其資產時價無從查考時之估價方法，闡釋甚明。由是以觀，原告所受分配剩餘財產中，土地以公告現值核算，亦符合被告抗辯之資產估價以時價價格為標準等主張，而屬正確。
㈡所得稅法第14條第1 項第7 類第2 款計算財產交易所得時，
減除該土地及房屋贈與時之時價，係以贈與時之公告土地現值或土地房屋評定標準價格為贈與時之時價，此有最高行政法院99年度判字第904 號判決可參，而依法律規定之文義及體系解釋所得，該條第2 項等就時價之相關規定自應一併適用。蓋所得稅法所規定之時價，及遺產及贈與稅法第10條所規定之時價，並無實質區別之依據及必要，足見公告土地現值亦係時價之法定計算方式，有其經濟上之意義，不能謂非財產價值之估價原則。
㈢被告稱訴外人筑丰興業股份有限公司（下稱筑丰公司）於96
年6 月及同年12月委託宏大不動產估價師聯合事務所（下稱宏大事務所）、麗業不動產估價師聯合事務所（下稱麗業事務所）及歐亞不動產估價師聯合事務所（下稱歐亞事務所）等3 家不動產估價師事務所，估算系爭13筆土地中之○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○及○○○地號等8 筆土地（下稱系爭8 筆土地），財產價值在803,466,424 元及1,059,933,913 元以上，經被告輔導後以估價報告書調整為802,514,770 元，已屬對原告等股東為有利之核定云云。惟系爭13筆土地是於96年9 月29日、10月2 日受分配、登記予原告等股東，就系爭8 筆土地時價為何，未見被告就其稅捐課徵舉證，被告僅以96年6 月、12月價格予以推估，當係臆測之價值，顯屬無據。又按營利事業所得稅查核準則第32條第4 項第2 款，不動產估價師之估價資料係得作為75年1 月1 日起，營利事業與地主合建分成、合建分售土地及房屋或自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較時價為低者之「房屋款時價」之參酌資料，顯與本件情事不符。且訴願決定所引條文係於98年9 月14日修正，基於法律不溯既往原則，訴願決定遽稱「不動產時價之核定」，得以「不動產估價師之估價資料」認定之，實未予詳查，不可憑信。其次，被告逕將96年6 月、12月之估價報告書，挪移為系爭8 筆土地於96年9月29日、10月2 日之時價，顯屬無理。又估價報告書係筑丰公司委託3 家不動產估價師事務所估算，與高益公司無涉，遑論與原告有何關聯，原告無從知悉亦無從反駁價格之正確性。筑丰公司委託3 家不動產估價師事務所估算系爭8 筆土地價額，估價目的或為日後金融機關設定抵押之價值評估、為其個人取得貸款之用、或為其對於都市更新計畫實施之評估，當不能混為一談。又前述估價目的之變更，可能使該估價金額發生改變，此時即無法單以估價師報告書，真實反映市場買賣價格。況依經驗法則，強制執行程序中不動產拍賣，實際拍得價格時常遠低於最初估價報告書所判斷之價格，是被告僅以估價報告書，作為判斷系爭8 筆土地時價之唯一憑據，實有未當。
㈣本件被告以歐亞事務所96年6 月15日估價結果，認定系爭8
筆土地之價額為802,514,770 元，惟其估價條件，係以「全部土地合併使用為前提」，故被告以此估價金額作為系爭8筆土地之客觀價值，顯然失真。又其估價目的，明示「本次估價報告係作為勘估標的都市更新單位前後不動產權利價值參考，報告書中所載之價值僅限於該目的之參考，不適用於其他用途」，故被告援引該估價結果作為課稅之參考，已超出該估價報告之用途，至臻明確。進一步言，該估價報告書第35頁，有關更新前各筆土地價值分配，記載「土地相鄰且所有權屬相同者視為同一宗土地，所以○○○、○○○ 、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○等7 筆土地視為同一宗土地」，更可揭露該估價報告書乃係作為都市更新前， 後不動產權利價值之比較，方將該7 筆土地合併使用視為
同一宗土地，該估價價格自不得作為原告取得各筆土地價值之參考。次按其他3 份價格日期分為96年12月16日及97年1月15日之估價報告，其估價目的為「金融機關貸款之價值參考」，不但不是作為被告核稅之依據，且依常理，此3 份估價報告書，乃為提供予金融機關作為貸款之價值參考，其估價正常當會予以高估，以取得有利於土地所有權之結果，故無可能以此作為原告取得土地之價格參考。另參東融不動產估價師事務所（下稱東融事務所）鑑定報告書，就系爭8 筆土地之其中6 筆土地，每坪價格為34萬至39萬元，與被告援引筑丰公司製作宏大、麗業、歐亞事務所對系爭8 筆土地之估價資料摘要所載每坪高達70萬至90萬之價格，顯有差異，按課稅要件事實既應由稽徵機關負舉證責任，且依行政程序法第9 條規定，被告當不能無視原告提出之鑑價報告書，又該鑑價報告書之估價目的乃係作為勘估標的資產價格評估之用，足供系爭8 筆土地價格之參考。
㈤被告否決原告以公告現值核算系爭8 筆土地之時價價額，然
系爭13筆土地其餘5 筆土地，被告即同意按公告現值核算土地價值28,806,814元，故被告除就土地割裂使用時價認定之標準，難稱符合課稅公平原則。在法未明文時價應以估價報告認定之情形下，被告執意以估價報告予以核定系爭8 筆土地，更違反課稅要件明確原則。
㈥綜合所得稅係採收付實現原則，其所得實現與否，原則上以
是否收到現金或「足以替代現金之報償」為準，本件高益公司係於9 月29日、10月2 日將包含系爭8 筆土地等剩餘財產所有權移轉登記予各股東時，自已取得土地所有權，該項所得於移轉登記完成時業已實現。至於原告取得土地後，以出售各該持分土地之目地信託登記予訴外人陳○寶，復由陳○寶於97年4 月14日與買方訴外人謝○國、王○宏簽訂不動產買賣契約書，出賣包含系爭8 筆土地及其上建物，此當係另一買賣關係，與本件因高益公司分派剩餘財產取得土地係屬兩事。果爾，原告取得土地半年後再出售其中系爭8 筆土地，成交金額1,188,640,000 元，固係事實，原告亦不爭執。
惟被告卻以此宣稱原告於取得分派剩餘財產時，即知悉財產價值估價明顯偏低，顯引喻失義。又高益公司負責人陳○茂與謝○國間96年3 月12日協議雖名為買賣協議書，但性質應為委任契約。且該協議簽定時，高益公司尚未清算終結，土地仍屬高益公司所有，陳○茂也未曾受股東之委託出賣土地，該協議並非基於所有權人之意思所簽訂之土地買賣契約或預約。申言之，陳○茂係受謝○國委託，欲整合未來之地主，此純屬陳謝二人之委任關係，其他股東包括原告，均不知情。被告以上述協議與前述97年4 月14日陳○寶簽訂不動產買賣契約為不當連結，而為不利原告之處分，當予撤銷。
㈦有關系爭土地都市更新事業計畫相關事宜，臺北市政府於94
年8 月4 日以府都新字第9406012000號函核准「擬訂臺北市○○區○○段○○段○○○○號等10筆土地都市更新事業概要案」在案。實施者於96年9 月10日擬具「擬訂臺北市○○區○○段○小段○○○號等11筆土地都市更新事業計畫及權利變化計畫案」向臺北市政府申請報核，臺北市政府於98年
3 月18日以府都新字第09830113100 號函公告核定實施。是於原告取得系爭土地時即96年9 月29日、10月2 日，都市更新計畫如何執行，尚未經確定。
㈧東融事務所勘估日期103 年1 月10日，係其接受委託進行調
查之日期，評估標的係於96年6 月28日時之價格（此點與其他3 家價格日期相同）。評估作業皆採用96年6 月2 年內相當之市場案例資料，故鑑價結果適足反映96年當時市價。本件系爭土地東融事務所係採法定容積225%為基準評估之正常價格，被告所採宏大、麗業、歐亞事務所係考慮容積移入下之條件評估。雙方估價基準不同，估價結果自然產生差異。東融事務所認為含考慮容積移入下之條件評估是基於特定條件下之價格，為特定價格，故該3 家所評估的不是正常價格。一般而言，公部門如臺北市政府地政處估價人員對此種價格（如國有地標售價等）皆排除適用，這也是東融事務所採用法定容積作為評估基準之故。又被告對高益公司96年度營利事業所得稅清算申報核定通知書，就上述容積移轉，被告早已增加92,401,150元容積移轉之金額至高益公司清算結束剩餘財產估價收益中，然就後續土地分配予原告之部分，被告再次採計估價範圍包括容積移轉之3 家估價報告作為其核算系爭土地之依據，另構成重複課稅之嫌，尚待被告釐清。㈨聲明求為判決：訴願決定、原處分均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠本件原告或其配偶係高益公司股東，高益公司於96年3 月12
日（即系爭8 筆土地移轉登記所有權予各股東之96年9 月29日、10月2 日、12月4 日前），其負責人陳○茂業與謝○國，就系爭8 筆土地簽訂都市更新實施者權利履約協議書，雙方同意於都市更新事業計畫公展日起1 個月內，以銀行信託交易或履約保證方式簽訂正式買賣契約或合建契約。該「臺北市○○區○○段○小段○○○號等10筆土地（R13 ）都市更新事業計畫」（標的物含系爭8 筆土地）業經臺北市政府核准在案，其都市更新實施者筑丰公司，分別於96年6 月及同年12月委託宏大、麗業及歐亞事務所估價，系爭8 筆土地之財產價值在803,466,424 元及1,059,933,913 元以上。嗣高益公司股東（含原告或其配偶）於97年4 月14日將系爭8筆土地，分別出售予謝○國及王○宏，成交價格分別為713,180,000 元及475,460,000 元，出售價格合計1,188,640,00
0 元，亦高於前揭最高之估算價值1,059,933,913 元，另對於不動產時價之核定，營利事業所得稅查核準則第32條亦明定得以「不動產估價師之估價資料」認定之，則前揭估價報告自得作為系爭8 筆土地時價核定之依據。又本件經被告輔導高益公司全體股東，渠等均具文同意以802,514,770 元調整已出售系爭8 筆土地之價格，其低於前揭不動產估價師估算價值（即803,466,424 元及1,059,933,913 元以上）及實際成交價值1,188,640,000 元，該協談金額已屬對原告有利之核定。至系爭13筆土地其餘5 筆土地，被告按土地公告現值核算，價值28,806,814元，加計公司清算剩餘現金11,440,981元，按原告或其配偶持股比例分配後，加計原申報股利憑單可扣抵稅額，再扣除其投資金額及已自行申報營利所得，乃調增原告取自高益公司營利所得，歸課其當年度綜合所得稅。
㈡有關原告主張所得稅法第14條第2 項所稱時價，土地應以公
告現值為準乙節。然按所得稅法之所得，基於量能課稅原則，應以核實認定為原則，推計為例外，是因交易產生之所得（收入），原則上應以實際成交價格計算，倘該成交價格為現金，即以該現金計算，倘實際成交價格無法查得，始例外以推計方式核認（所得稅法施行細則第13條、第17條之2 參照），是取得實物所得時，該所得既因交易產生，自仍應以實際成交價格核算，基於給付與對待給付之對價關係，自應以表彰各該給付內容之客觀交易價值為成交價格，是所得稅法第14條第2 項所稱時價，應為具有客觀性之市場交易價格，始能反應或較貼近成交價格。次按營利事業在解散、廢止、合併或轉讓時，其資產之估價，以時價或實際成交價格為準，亦為所得稅法第65條所明定；另營利事業所得稅查核準則第22條所稱時價係指市場價格或同類商品價格，及第32條第3 款房屋時價，係以第22條所稱時價，或估價資料或貸款評定價格，均係以市價或其他各類交易規定或實務之市價參考價值為準，即營利事業所得稅查核準則第32條規定，已明示房屋評定標準價格並非該條所稱時價，此均彰顯所得稅法規範之時價應指市價或其他市價參考價值。
㈢個人受贈無償取得房屋，倘於受贈時直接課徵受贈人之所得
稅，應以受贈房屋之時價課徵所得稅，嗣後該房屋轉讓時再以前開時價為成本，計算財產交易損益。然我國現行稅制，贈與稅係所得稅之補充稅，依所得稅法規定，贈與房屋時不課徵受贈人之所得稅，而依遺產及贈與稅法規定，由贈與人按房屋評定標準價格計算繳納贈與稅，因此，受贈人嗣後出售受贈之房屋，以取得該受贈物時據以課徵贈與稅之房屋評定標準價格為成本予以考量減除，以計算其財產交易損益，乃係為避免重複課稅。如以受贈之房屋市場價格（通常高於課徵贈與稅之房屋評定標準價格）為減除基準，將產生受贈時房屋之市價與房屋評定標準價格之差額既不課徵所得稅亦不課徵贈與稅之不合理現象。準此，所得稅法有關財產交易所得之計算，乃以前次該交易標的據以徵（免）稅捐之基準金額，作為本次計算交易損益之成本；易言之，贈與財產為土地及房屋而出售時，依所得稅法第14條第1 項第7 類第2款計算財產交易所得，係以贈與時之土地公告現值或房屋評定標準價格為贈與時之時價，此乃依法律規定之文義及體系解釋所得，尚無違反法律保留原則之問題（最高行政法院99年度判字第904 號判決參照）。又所得稅法第14條第1 項第
7 類財產交易所得規定（包括第1 款及第2 款）應以交易時之成交價額作為「被減項」（減除基礎）亦明，即財產交易所得應以成交之售價作為收入，此與原告主張同條項類第2款就受贈土地出售時，應以時價即公告現值作為「減項」之規定，係屬二事；反可由第1 款及第2 款之體例，即「減項」原則上應以實際取得成本核認，僅於繼承或受贈取得（非出價取得）時，因無原始取得成本，始例外以時價即公告現值作為「減項」，可證所得稅法上之計價係以核實為優先，無法核實，才以推計或時價，而此時價應儘可能貼近實際成交價格，即市價。是原告主張依所得稅法第14條第2 項之時價，亦應適用同條第1 項第7 類第2 款規定之公告現值，自屬誤解。
㈣原告主張本件係剩餘財產分配，並非買賣，而無所得稅法第
65條所稱實際成交價格，並援引財政部66年9 月6 日台財稅字第35968 號函規定，倘時價無從查考時，土地得以公告現值為估價標準乙節。惟按公司之設立，係由多數股東基於相同獲利目的合致之合同行為，是公司組織成立之目的即在獲利，而獲利之結果將反應在公司之資產負債表中，即以公司特定時點之淨資產（資產減除負債）代表該公司當時之經營成果，是公司於解散清算分配剩餘財產時，自屬經營成果之分配，核屬前開合同行為之延續，而為交易行為之一種，當分派之剩餘財產超過原出資額部分，為營利所得，該所得之計價，自仍有前開所得核認原則之適用。次按所得稅法第65條，係規定營利事業在合併時帳列資產交換價值之計算應以時價為準，及營利事業在解散行清算時，其剩餘財產於計算清算所得時之估價應以時價或實際成交價格為準，乃針對營利事業之資產係以歷史成本入帳，並以未折減餘額之帳面價值為估價標準，故於稅法上計算因合併所生股利所得及解散後之清算所得時，均應以時價或實際成交價格為準，俾能反應該交易產生所得之真實經濟價值，此參財政部97年10月17日台財稅字第09704552910 號令自明。又前開財政部66年9月6 日台財稅字第35968 號函，正足以彰顯所得稅法第65條之估價應以時價及實際成交價格為優先，而土地以公告現值為估價標準則為例外，僅在時價無從查考時，方得依公告現值核定土地價值，本件既已查得估價報告及事後成交價格，並經原告同意土地時價為802,514,770 元，即無時價無從查考而得按公告現值核定之情形。
㈤按國稅法規之時價規定散見於各稅，如所得稅法第46條、第
65條，所得稅法第14條第1 項第7 類第2 款，營利事業所得稅查核準則第22條、第32條，遺產及贈與稅法第10條等，基於相同或類似事物應為相同處理之法理，所得稅法第14條第
2 項實物所得估價係針對綜合所得稅所為規範，是該條時價之認定，自應參照同屬所得稅性質之所得稅法第46條有關營利事業所得稅時價之規定，即以「市場交易價格」為準，或依前所述，參照所得稅法第65條，營利事業所得稅查核準則第22條及第32條等規定，導出所得稅法之時價，應指市場交易價格或貼近市價之參考價值，尚不宜參採不同稅目之遺產及贈與稅法第10條之規定。復按各稅有其立法目的，就稅基之計算各自規定，是土地公告現值除土地增值稅及遺產及贈與稅明定作為課稅基礎外，自不得解為可通案適用於各稅，最高行政法院94年度判字第294 號判決意旨可茲參照。又民事判決係就民事法律關係認事用法，與稅法係規範人民有依法納稅之公法上義務有別，是民事法院就私法事件之個案事實所為法律見解，不當然可以作為行政機關本於職權解釋法律認定事實之依據，是原告援引民事法院判決，主張土地公告現值可做為市價之參考因素云云，自無足採。
㈥被告依司法院釋字第420 號解釋、所得稅法相關令釋及法條
之體系解釋，認所得稅法第14條第2 項所稱時價，應以核實認定為原則，推計為例外，即以市價或其他市價之參考價值為準，土地公告現值則為查無時價時之補充規範，並無違課稅要件明確性原則，是被告依職權調查本件事實及證據，查得系爭8 筆土地之市價參考價格作為時價依據，系爭13筆土地其餘5 筆，因查無得作為時價之參考依據，乃按公告現值核算，此實係被告基於當事人有利及不利情形均予注意，所為職權調查之結果，並無法律割裂適用。
㈦另原告提示之東融事務所不動產估價報告書摘要，勘察日期
為103 年1 月10日，且僅估價系爭土地其中原告闕河仁所持分土地面積34.4212 坪，每坪390,000 元，而系爭土地係於96年移轉登記所有權予各股東，該估價係事後勘察，時隔6年餘，難謂客觀可採。且系爭8 筆土地，於原告等股東獲配土地移轉登記前，即有筑丰公司委託宏大、麗業及歐亞事務所等3 家不動產估價師，分別於96年6 月及同年12月估算系爭8 筆土地，6 月份評估財產價值在803,466,424 元〔（3家中最低每坪711,000 元×1,127.72坪）＋（3 家中最低每坪497,749 元×3.33坪）〕及同年12月估價為1,059,933,91
3 元〔（3 家中最低每坪937,917 元×1,127.72坪）＋（3家中最低每坪668,515 元×3.33坪）〕以上，而該3 家估價報告之估價時間為96年6 月及12月，與系爭土地係於同年9月29日、同年10月2 日、同年12月4 日移轉登記所有權予各股東，時間相近，估價報告基礎一致、具體詳實（含考慮容積移入之條件下評估更新前該土地之素地價格），是該3 家估價報告較客觀且貼近市價，應以被告查得系爭8 筆土地之市價參考價格作為時價依據。
㈧聲明求為判決：原告之訴駁回。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有原處分（本院卷第130 至
156 頁）、96年度申報核定綜合所得稅核定通知書（原處分闕麗香卷第274 至277 頁、闕山義卷第267 、268 頁、闕河淵卷第210 至212 頁、闕河仁卷第276 至278 頁、陳信宏卷第212 至215 頁、闕河寬卷第219 至224 頁）、96年度綜合所得稅結算電子申報書（原處分闕麗香卷第267 至273 頁、陳信宏卷第216 至221 頁）、96年度綜合所得稅結算申報書（原處分闕山義卷第265 、266 頁、闕河淵卷第208 、209頁、闕河仁卷第273 、274 頁、闕河寬卷第214 至218 頁）附卷可稽，洵堪認定。是本件爭點則在：公司解散清算分派予股東之財產是否為股東營利所得？系爭8 筆土地之價格應以估價報告書或其他事證認定其時價，或逕以公告現值認定之？
五、本院之判斷：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之：第一類：營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額……。」「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」「營利事業在解散、廢止、合併或轉讓時，其資產之估價，以時價或實際成交價格為準。」行為時所得稅法第14條第1 項第1 類、第2 項及第65條定有明文。次按「清償債務後，賸餘之財產應按各股東股份比例分派。」公司法第330 條前段亦有明文。又按財政部65年
1 月27日台財稅第30533 號函釋略以：「公司組織之營利事業辦理清算及分派剩餘財產課稅辦法，茲分別規定如次：……㈡股東取得剩餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第33
0 條規定取得清算人所分派剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第42條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅……。㈢清算申報後發現應行課稅所得之處理：公司組織經辦理清算申報後，復發現有依所得稅法規定應行課稅之收益者，應由清算人列為清算所得計納營利事業所得稅後，並將稅後餘額分派股東，由各該股東依前述方式納稅。」乃財政部以中央主管機關之地位，就所得稅法規定適用疑義，為闡明法規原意所為之釋示，核其內容與相關法律規定及其立法意旨無違，應可援用。
㈡經查，本件原告闕麗香、闕山義、闕河仁、闕河寬及原告闕
河淵之配偶林○平、原告陳信宏之配偶闕○芳原係高益公司股東，高益公司於96年12月21日辦理清算申報（清算期間96年3 月1 日至同年12月20日），將所有系爭13筆土地及其上
2 筆建物、土地容積移轉權益（3,300 ㎡），於清算期間之96年9 月29日、10月2 日、12月4 日，按股東個別投資比例移轉登記所有權予各股東，復以上開土地之公告現值及建物之房屋評定現值，作為公司解散時剩餘資產，估價收益276,754,622 元（土地移轉利益183,264,518 元＋建物移轉利益1,088,954 元＋土地容積移轉交換利益92,401,150元＝276,754,622 元），有高益公司96年度清算申報書暨未分配盈餘申報書、臺灣臺北地方法院民事庭96年10月4 日北院錦民戊96年度司字第633 號函、96年11月23日北院隆民戊96年度司字第633 號函、臺北市政府容積移轉許可證明、土地明細、96年度營利事業所得稅清算申報核定通知書、計算表、分配明細表、繳款書、容積移轉核定金額明細表在卷可稽（原處分闕河寬卷第159 頁、第161 至164 頁、第166 、167 頁、第171 至175 頁）。然經被告查核高益公司所有系爭13筆土地中之系爭8 筆土地，在股東於96年9 月29日、10月2 日、12月4 日獲配土地移轉登記前，前經94年已由臺北市政府核准其都市更新事業概要「臺北市○○區○○段○小段○○○號等10筆土地（R13 ）都市更新事業計畫」，將其列入更新單元，並經都市更新實施者筑丰公司委託宏大事務所、麗業事務所及歐亞事務所等3 家不動產估價師事務所，分別於96年6 月及同年12月估算系爭8 筆土地及2 筆建物之價值，依其估價結果，其價值在803,466,424 元及1,059,933,913 元以上，有臺北市都市更新處102 年11月18日北市都新事字第10232186400 號函（原處分闕河寬卷第10至12頁）、估價報告書（原處分闕河寬卷第98至158 頁）在卷可稽。實際上，高益公司各股東於97年4 月14日並將所取得之系爭8 筆土地及2 筆建物（均已信託予陳○寶），分別出售予謝○國及王○宏2 人，成交價格分別為713,180,000 元及475,460,000元，合計高達1,188,640,000 元，有不動產買賣契約書在卷可稽（原處分闕河寬卷第180 至210 頁）。依上開估價報告書所載，高益公司移轉剩餘財產系爭8 筆土地（含土地容積權益3,300 ㎡）及2 筆建物之價值至少為802,514,770 元，惟高益公司清算申報，係以土地公告現值及建物之房屋評定現值估算，估算之剩餘財產價值偏低，嗣經原告或其配偶於
101 年7 月30日出具同意書，同意上開財產價值依802,514,
770 元調整該公司之清算所得，有同意書在卷可稽（原處分闕麗香卷第196 頁、闕山義卷第199 頁、闕河淵卷第195 頁、闕河仁卷第200 頁、陳信宏卷第183 頁、闕河寬卷第209頁）；另系爭13筆土地除系爭8 筆土地以外之其餘5 筆土地，則按公告現值核算，該土地價值合計28,806,814元（原處分闕河寬卷第169 頁）；加計高益公司清算剩餘現金11,440,981元，合計其剩餘財產價值核為842,762,565 元（計算式：802,514,770 ＋28,806,814＋11,440,981＝842,762,565）：
1.被告以上開金額按原告闕麗香於高益公司之持股比例561,000/18,360,000（即0.0000000 ）分配後，再扣除其投資金額5,610,000 元及已自行申報營利所得6,119,020 元【2,823,373 （容積移轉核定金額）＋3,295,647 （含原申報股利憑單可扣抵稅額104,355 元）＝6,119,020 】，爰調增取自高益公司營利所得14,126,450元【計算式：（842,762,565 ×0.0000000 ）＋104,355 －5,610,000 －6,119,020 ＝14,126,450 】，歸課其當年度綜合所得稅。
2.被告以上開金額按原告闕山義於高益公司之持股比例408,000/18,360,000（即0.0000000 ）分配後，再扣除其投資金額4,080,000 元及已自行申報營利所得4,450,176 元【2,053,357 （容積移轉核定金額）＋2,396,819 （含原申報股利憑單可扣抵稅額75,894元）＝4,450,176 】，乃調增原告闕山義取自高益公司營利所得10,273,757元【計算式：（842,762,565 ×0.0000000 ）＋75,894－4,080,00
0 －4,450,176 ＝10,273,757】，歸課其當年度綜合所得稅。
3.被告以上開金額按原告闕河淵配偶林○平於高益公司之持股比例561,000/18,360,000（即0.0000000 ）分配後，加計原申報股利憑單可扣抵稅額104,355 元，再扣除其配偶投資金額5,610,000 元及已自行申報營利所得6,119,020元【2,823,373 （容積移轉核定金額）＋3,295,647 （含原申報股利憑單可扣抵稅額104,355 元）＝6,119,020 】，計算調增原告闕河淵配偶林○平取自高益公司營利所得14,126,450元【計算式：（842,762,565 ×0.0000000 ）＋104,355 －5,610,000 －6,119,020 ＝14,126,450】，惟原核定誤計為14,126,420元，然屬對原告闕河淵有利之核定，原處分亦以該金額歸課其當年度綜合所得稅。
4.被告以上開金額按原告闕河仁於高益公司之持股比例561,000/18,360,000（即0.0000000 ）分配後，再扣除其投資金額5,610,000 元及已自行申報營利所得6,119,020 元【2,823,373 （容積移轉核定金額）＋3,295,647 （含原申報股利憑單可扣抵稅額104,355 元）＝6,119,020 】，計算調增原告闕河仁取自高益公司營利所得14,126,450元【計算式：（842,762,565 ×0.0000000 ）＋104,355 －5,610,000 －6,119,020 ＝14,126,450】，歸課其當年度綜合所得稅。
5.被告以上開金額按原告陳信宏之配偶闕○芳於高益公司之持股比例561,000/18,360,000（即0.0000000 ）分配後，加計原申報股利憑單可扣抵稅額104,355 元，再扣除原告配偶投資金額5,610,000 元及已自行申報營利所得6,119,
020 元【2,823,373 （容積移轉核定金額）＋3,295,647（含原申報股利憑單可扣抵稅額104,355 元）＝6,119,02
0 】，爰計算調增原告陳信宏之配偶闕○芳取自高益公司營利所得14,126,450元【計算式：（842,762,565 ×0.0000000 ）＋104,355 －5,610,000 －6,119,020 ＝14,126,450】，歸課原告陳信宏當年度綜合所得稅。
6.被告以上開金額按原告闕河寬於高益公司之持股比例561,000/18,360,000（即0.0000000 ）分配後，加計原申報股利憑單可扣抵稅額104,355 元，再扣除原告投資金額5,610,000 元及已自行申報營利所得6,119,020 元【2,823,37
3 （容積移轉核定金額）＋3,295,647 （含原申報股利憑單可扣抵稅額104,355 元）＝6,119,020 】，爰計算調增原告闕河寬取自高益公司營利所得14,126,450元【計算式：（842,762,565 ×0.0000000 ）＋104,355 －5,610,00
0 －6,119,020 ＝14,126,450】，歸課其當年度綜合所得稅。
7.被告將上開金額合併核定原告96年度綜合所得總額，分別為21,556,722元（闕麗香）、19,266,837元（闕山義）、25,267,127元（闕河淵）、25,514,241元（闕河仁）、21,227,519元（陳信宏）、21,801,613元（闕河寬），其應補稅額依序為5,650,580 元、4,109,503 元、5,650,568元、5,650,580 元、5,650,580 元、5,652,293 元，有96年度申報核定綜合所得稅核定通知書（原處分闕麗香卷第
274 至277 頁、闕山義卷第267 、268 頁、闕河淵卷第21
0 至212 頁、闕河仁卷第276 至278 頁、陳信宏卷第212至215 頁、闕河寬卷第219 至224 頁）、分配明細表（原處分闕河寬卷第162 頁）、容積移轉核定金額明細表（原處分闕河寬卷第159 頁）在卷可稽，自屬有據。至於高益公司96年度營利事業所得稅清算申報核定通知書中，就土地容積移轉權益核定之金額所分配予原告部分，既於被告依時價核計營利所得中予以扣除（如上開計算式），已無原告所指土地容積移轉權益重複核算之情形，其主張自非可採。
㈢又原告主張本件既係公司解散後之剩餘財產分配，並非買賣
，尚無所得稅法第65條所稱實際成交價格，財政部66年9 月
6 日台財稅字第35968 號函即規定，倘時價無從查考時，土地得以公告現值為估價標準，又依所得稅法第14條第2 項規定，各類所得如為實物，應以取得時政府規定之價格為基準，公告現值即政府規定之價格，即使以該項後段所規定之時價，參酌所得稅法第14條第1 項第7 類第2 款與遺產及贈與稅法之規定，亦應以贈與時之土地公告現值或房屋評定標準價格為贈與時之時價云云。惟查，公司本基於營利目的而設立，其經營成果平時即呈現在公司之資產負債表中，即特定時點之公司淨資產（資產減除負債），至解散清算時分配剩餘財產，仍為經營成果之分配，當分派之剩餘財產超過原出資額部分，自屬營利所得。是所得稅法第65條規定營利事業在解散清算時，其剩餘財產於計算清算所得時之估價應以時價或實際成交價格為準，俾以反應該交易產生所得之真實經濟價值。原告所舉財政部66年9 月6 日台財稅字第35968 號函，係認所得稅法第65條之估價應以時價及實際成交價格為優先，僅在時價無從查考時，方得例外依公告現值核定土地價值，本件既經被告查得估價報告及事後成交價格，並無時價無從查考之情形，自無按公告現值核定之餘地。又查，「土地公告現值係作為課徵土地增值稅及政府徵收土地計算補償費之基礎，並非用以評估土地之交易現值，除非法律有特別規定，如遺產及贈與稅法規定土地之時價以土地公告現值或評定標準價格為準等外，不得謂土地公告現值即得用以評估土地之交易現值。是關於所得稅法第14條第2 項規定，於計算公司股東自解散公司清算終結分配剩餘財產時，因法律對此並未特別規定，如股東所受分配該剩餘財產為土地，自應依時價或實際交易價格計算。」最高行政法院94年度判字第294 號判決意旨可參，應認於公司解散清算終結分配剩餘財產時，土地公告現值或房屋評定現值非屬所得稅法第14條第2 項所指之政府規定價格，仍應依時價或實際交易價格計算之。再查，所得稅法第14條第1 項第7 類第2 款係針對「財產或權利原為繼承或贈與取得者」之規定，遺產及贈與稅法第10條係針對「遺產及贈與財產價值之計算」之規定，均與本件因公司解散清算而估算其剩餘財產價值之情形不同，其時價規定，自無從援引比附。是原告上開主張，自非可採。至於系爭13筆土地除系爭8 筆土地以外之其餘5 筆土地，被告固係按土地公告現值核算價值，然其係因被告取得筑丰公司委託宏大事務所、麗業事務所及歐亞事務所所作之估價報告書，並不包括該5 筆土地，其既無時價可供查考，依上開規定及說明，因而例外依公告現值核定土地價值，並無違誤，此與被告依時價而非依公告現值核定系爭8 筆土地等財產價值，亦無牴觸，是原告指被告差別處理有違平等原則云云，實無可採。
㈣至於原告主張高益公司於移轉登記各股東名下時，不可能亦
無法期待土地會有實際成交價格之資訊，且被告所援用之鑑價報告，非基於交易目的，鑑價條件、時點及金額均有誤，非可據為本件高益公司剩餘財產系爭8 筆土地等之時價云云。惟查，臺北市政府早在94年已核准包括系爭8 筆土地範圍之都市更新事業概要，業如前述，高益公司係於96年9 月29日、10月2 日、12月4 日將系爭8 筆土地等所有權移轉登記予各股東，在此之前，高益公司負責人陳○茂於96年3 月12日業與訴外人謝○國，就系爭8 筆土地簽訂都市更新實施者權利履約協議書，雙方同意於都市更新事業計畫公展日起1個月內，以銀行信託交易或履約保證方式簽訂正式買賣契約或合建契約，買方應於簽訂協議書同時開立30,000,000元之即期支票交付賣方作為保證金，如採買賣方式時，前述30,000,000元則轉為買賣定金，有協議書在卷可稽（原處分闕河寬卷第202 至207 頁）。而高益公司各股東取得包括系爭8筆土地及2 筆建物之剩餘財產後，隨即將系爭8 筆土地及2筆建物辦理信託登記予陳○茂，再於97年4 月9 日轉辦信託登記予陳○寶，至97年4 月14日即由受託人陳○寶將所取得之系爭8 筆土地及2 筆建物，分別出售予謝○國及王○宏2人，成交價格合計高達1,188,640,000 元，有異動索引查詢資料及不動產買賣契約書在卷可稽（原處分闕河寬卷第13至97頁、第180 至210 頁）。已足見高益公司於移轉系爭8 筆土地及2 筆建物之所有權予包括原告或其配偶之各股東前，已知系爭8 筆土地業經臺北市政府核准都市更新事業概要，並由高益公司原負責人陳○茂籌劃將其出售事宜，實際上被告取得之宏大事務所、麗業事務所及歐亞事務所估價報告書，即是由都市更新實施者筑丰公司委託而作成，是原告主張高益公司不可能亦無法期待土地會有實際成交價格之資訊云云，自非事實，並無可採。再查，筑丰公司委託宏大事務所、麗業事務所及歐亞事務所等3 家不動產估價師事務所估算，以96年6 月15日及同年12月16日、97年1 月15日為價格日期，系爭8 筆土地等財產價值之正常價格在803,466,424 元及1,059,933,913 元以上（該估價報告亦有估算特定價格，金額更在上開金額以上），業如前述，其估價之時點即在於原告或其配偶取得系爭8 筆土地等剩餘財產之96年9 月29日、10月2 日、12月4 日前後，且當時確有都市更新計畫進行中，土地日後將合併使用，且系爭8 筆土地亦包括土地容積移轉權益，其估價將相關因素均計入，自可正確呈現上開財產之時價，原告主張上開鑑價報告書非為交易目的，並誤將土地合併、都市更新、移轉土地容積權益列入鑑價條件，鑑價時點非其取得財產時點，故鑑價金額有誤云云，自非可採。況上開系爭8 筆土地等剩餘財產於97年4 月14日出售，成交價格合計1,188,640,000 元，尚較前揭最高之估價1,059,933,913 元更高，嗣原告或其配偶亦出具同意書同意以802,514,770元調整價格，業如前述，被告依原告同意之802,514,770 元核定該部分財產價格，已低於前揭不動產估價師估算價值及實際成交價值，對原告等股東較屬有利，其認定尚無違誤。至於原告嗣於救濟程序中提出東融事務所鑑價報告書（訴願闕麗香卷），指摘該土地時價應係每坪正常價格34萬至39萬元，被告所核價格過高云云，然該鑑價報告書係於
103 年始作成，雖設定之價格日期為96年6 月28日，但鑑價標的僅限於原告闕河仁所有384 、384- 1、407 、407-1 、
524 、524-1 、525 地號等7 筆土地之應有部分，並以法定容積強度225%評估，其設定之鑑價條件顯與96年間實際狀況不符，其鑑價結果自非可採，附此敘明。
㈤又原告主張修正稅捐稽徵法第12條之1 已增訂判斷租稅規避
之要件，限縮實質課稅認定範圍，最高行政法院94年度判字第294 號判決已失去參考價值云云。實則，本件係適用所得稅法第14條第1 項第1 類、第2 項及第65條之規定，公司股東所受分配之剩餘財產，應依時價或實際交易價格計算，最高行政法院94年度判字第294 號判決係闡明除非法律有特別規定，不得謂土地公告現值即得用以評估土地之交易價值，尚與租稅規避或實質課稅原則無涉，原告該主張，實屬誤會，並非可採。
六、從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條、民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 5 月 7 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王 碧 芳
法 官 程 怡 怡法 官 高 愈 杰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 5 月 7 日
書記官 何閣梅