臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1565號104年1月29日辯論終結原 告 永安租賃股份有限公司代 表 人 王紹堉（董事長）訴訟代理人 柏有為 律師
藍弘仁 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 張珮綺
張昌銘上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103 年8 月27日臺財訴字第10313940740 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告為臺灣新北地方法院（原名臺灣板橋地方法院，下稱板橋地院）民國86年度民執實字第4591號清償債務強制執行事件（下稱相關執行事件）之債權人，於87年4 月
9 日承受該案拍賣之房地，計新臺幣（下同）1,740,130,00
0 元，其中房價1,326,690,000 元，且含營業稅款63,175,714元，原告於93年7 月6 日檢附板橋地院民事強制執行案款收據，申報扣抵營業稅63,175,714元，經被告以93年7 月8日財北國稅大安營業字第0930027445號函（下稱前處分）否准。原告不服，循序提起行政訴訟，案經最高行政法院97年度判字第63號（下稱前案上訴審）判決（下稱前案確定判決）駁回確定在案。嗣原告向司法院聲請解釋，業經司法院於
101 年12月21日作成釋字第706 號解釋，原告乃依行政訴訟法第273 條第2 項事由對前案確定判決提起再審之訴，經最高行政法院於102 年4 月18日以102 年度判字第212 號判決（下稱前案第一次再審判決）予以駁回，原告復以前案第一次再審判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款之再審事由，提起再審之訴，經最高行政法院於102 年11月28日以102年度判字第736 號判決（下稱前案第二次再審判決）予以駁回，嗣原告對前開判決復提起再審之訴，據最高行政法院於
103 年2 月20日以103 年度裁字第235 號裁定（下稱前案再審裁定）再審之訴駁回在案。嗣原告於103 年3 月10日及同年月19日分別向被告申請依稅捐稽徵法第28條第2 項規定退還溢繳營業稅63,175,714元及利息，經被告以103 年4 月21日財北國稅大安營業字第1030458069號函（下稱原處分）復否准。原告不服，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告係基於司法院釋字第706 號解釋之新事實、新證據，
對前案確定判決提起再審之訴，並無最高行政法院72年度判字第336 號判例之適用。況前案確定判決乃針對原告請求以板橋地院收據為進項憑證以抵銷項稅額，本件為原告依稅捐稽徵法第28條第2 項公法上不當得利請求返還，訴訟標的不相同，自不為既判力所及。且司法院釋字第706號解釋是否賦予人民得向稅捐稽徵機關請求依法院核發之繳款收據作為進項稅額憑證並扣抵銷項稅額之請求權，懸而未決，惟未剝奪原告依稅捐稽徵法第28條第2 項及第3項規定請求退還溢繳稅款並加計利息之權利。
㈡稅捐稽徵法第28條第2 項所定之其他可歸責於政府機關之
錯誤，尚包括財政部頒布行政命令供下級機關參照之錯誤，被告所屬大安分局據以拒絕原告扣抵營業稅銷項稅額之行政命令，業經司法院釋字第706 號解釋認定違反憲法第19條租稅法律主義規定，應不予援用，財政部顯然已逾越法律授權之範圍，不因行為時係財政部基於職權所頒布之行政命令，未逾越法律規定，而認定非屬其他可歸責於政府機關之錯誤。
㈢營業稅法實施注意事項（下稱注意事項）及財政部85年10
月30日台財稅字第851921699 號函釋（下稱財政部85年10月30日函釋）非基於法律授權訂定，性質屬職權命令；而統一發票使用辦法係基於營業稅法授權訂定，性質屬授權命令，位階高於注意事項及財政部85年10月30日函釋，應優先適用，然被告竟適用業經司法院釋字第706 號解釋宣告違憲之注意事項及財政部85年10月30日函釋，顯有應適用未適用之適用法令錯誤，及不應適用而誤適用之不當情形。
㈣原告依稅捐稽徵法第28條第2 項主張被告適用法令錯誤，
或其他可歸責於被告之錯誤，請求退還溢繳稅款，被告以財政部103 年1 月7 日台財稅字第10204671351 號函釋（下稱財政部103 年1 月7 日函釋），此係以錯誤法令為基礎所頒布之行政函釋拘束原告，自不足採。
㈤是原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉被告應作成退還原告溢繳營業稅款63,175,714元，及自
原告繳納該項稅款之日起依郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率按日加計利息之行政處分。
三、被告則以：㈠本件係屬司法院釋字第706 號解釋公布前，拍定或承受應
課徵營業稅貨物，其相關進項稅額申報扣抵銷項稅額已核課確定案件，依財政部103 年1 月7 日函釋，原告仍應以稽徵機關填發之繳款書作為進項稅額憑證，故原告既未取得進項憑證申報扣抵，產生溢付稅額前，並無溢繳稅款之情形，即未符合稅捐稽徵機關適用法令錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤之要件，尚無稅捐稽徵法第28條第2 項規定之適用。
㈡原告於87年4 月9 日承受系爭拍賣之房地，惟因營業稅之
分配順位在抵押權人之後，致被告所屬大安分局未分配到系爭營業稅款。嗣原告檢附板橋地院民事強制執行案款收據（下稱案款收據），向被告所屬大安分局申報扣抵營業稅63,175,714元，因未符財政部85年10月30日函釋意旨，亦遭否准，循序提起行政救濟經前案敗訴確定後聲請大法官解釋，經司法院釋字第706 號解釋公布後，並據以提起再審，惟仍遭最高行政法院再審駁回在案，是案款收據既未能作為進項稅額憑證並扣抵銷項稅額，縱財政部85年10月30日函釋業經財政部103 年1 月7 日釋釋予以廢止，惟行為時該函釋係財政部基於職權就法院拍賣或變賣貨物有關營業稅稽徵作業所為釋示，未逾越法律規定，自可適用，本件並無稅捐稽徵法第28條第2 項之規定。
㈢是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有財政部85年10月30日、103年1 月7 日函釋、訴願決定、原處分等件附於原處分卷、本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：原告申請退還溢繳營業稅及利息，經被告以其除未依法取得加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第33條所定進項憑證外，亦未依同法第35條規定申報銷售額、應納或溢付營業稅額，有溢付稅額時，始得依同法第39條規定申請退還，即未符合稅捐稽徵法第28條第2 項規定稅捐稽徵機關適用法令錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤之要件，因而否准，於法是否有據。
五、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤
或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第
2 項所明定。㈡次按「行政訴訟法第213 條規定：『訴訟標的於確定終局
判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年度判字第336 號判例參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」（最高行政法院95年2 月份庭長法官聯席會議（一）決議參照）。原告雖以：其係基於司法院釋字第706 號解釋之新事實、新證據，對前案確定判決提起再審之訴，況本件為原告依稅捐稽徵法第28條第2項公法上不當得利請求返還，與前案確定判決乃針對原告請求以板橋地院收據為進項憑證以抵銷項稅額，自得提起等情為主張。經查，本件原告於93年7 月6 日檢附相關執行事件案款收據，申報扣抵營業稅63,175,714元，經被告於93年7 月8 日以前處分否准；原告不服循序提起行政訴訟，案經前案上訴審作成前案確定判決駁回確定在案。嗣原告向司法院聲請解釋，業經司法院於101 年12月21日作成釋字第706 號解釋，原告乃依行政訴訟法第273 條第2項事由對前案確定判決提起再審之訴，經前案第一次再審判決駁回；原告復以前案第一次再審判決有行政訴訟法第
273 條第1 項第1 款事由提起再審之訴，經前案第二次再審判決予以駁回；原告再對前案第二次再審判決提起再審之訴，據前案再審裁定再審之訴駁回在案之事實，均有前案確定判決、第一、二次再審判決及再審裁定附卷可稽。嗣原告分別於103 年3 月10日及同年月19日依稅捐稽徵法第28條規定向被告申請退稅被駁回，而提起本件行政訴訟，其主張前處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分，屬前案確定判決意旨範圍，則揆諸首揭說明，原告自不得為相反主張而請求退稅，本院亦不得為相反之裁判，故以與前案確定判決、第一、二次再審判決確定力範圍相反之理由請求退稅，已無理由。
㈢繼按「……買方營業人於交付價金予賣方營業人時，因已
支付買受該特定貨物而依法受轉嫁之營業稅，自得據該憑證行使進項稅額扣抵權，由當期銷項稅額中扣減，僅就其餘額負申報繳納營業稅之義務，不以開立憑證之賣方營業人已依限申報繳納營業稅款為要件（營業稅法第15條第1項參照）。又營業稅法第33條第3 款規定：『其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。』乃為因應需要，授權財政部對於賣方營業人依法開立之同條前2 款統一發票以外之憑證為核定。強制執行法上之拍賣或變賣，係由執行法院代債務人立於出賣人之地位，經由強制執行程序，為移轉拍賣或變賣物所有權以收取價金之行為。出賣人如係適用加值型營業稅之營業人，而拍賣或變賣應稅貨物者，其拍定或承受價額亦內含營業稅……。故執行法院於受領拍定或承受價額時開立予買方營業人之收據，亦相當於賣方營業人開立之憑證。……修正營業稅法實施注意事項第3 點第4 項第6 款：……及財政部85年函釋：『……二、法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書，……如買受人屬依營業稅法第4 章第1 節計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。三、至未獲分配之營業稅款，……如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第4 章第
1 節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。』明定法院拍賣或變賣應稅貨物之買方營業人須以非賣方營業人之稽徵機關所填發之營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）作為進項稅額憑證，又附加以營業稅款之收取或徵起為稽徵機關填發營業稅繳款書之要件，排除執行法院所出具已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據，得作為進項稅額之憑證，牴觸營業稅法第32條第1 項賣方營業人應於收取價金時就營業稅之全額開立憑證，及第33條第3款財政部係對賣方營業人開立憑證為核定，而非命以稽徵機關開立之憑證為限之規定，使買方營業人不能依營業稅法第15條第1 項規定將其於該拍定或承受價額中受轉嫁之進項稅額，扣減其當期之銷項稅額，影響其於當期應納營業稅額，而增加法律所無之租稅義務，與租稅法律主義不符，均應不予援用。相關機關應依本解釋意旨儘速協商，並由財政部就執行法院出具已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據，依營業稅法第33條第3 款予以核定，作為買方營業人進項稅額之憑證。」業經司法院釋字第706 號解釋理由書闡述甚明。準此，因應買拍定執行法院所拍賣之應稅貨物，雖繳足拍定價款，而因營業稅未受償致未能取得稽徵機關開立之憑證者，依上開解釋，應由財政部就執行法院出具已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據，依營業稅法第33條第3 款予以核定，作為買方營業人進項稅額之憑證，並未賦予人民得以執行法院出具已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據作為進項稅額憑證而扣抵銷項稅額之請求權，前案第一次再審判決就此所為見解適與上述相同，則就此以觀，亦難認被告否准原告本件申請有何違誤。
㈣綜上，被告否准原告申請扣抵，完全合乎前揭營業稅法、
營業稅法施行細則之相關規定，自無稅捐稽徵法第28條第
2 項適用法令錯誤之情形存在。
六、綜上所述，原告之主張，均無可採。原處分認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並請求判決如其聲明之請求，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 104 年 2 月 12 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 李君豪法 官 鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 2 月 12 日
書記官 吳芳靜