臺北高等行政法院判決
103年度訴字第161號103年8月7日辯論終結原 告 呂燕騰原 告 呂久連共 同訴訟代理人 林 凱 律師
蔡宜衡 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 李畊新
陳秀枝周宛霖上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國103 年1 月6 日台財訴字第10213970260 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：原告呂燕騰於101 年10月25日訂定銷售契約，出售臺北市○○區○○段1 小段332 地號（持分13/4000 ）土地，其中，持分00000000/0000000000 係於101 年9 月24日以買賣方式取得，因持有期間未逾2 年，於102 年4 月12日向被告申報並繳納特種貨物及勞務稅新臺幣（下同）372,358 元（含本稅370,454 元及自動補報加計利息1,904 元）在案；另原告呂久連於101 年10月25日訂定銷售契約，出售同地號（持分91/4000 ）土地，其中，持分00000000/0000000000 係於10
1 年9 月24日以買賣方式取得，因持有期間未逾2 年，於10
2 年4 月12日向被告申報並繳納特種貨物及勞務稅2,606,48
8 元（含本稅2,593,154 元及自動補報加計利息13,334元）在案。嗣原告於102 年5 月9 日具文主張，系爭土地係屬依法不能建築使用之土地，既非屬「依法得核發建造執照」之都市土地，即非屬特種貨物及勞務稅課稅範圍，申請退還已繳稅款；經被告分別以102 年8 月14日財北國稅大安營業字第00000000A 號及第00000000B 號函復，否准其申請。原告不服，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、原處分及訴願決定之理由前後矛盾，且恣意擴張法律條文之解釋而有違誤：
（一）參諸特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅）第2 條之立法理由，係以：「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第1 款規定持有期間在2年之內之房屋及其坐落基地為課稅項目，並參照平均地權條例施行細則第40條第1 項第1 款前段規定，將依法得核發建造執照之都市土地納入課稅項目，以健全房屋市場。」等語（原證
7 ）。職是之故，考其立法者設立此規範當下之立法背景，係鑒於斯時之稅制下，房屋及土地短期交易之移轉稅負偏低甚或無稅負，而不動產買賣之短期炒作除造成房地產價值不當飆漲，致使年輕人及所得較低之民眾無法「住者有其屋」，而嚴重破壞房地產市場之健全外，且短期投機者從中獲得鉅額之利潤尚可無庸繳納稅捐，更係與租稅公平原則背道而馳，故始制定此規範以符社會期待。是以，若順應前開立法意旨應可推知，國家課徵特種貨物及勞務稅款之目的係為穩定房價，縮小房價與民眾所得之倍數而追求所謂居住正義，從而，立法者方會在特種貨物及勞務稅條例第2 條第1 款明定課徵稅捐之標的，限於出售前述供一般人民居住之房地，以及將來供建築目的使用之土地，以抑制房價不斷攀升。
（二）至於該法文何以將「房屋及其坐落基地」此二具有獨立所有權之客體予以並列，衡情應係考量民法第799 條第5 項明文規範：「專有部分與其所屬之共有部分及其基地之權利，不得分離而為移轉或設定負擔。」之規定使然。因此，特種貨物及勞務稅條例第2 條第1 款所定「房屋及其坐落基地」之情形，應限縮為一般民眾一併出售可供居住或營業使用之房屋及土地情形，是倘若人民出賣之標的係非供建造使用之土地（無論其上是否蓋有地上物）者，即不在受課徵特種貨物及勞務稅範圍之列。另就特種貨物及勞務稅條例第2 條第1 款所定「依法得核發建造執照之都市土地」，則應限定在所有權人所出售之土地上並無建物，惟依其性質係可供將來建造房屋使用者，始足當之。
（三）然而，被告於「行政訴訟補充答辯狀」中辯稱：特銷稅條例之立法意旨，旨在遏止不動產之短期投機炒作，健全房屋市場，如條文之解釋，僅限縮於須同時擁有及出售「房屋及其坐落基地」，不僅不符現行不動產買賣實務之現況，且投機炒作不動產者，只要利用他人名義分別購置房屋及土地出售，就不會被列為特銷稅課徵對象，則特銷稅條例將形同虛設」云云，並援引財政部賦稅署102 年4 月12日臺稅財產字第10204532100 號之函文，內容略以：「按特銷稅條例第2 條第1 項第1 款規定…準此，銷售非都市土地之素地非屬特銷稅課稅範圍。另上開條文所稱『房屋及其坐落基地』僅以土地上有房屋為已足，所有權人出售持有期間在2 年內地上有房屋之土地，不論房屋及土地是否屬同一人所有，亦不論地上房屋是否已辦理保存登記或併同出售，除符合同條例第5 條規定情形者外，均屬特銷稅課稅範圍。」云云為憑。惟如此解釋，誠有曲解法律文義之謬誤。蓋特銷稅條例第1 條規定首揭：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」；故而，特銷稅條例第2 條第1 項之規定即係在對該條例所稱特種貨物之定義進行闡釋。是以，參照特銷稅條例第2 條第1 項第1 款之意旨，原告出售之標的須為持有期間在2年以內之「房屋及其坐落基地」或「依法得核發建造執照之都市土地」者，始足當之；若出售之標的僅係有房屋坐落其上之土地者，則不在課徵特銷稅之範圍，否則立法者何以不將法文用語訂定為「有房屋坐落之基地」即可。又何需如現行條文規定須同時出售「房屋及其坐落基地」。是被告對於特銷稅條例第2 條第1 項第1 款前、後段之區分方式，應有誤解。從而，探求立法者對於特銷稅條例第2 條第1 項第
1 款「房屋及其坐落基地」要件之真意，當係限於民眾同時擁有房屋及其坐落土地之所有權，且亦一併出售者，始足當之。職是之故，前開財政部賦稅署所為之函令及被告所作成之行政處分乃係逸脫了法律規定，放寬了國家對人民課稅之要件，而有違反「租稅法定主義」之意涵。
（四）況且，倘若實務操作之情形真有如被告所述，非將特銷稅條例第2 條第1 項第1 款前段「房屋及其坐落基地」之要件擴張解釋為「僅以土地上有房屋為已足」，即無法達成特銷稅條例穩定房價及健全房地產市場之立法目的者，則被告理應建請立法機關針對此情形予以修正條文用語，而非逾越法條字面意義並恣意曲解法律，更致使人民無所適從。又論民法第799 條第5 項既明定房屋及基地所有人不得單獨將房屋或其坐落基地分別處分或設定負擔，因此，在現行法令制度下，不動產所有人根本無法單獨及個別出售或移轉房屋及其坐落基地，故當不會產生被告所稱投機炒作不動產之人得規避被課徵特銷稅之情事，是故，被告此部分疑慮實屬多餘。
（五）此外，被告雖一再辯稱：原告所出售之系爭土地屬於特銷稅條例第2 條第1 項第1 款規定所稱「房屋及其坐落基地」，且未符合同條例第5 條第1 款或第2 款有關自住房地排除課徵特銷稅之適用，仍應依法課徵特銷稅云云。然查，首應敘明的是，被告所提及特銷稅條例第5 條規定之適用前提，必須是原告所出售之特種貨物係符合同法第2 條第1 項第1 款之要件者，始需再繼續審視該標的有無構成同法第5 條之除外規定。是以，既然本件原告僅有單獨出售系爭土地之應有部分且無其上房屋之所有權者，則前提事實即未符合特銷稅條例第2 條第1 項第1 款之要件，當然更無庸續行審視是否構成同法第5 條之規定。因此，被告率以原告不該當特銷稅條例第5 條除外條款之情事，便得出原告應繳納特銷稅之結論，其作成原處分之過程實有倒果為因、混淆視聽之嫌。次按「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有二戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1 年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。十一、銷售依都市更新條例以權利變換方式實施都市更新分配取得更新後之房屋及其坐落基地者。」，特銷稅條例第5 條第1 、2 及11款定有明文。據此，揆諸前開法文之用語，均係以民眾同時出售「房地」、「房屋及其坐落基地」為課徵特銷稅之前提要件，由是更可徵本件原告單純僅出售系爭土地應有部分之行為，不在特銷稅條例規範之範圍內，其理至為灼然。
二、被告及財政部未充分調查事實現況，即作成原行政處分及訴願決定，顯然率斷；況且，被告對於民法關於共有之概念亦有所誤解：
（一）查，被告固引用財政部及財政部賦稅署之解釋函令，而認倘土地共有人之間未訂有分管契約，且土地共有人又未能提供可供辨別其所出售土地範圍之證明文件者，則其使用收益之權便及於該土地之全部範圍，無法分別觀之，故認原告出售系爭土地，其上既有建物，自非素地，而應適用特銷稅條例第2 條第1 項第1 款前段之規定核課特銷稅。
（二）惟按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」、「行政機關為瞭解事實真相，得實施勘驗。」，行政程序法第36條及第42條第1項 定有明文。復按未經共有人協議分管之共有物，共有人對共有物之特定部分占用收益，須徵得他共有人全體之同意（於98年民法第820 條修法後已改採共有人多數決）。如未經他共有人同意而就共有物之全部或一部任意占用收益，他共有人得本於所有權請求除去其妨害或請求向全體共有人返還占用部分，並進而主張他共有人超過其應有部分之占用部分為無權占有而請求返還與己，最高法院74年度第2 次民事庭會議決定可資參照。準此，系爭土地上之建物所有人如欲主張其占用土地具有合法權源者，則揆諸前開說明，其應提出與全體或多數共有人之分管契約協議，方為適法；反之，倘該建物所有人未能證明共有人之間訂有分管契約者，則其使用土地即屬無權占用。是以，本件原告何以未能提供可供辨別其所出售或可使用土地範圍證明文件之原因，即因原告或其前手與系爭土地之其他共有人間根本未訂有任何分管協議之故，從而，被告豈能謂原告未能提出分管契約證明，故依法對共有物之全部有使用收益之權，而認原告出售之土地係屬「房屋及其坐落基地」之範圍，進而符合特銷稅條例第2 條第1項第1 款前段之要件。其論理過程，甚為荒謬。
（三）進步言之，原告先前購買系爭332 地號土地之應有部分時，僅知土地登記之使用地目為「旱」（原證10），且前手亦僅告知系爭土地之使用現況為供農作物之耕作及農用機具、農藥、肥料之擺放（原證11），故原告對於系爭土地上是否搭蓋有非供農業使用，甚或係「供營業使用」之鐵皮屋乙情，毫無所悉。再言，系爭土地之面積共有14,168平方公尺，形狀為不規則之細長形（原證12），是以，一般人倘無透過地政機關到場指界，洵無可能得確知系爭土地與其他相鄰土地間之界址為何。此外，衡諸系爭土地遭第三人搭蓋鐵皮屋占用之位置，均位於與其他相鄰土地之交界處，是原告當初與前手簽訂買賣契約時，根本無法區辨系爭土地是否有遭占用之情事，而係遲至臺北市產業發展局於102 年8 月2 日以北市產業農字第10232776100 號函否准原告申請核發農業使用證明時，原告始知系爭土地有遭他人違法占用之事實。再者，經原告事後調閱系爭土地之空照圖及自行依地籍圖位置套繪後（原證12），才知系爭土地上所搭蓋之地上物乃有同時占用二筆土地之情事。是以，被告機關未調查該地上物之所有權人究竟為何者，是否本欲在相鄰土地上搭蓋房屋但因越界建築之關係而占用系爭土地，即逕予率認系爭土地核屬非供自住之「房屋及其坐落基地」，原告出售系爭土地應有部分不符合特銷稅條例第5 條第4 款排除課徵特銷稅之要件，其理由實屬草率、速斷。
（四）進步言之，被告及財政部未詳細調查系爭土地遭占用，房屋所有權人有無合法權源，即逕予課徵特銷稅之情況，將會導致系爭土地之共有人倘土地遭第三人違法占用者，其尚須先藉由冗長之訴訟程序請求該第三人拆屋還地，且獲致勝訴判決確定並執行完畢後，其所為出售土地應有部分之行為方能不在被告課徵特銷稅之要件之列，如此不平之理及弔詭結論，可見一斑。蓋原告出售系爭土地之應有部分，乃係行使其處分自有財產之權利，惟斯時若系爭土地因非可歸責於原告之事由遭他人違法占用，原告行使其法律上保障權利尚須遭受被告課稅，此無異即係國家限制及懲罰人民行使財產權，此與特銷稅條例之立法目的係為健全房屋市場，避免投機客藉由短期房市交易以哄抬不動產價格之意旨，明顯背道而馳。
三、被告未能證明系爭土地已能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成，便斷認系爭土地核與自始至終均不得公建築之用之土地有別，而屬特銷稅條例第2 條第1 項第1 款後段「依法得核發建造執照之都市土地」，其作成之行政處分亦有未敘明理由之違法：
（一）按「第15條第1 項第9 款所定之實施進度，應就其計畫地區範圍預計之發展趨勢及地方財力，訂定分區發展優先次序。第一期發展地區應於主要計畫發布實施後，最多2年完成細部計畫，並於細部計畫發布後，最多5 年完成公共設施。其他地區應於第一期發展地區開始進行後，次第訂定細部計畫建設之。未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。但主要計畫發布已逾2 年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照。」，都市計畫法第17條亦有明文。依此，未經主管機關依法發布細部計畫之地區，本應依法限制建築，惟該地區倘能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，則由主管機關審酌是否指定建築線，核發建築執照，故如主管機關審酌如能指定建築線，核發建築執照，該土地即非土地稅法第22條第1 項第4 款所稱「依法不能建築」，臺中高等行政法院97年度訴字第376 號判決意旨可資參照。次按依都市計畫法第17條、都市計畫法台灣省施行細則第2 條之1 、建築法第48條、臺灣省建築管理規則第2 條第1 項、第4 條等法規之規定，位於主要計畫已公告地區之土地，於該地區細部計畫公布前，原則上不得指定建築線，發給建照執照興建房屋，以避免於細部計畫公布後，牴觸細部計畫之規劃，造成困擾。然此將限制土地所有權人之財產權益，從而為避免主要計畫公布後，細部計畫因行政機關延宕公布，致使該地區土地所有權人之權益長期受到限制，權益受損過大，因而都市計畫法第
17 條 第2 項亦列有但書規定，允許在能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成之情形下，得以指定建築線，發給建築執照興建房屋又內政部91年12月23日台內營字第0910083822號函示：（一）臺灣省政府85年9 月13日府法字第75511 號令修正發布之都市計畫法臺灣省施行細則第2 條之1 有關「本法第17條第2 項但書所稱之能確定建築線係指該計畫區已依有關法令規定豎立樁誌，而能確定建築線者而言」之規定，其訂定目的，係就都市計畫法第17條第2 項但書所稱「能確定建築線」乙詞做補充規定。上開規定所稱「已依有關法令規定豎立樁誌」主要係指依都市計畫樁測定及管理辦法規定豎立樁誌而言。惟如依其他法令規定豎立樁誌，亦能據以指定建築線者，亦應含括。（二）按都市計畫法第17條第2 項但書規定所稱「能確定建築線」之具體適用條件，除依前開都市計畫法台灣省施行細則規定，於依有關法令豎立樁誌後，據以確定建築線外，實務作業上亦有依上開建築法第48條第2 項及直轄市、縣（市）建築管理規則相關規定，依據現有巷道指示建築線之情形，有該函附卷可稽。而臺灣省建築管理規則第2 條規定：「建築基地面臨計畫道路、廣場、市區道路○路或合於本規則規定之現有巷道者，得申請指定建築線。」，同規則第4 條規定：「本規則所稱現有巷道包括左列情形：（一）供公眾通行、具有公用地役關係之巷道。（二）私設通路經土地所有權人出具供公眾通行同意書或捐獻土地為道路使用，經依法完成土地移轉登記手續者。（三）本法73年11月7 日修正公布前，曾指定建築線之現有巷道，經縣市主管機關認定無礙公共安全、公共衛生、公共交通及市容觀瞻者。前項所稱供公眾通行之巷道，經由縣市主管機關就其寬度、使用性質、使用期間、通行情形及公益上需要定之。」。故得依現有巷道指定建築線之情形，應符合臺灣省建築管理規則第2 條、第4 條之規定，並非所有現有巷道均得據以指定建築線（最高法院95年度台上字第757 號判決意旨亦可資參照，附件二）。
（二）準此，都市計畫法第17條第2 項明定未發布細部計畫地區之土地，例外得向主管機關申請核發建造執照之要件有二，即：1 、主要計畫發布2 年以上而能確定建築線。2 、主要公共設施已照主要計畫興建完成。此外，揆諸前開內政部之函令解釋，都市計畫法第17條第2 項所稱能確定建築線之情形，係指該計畫區已依有關法令規定豎立樁誌，抑或屬於面臨計畫道路、廣場、市區道路○○路或合於本規則規定之現有巷道者，方得為之。詎而，被告竟未依職權而實際調查系爭土地究否屬於得向主管機關（即臺北市建築管理工程處）申請確定建築線之區域，甚或該地區之主要公共設施已照主要計畫興建完成，而係僅空言泛稱系爭土地如有都市計畫法第17條第2 項但書之情事者，仍得申請核發建造執照，故該當特銷稅條例第2 條第1 項第1款後段「依法得核發建造執照之都市土地」，其推論過程實令人匪夷所思。蓋按「主管建築機關，在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」，建築法第2 條第1 項定有明文。是以，系爭土地是否屬於能由主管機關確定建築線、主要公共設施是否已照主要計畫興建完成，以至於系爭土地是否為「依法得核發建造執照之都市土地」，依法均應由臺北市建築管理工程處（下稱臺北市建管處）予以判定。承此，參諸臺北市建管處102 年4 月24日北市都建照字第10266684600 號（原證
8 ）及102 年5 月17日北市都建照字第10278761600 號函令（原證9 ）意旨，均再三揭示「該筆土地係屬依法不能建築使用之土地」，且函文中皆未提及系爭土地有得確定建築線或有主要公共建設已興建完成之意旨，則被告竟越俎代庖而代替主管機關認定系爭土地為得供建築使用之都市土地，誠已有違行政權責之分際，且結論亦不足採信。是以，系爭土地於被告未能調查或證明確得由主管機關核發建造執照前，仍應依臺北市建管處前揭函文之內容，而認定係屬依法不能建築使用之土地，故當與特銷稅條例第
2 條第1 項第1 款後段「依法得核發建造執照之都市土地」之要件，容有未洽等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
參、被告則以：
一、依民法第817 條及特種貨物及勞務稅條例第2 條第1 項第1款規定，銷售持有期間在2 年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地，除符合同條例第5 條規定者外，為特種貨物及勞務稅條例所規定之特種貨物，應依法課徵特銷稅；又各共有人，除契約另有約定者，按其應有部分，對於共有物之全部，有使用收益之權，亦即所有之標的即便係部分持分，除非契約另有約定，對共有物之全部應有使用收益之權。
二、系爭土地符合特種貨物及勞務稅條例第2 條第1 項第1 款後段「依法得核發建造執照之都市土地」：
查原告出售之臺北市○○區○○段一小段332 地號土地，經臺北市建築管理工程處102 年5 月17日北市都建造字第10278761600 號函復略以，依內政部99年4 月28日台內地字第0990071114號令規定，所謂依法不能建築，係指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用者。旨揭地號土地係位於臺北市政府100 年6 月8 日公告之「變更臺北市士林區社子島地區主要計畫案」範圍內，因細部計畫尚未公告實施，尚未能准許依變更後計畫用途使用，係屬依法不能建築使用之土地。
惟依都市計畫法第17條第2 項：「未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。但主要計畫發布已逾2 年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照」，可知系爭土地非永久不得建築，況該土地有鋼棚建築物4 處，無申請建造執照紀錄，且依臺北市產業發展局102 年8 月2 日北市產業農字第10232776100 號函復略以，該地號土地中部分土地作農業使用，部分土地有數間建物佔據，木搭寮舍約35平方公尺（堆置農業資材、器具等使用），部分為鐵皮建物，約為141 平方公尺（作工廠、倉庫、辦公室等使用），未檢附建物相關證明文件，部分土地堆置有建築鋼材，面積約230 平方公尺，判定不符農業用地作農業使用認定及核發證明辦法規定得認定為作農業使用情形，足證系爭土地不符合特種貨物及勞務稅條例第5 條第4款排除課徵特銷稅；而該土地既係多人共有，原告亦未提供可供辨別其所出售土地範圍之證明文件，其使用收益之權及於該地號土地之全部範圍，無法分別觀之，復依前揭財政部賦稅署102 年4 月12日臺稅財產字第10204532100 號函釋略以，銷售非都市土地之素地非屬特種貨物及勞務稅課稅範圍，原告出售系爭土地，其上既有建物，自非素地。準此，被告所屬大安分局認定原告等銷售系爭土地應屬同條例第2 條第1 項第1 款前段「房屋及其坐落基地」，依法課徵特銷稅，核屬有據。
三、原告訴稱，特種貨物及勞務稅條例第2 條第1 項第1 款明定課徵稅捐之標的，限於出售供一般人民居住之房地乙節，惟查上開規定意旨，係衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰規定持有期間在2 年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，並參照平均地權條例施行細則第40條第1項第1 款前段規定，將依法得核發建造執照之都市土地納入課稅項目，以健全房屋市場。是該條例所定「房屋及其坐落基地」未應限縮為一般民眾出售非自用住宅，系爭土地為都市土地，且該土地上之鋼棚建物係作工廠、倉庫、辦公室等營業使用，難謂其上建物非屬「房屋」，亦無符合同條例第
5 條第1 款或第2 款有關自住房地排除課徵特銷稅之適用。至原告主張出售之標的既非為「依法得核發建造執照之都市土地」之性質，則當不在課徵特種貨物及勞務稅之範圍云云，已如前述，系爭土地既非素地，係符合特種貨物及勞務稅條例第2 條第1 項第1 款前段規定之「房屋及其坐落基地」，是其主張，洵屬誤解。另原告指摘被告所屬大安分局引用財政部賦稅署102 年4 月12日臺稅財產字第10204532100 號函內容，有違反「租稅法定主義」之結果乙節，惟查該函釋係就特種貨物及勞務稅條例第2 條第1 項第1 款規定所稱「房屋及其坐落基地」，闡明其適用情形，未逾越原有規定，更無違悖「租稅法定主義」。
四、特種貨物及勞務稅條例第2 條第1 項第1 款情形不限於所有人必須同時所有「房屋及基地」共同出賣之情形：
（一）特銷稅條例之立法意旨，旨在遏止不動產之短期投機炒作，以建全房屋市場，如條文之解釋，僅限縮於須同時擁有及出售「房屋及其坐落基地」，不僅不符現行不動產買賣實務之現況，且投機炒作不動產者，只要利用他人名義分別購置房屋及土地出售，就不會被列為特銷稅課徵對象，則特種貨物及勞務稅條例將形同虛設，無法達成其遏止炒作不動產之立法宗旨，是原告主張，洵屬誤解。
（二）本案原告出售之臺北市○○區○○段一小段332 地號土地，經臺北市產業發展局102 年8 月2 日北市產業農字第10232776100 號函復略以，該地號土地中部分土地作農業使用，部分土地有數間建物佔據，木搭寮舍約35平方公尺（堆置農業資材、器具等使用），部分為鐵皮建物，約為14
1 平方公尺（作工廠、倉庫、辦公室等使用），未檢附建物相關證明文件，部分土地堆置有建築鋼材，面積約230平方公尺，判定不符農業用地作農業使用認定及核發證明辦法規定得認定為作農業使用情形，不符合特種貨物及勞務稅條例第5 條第4 款排除課徵特銷稅。又系爭土地為都市土地，且該土地上之鋼棚建物係作工廠、倉庫、辦公室等營業使用，參照前揭財政部賦稅署101 年4 月12日及財政部101 年6 月20日函釋意旨，不論地上房屋是否已辦理保存登記或併同出售，供營業、工作或住宅使用，難謂其建物非屬「房屋」，除符合同條例第5 條規定情形者外，均屬特銷稅課稅範圍，況且原告持分共有系爭都市土地，未提示分管契約，依前揭民法規定，所有之標的即便係部分持分，除非契約另有約定，對共有物之全部應有使用收益之權，準此，原告出售系爭土地上有未辦保存登記之房屋，該房屋係供營業或工作使用，即屬特銷稅條例為抑制投機炒作而納入課稅之對象，又原告銷售共有持分土地，未另訂有分管契約或分割使用，參照前揭財政部賦稅署10
2 年4 月12日及103 年3 月12日函釋意旨，即屬特銷稅條例第2 條第1 項第1 款規定所稱「房屋及其坐落基地」範圍，且未符合同條例第5 條第1 款或第2 款有關自住房地排除課徵特銷稅之適用，仍應依法課徵特銷稅。從而，被告所屬大安分局及財政部訴願決定否准退還原告已繳納之特銷稅，尚無違誤。
（三）原告主張特種貨物及勞務稅條例第2 條第1 項「房屋及其坐落基地」要件之真意，係限於民眾同時擁有房屋及其坐落土地之所權，且一併於持有2 年內同時出售，方屬特銷稅之課徵範圍，若出售之標的僅係有房屋坐落其上之土地者，則不在課徵特銷稅之範圍乙節。揆諸特種貨物及勞務稅條例第2 條第1 項第1 款之條文上述相關條文內容，並無「同時出售」之文字，且依原告之主張，設若某甲欲投機炒作不動產獲利，則僅需將土地以自己名義登記，房屋則安排其配偶、子女或他人名義登記，並且選擇相隔一日或數日簽約出售，如此避稅之安排，其投機炒作不動產將不會被課徵特銷稅，則投機者即可繼續遂行其短期投機炒作不動產獲利之行為，而無法抑制短期投機炒作不動產，故如依照原告之主張，從上揭案例可知，特銷稅為實現居住正義及健全房屋市場之立法意旨勢必將無法達成，且有違立法者訂立此條例之初衷。又依首揭財政部賦稅署10 2年4 月12日臺稅財產字第10204532100 號函意旨，只要所有權人出售持有期間2 年內地上有房屋之土地，不論土地及房屋是否屬同一人所有，亦不論地上房屋是否已辦理保存登記或併同出售，除符合同條例第5 條規定情形者外，均屬特銷稅課稅範圍。將所權人出售持有期間2 年內地上有房屋之土地皆納入特銷稅課稅範圍，讓短期投機者無避稅之可能，並輔以特種貨物及勞務稅條例第5 條規定，將自用住宅之居住者、農業用地之所有者及非自願因素出售不動產者等非涉及不動產投機炒作之買賣予以排除課稅，讓居住正義得以實現，並進而健全房屋市場，是原告主張，洵屬法令之誤解。復依臺北市產業發展局102 年8 月2日北市產業農字第10232776100 號函（事證一）復略以，系爭土地中部分土地作農業使用，部分土地有數間建物佔據，木搭寮舍約35平方公尺（堆置農業資材、器具等使用），部分為鐵皮建物，約為141 平方公尺（作工廠、倉庫、辦公室等使用，未檢附建物相關證明文件，部分土地堆置有建築鋼材，面積約230 平方公尺，判定不符農業用地作農業使用認定及核發證明辦法規定得認定為作農業使用情形。再依臺北市建築管理工程處102 年5 月17日北市都建照字第10278761600 號函（事證二）略以，另查該處之電腦地籍套繪圖及臺北市建築管理資訊系統等檔案資料查對結果部分土地上為鋼棚建築物4 處且無申請建造執照紀錄。另該處提供之系爭土地地籍套繪圖（事證三），一處鋼棚建築物完全在系爭土地上並未越界，二處鋼棚建築物雖有部分面積越界，但大部分面積仍位於系爭土地上，僅一處鋼棚建築物越界較大。系爭土地上有建物既非素地，係符合特種貨物及勞務稅條例第2 條第1 項第1 款前段規定之「房屋及其坐落基地」，依同條例第2 條第1 項但書規定，除符合第5 條規定者外，應依法課徵特銷稅。另依臺北市稅捐稽徵處101 年9 月7 日北市稽士林增字第10170353200 號函（事證四）略以，系爭土地（臺北市○○區○○段一小段332 地號），經核土地面積74.81 平方公尺符合土地稅法第39條第2 項規定，准予核發免稅證明書；其餘面積846.11平方公尺應按一般用地稅率核課，核定應納土地增值稅6,144,914 元，前函以正本抄送義務人及權利人（含原告）。另該處103 年5 月15日北市稽士林甲字第10367744000 號函復以（事證五），系爭土地面積14,168平方公尺，其中部分面積465.8 平方公尺，因供建物使用，按一般用地稅率核課地價稅，其餘面積13,702.2平方公尺係課徵田賦（目前停徵）。準此，原告銷售系爭土地上有建物核屬首揭特種貨物及勞務稅條例第2 條第1 項第
1 款範圍等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出原處分財政部臺北國稅局大安分局102 年8 月14日財北國稅大安營業字第0000000000A 號、財北國稅大安營業字第0000000000B 號（本院卷第19-20 頁）、訴願決定書（本院卷第22-24 頁）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
系爭土地是否屬於特種貨物及勞務稅條例第2 條第1 項第1款後段所謂之「依法得核發建造執照之都市土地」？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）特種貨物稅條例第1 條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」
（二）特種貨物稅條例第2 條第1 項第1 款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。……」
（三）都市計畫法第17條規定：「（第1 項）第15條第1 項第9款所定之實施進度，應就其計畫地區範圍預計之發展趨勢及地方財力，訂定分區發展優先次序。第一期發展地區應於主要計畫發布實施後，最多2 年完成細部計畫，並於細部計畫發布後，最多5 年完成公共設施。其他地區應於第一期發展地區開始進行後，次第訂定細部計畫建設之。（第2 項）未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。但主要計畫發布已逾2 年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照。」
二、系爭土地屬於特種貨物及勞務稅條例第2 條第1 項第1 款後段所謂之「依法得核發建造執照之都市土地」：
（一）本件原告出售之臺北市○○區○○段一小段332 地號土地，係位於臺北市政府100 年6 月8 日公告之「變更臺北市士林區社子島地區主要計畫案」範圍內，因細部計畫尚未公告實施，故於出售時尚未能准許依變更後計畫用途使用，有臺北市建築管理工程處102 年5 月17日北市都建造字第10278761600 號函可憑（見本院卷第26頁），且為兩造所不爭執，系爭土地於出售時固尚不能核發建造執照，但依上開都市計畫法第17條第2 項但書規定「主要計畫發布已逾2 年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照」，可知系爭土地仍有指定建築線俾得據以申請核發建造執照之途徑，其只是在某個期間內限制建築使用，並非絕對不得建築，自仍屬「依法得核發建造執照之都市土地」。
（二）原告雖主張臺北市建管處102 年4 月24日北市都建照字第10266684600 號（原證8 ）及102 年5 月17日北市都建照字第10278761600 號函令（原證9 ）意旨，均再三揭示「該筆土地係屬依法不能建築使用之土地」，且函文中皆未提及系爭土地有得確定建築線或有主要公共建設已興建完成之意旨，被告越俎代庖而代替主管機關認定系爭土地為得供建築使用之都市土地，顯有違誤云云。惟按「銷售時應課徵特種貨物稅者，關於土地部分，係指持有期間在2年以內之房屋所坐落之基地或依法得核發建造執照之都市土地。其中所謂『依法得核發建造執照之都市土地』，既言『依法得核發建造執照』，自係指該銷售之都市土地，依據相關法令並非無核發建造執照之途徑者，尚非僅以土地銷售時，該土地存在之外觀判斷之，否則即易生藉人為操作俾得規避租稅，而違反特種貨物稅條例係衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，為健全房屋市場而制定之情。……系爭土地依相關法令尚非無得申請指定建築線俾得據以申請核發建造執照之途徑，是依上述規定及說明，原判決認其屬特種貨物稅條例第2 條第1 項第
1 款所稱『依法得核發建造執照之都市土地』，即無不合。而上訴意旨所稱原判決以『有可能』申請建造執照之都市土地即屬『依法得核發建造執照之都市土地』，而不問土地之實際狀況，係擴張特種貨物稅條例之課稅範圍，有違反憲法第19條租稅法律主義及同法第15條人民財產權保護之意旨等語，核屬其主觀意見，是其據以指摘原判決違法云云，並無可採」，最高行政法院102 年度判字第296號判決理由可資參照，而內政部99年4 月28日台內地字第0990071114號令稱「所謂依法不能建築，係指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用者」，核乃執行特種貨物及勞務稅條例第2 條第1 項第1 款後段之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。系爭土地銷售時之外觀雖暫時不能核發建造執照，但限制建築使用之期間可得確定，並非無明確期間禁止其作建築使用，依相關法令仍有得申請指定建築線俾得據以申請核發建造執照之途徑，即非「不得核發建造執照之都市土地」，仍應課徵特種貨物稅，原告主張尚不足採。
（三）綜上，系爭土地係屬依法得核發建造執照之都市土地，仍應課徵特種貨物及勞務稅，被告否准原告退還已繳納特種貨物及勞務稅之申請，理由雖有不同，但結論並無二致，並無撤銷之必要，訴願決定予以維持，核無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
三、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 8 月 21 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 8 月 21 日
書記官 簡若芸