臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1634號
104 年3 月26日辯論終結原 告 謝永成訴訟代理人 許祺昌 會計師
李益甄 律師汪家合 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 陳宜津上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103 年9 月
1 日台財訴字第10313943570 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
１、原告為上市公司鴻海精密工業股份有限公司（以下簡稱鴻海公司）股東，係該公司會計部協理。95年5 月25日，原告與兆豐國際商業銀行股份有限公司（即原中國國際商業銀行，以下簡稱兆豐銀行）簽訂信託期間自簽約日起3 年之本金自益、孳息他益信託契約（以下簡稱系爭信託契約），將名下鴻海公司股票298,624 股作為信託財產，以其子謝○○及謝○○為信託孳息受益人，並依信託關係於95年6 月12日申報贈與稅，經被告核定95年度贈與總額新臺幣（下同）3,533,
064 元，應納稅額147,975 元。
２、嗣被告查得原告簽訂系爭信託契約的時點是在鴻海公司95年4月28日董事會決議通過股利分配之後，認為原告係將信託契約訂約時，信託財產可得確定之盈餘，藉信託形式贈與前揭受益人，乃就前揭受益人95年9 月29日實際取得之現金股利計895,862 元及95年10月11日實際取得之股票股利計59,724股（95年10月11日每股收盤價208 元，即59,724×208 ＝12,422,592），加計該信託契約剩餘2 年信託期間，其信託利益應課徵贈與稅之權利價值2,331,108 元，重行核定原告95年度贈與總額為15,649,562元（即895,862 ＋12,422,592＋2,331,108 ）。
３、原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部102年8 月29日台財訴字第10213940020 號訴願決定撤銷原處分（復查決定），發回被告另為處分。嗣被告認為系爭信託契約剩餘2 年信託期間剩餘權利價值依除權（息）後計算應為1,913,157 元，即以103 年4 月25日財北國稅法二字第1030014240號重核復查決定書，決定追減贈與總額417,951 元（即2,331,108 －1,913,157 ＝417,951 ）。原告仍表不服，再行提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
１、本件非屬財政部100 年5 月6 日台財稅第00000000000 號函令（以下簡稱100 年5 月6 日函）所定「委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約」情形，被告未舉證證明原告訂定系爭信託契約時已知悉鴻海公司於系爭年度之股利分派情形，逕引該函課徵贈與稅，應有違誤。被告認為原告應於95年5 月15日前接獲股東會開會通知，知悉盈餘分配內容，始簽訂系爭信託契約，惟鴻海公司是上市公司，縱該公司董事會決議內容理應於決議當日公告於公開資訊觀測站，然公司投資人並無觀看公開資訊觀測站之義務，亦未必會觀看公開資訊觀測站，被告以原告簽訂系爭信託契約係於鴻海公司董事會決議之後，推論原告知悉董事會決議之股利分派情形，即有違誤。
２、原告原擔任鴻海公司會計部協理，94年間欲辦理退休，因公司慰留，暫先辦理留職停薪，95年4 月3 日復職後，旋即申請退休，陸續進行交接工作，於95年7 月12日退休。復職期間的工作內容未涉及董事會會議資料準備、董事會提報股東會盈餘分派等事宜，足見原告非鴻海公司內部人，不符合財政部100 年5 月6 日函所稱情形。況該函所稱知悉之對象，應指分配盈餘之確定具體內容，且限於知悉股東會決議股利分派，非泛指對租稅客體不生影響之分配盈餘的行為。況知悉被投資公司擬分配盈餘與知悉盈餘分配之確定具體內容，分屬二事，原告簽訂系爭契約時，鴻海公司尚未就盈餘分派案進行股東會決議，原告並無法知悉盈餘分派之具體確定內容。被告就鴻海公司股東會開會通知已送達原告，未舉證證明，即使原告收到股東會通知，不必然加以閱讀，被告以股東會開會通知的寄發，推論原告知悉盈餘分派結果，實有率斷。
３、本金自益孳息他益信託契約之贈與稅稅捐債務成立生效時點，應為契約簽訂時，非孳息實際交付時。本件贈與稅核課期間5 年，自原告95年6 月12日申報贈與稅起，於100 年6 月11日已屆至，被告遲至100 年10月14日送達原處分，已逾核課期間。被告竟變更系爭信託契約之贈與稅成立生效時點，違反遺產及贈與稅法第5 條之1 、第24條及第24條之1 規定，亦與最高行政法院102 年度判字第810 號判決、102 年度判字第824 號判決意旨相違。至最高行政法院103 年5 月份第2 次庭長法官聯席會議決議，對本金自益孳息他益信託契約，贈與稅之核課期間應自何時起算，未有明文，自應回歸相關稅法規定。被告逕認原告負有二次申報義務，違反租稅法律主義，財政部100 年5 月6 日函牴觸中央法規標準法第
5 條、第6 條規定，應不予適用，被告援引該函，使納稅義務人之權利義務，處於不確定狀態，違反行政行為明確性。
４、財政部100 年5 月6 日函，涉及租稅客體、稅基及核課期間起算時點之變動，違反租稅法律主義，不應適用。且本件係已確定案件，縱財政部發布100 年5 月6 日函，乃屬法律見解變更，非發見新事實或新課稅資料，被告不得依稅捐稽徵法第21條規定補徵稅款。原告於本件贈與稅之申報，符合財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函釋，被告以事後發布的財政部100 年5 月6 日函作為核課依據，違反稅捐稽徵法第1 之1 條規定。而系爭信託契約之受益人特定，業經被告核認適用遺產及贈與稅法第5 條之1 課徵贈與稅，原告據此信賴本件為有效之信託贈與，具信賴基礎；且依法計算贈與價值，申報贈與數額，繳清贈與稅，並據以辦理有價證券移轉過戶完畢，原告之信賴表現至為明確，復無信賴不值得保護之情形，亦違信賴保護原則。
５、依財政部100 年5 月6 日函，原告知悉的應該是信託契約簽訂時之孳息價值，不及於孳息交付日之孳息價值。信託契約之簽訂與信託孳息之交付間，股票價格波動甚大，原告無法預見租稅負擔，被告以股利交付日之股票價值，計算贈與數額，有違行政行為明確性原則及實質課稅原則之調整界限。
６、聲明求為判決：
1 訴願決定及原處分（含復查決定除追減部分外）均撤銷。
2 訴訟費用由被告負擔。
三、被告主張略以：
１、原告95年5 月25日簽訂系爭信託契約之時點，係在鴻海公司95年4 月28日董事會決議通過股利分配日之後，已可得確定本人將可得分配現金股利及股票股利內容，該孳息尚非信託期間受託人管理受託股票產生的收益，原告係藉合於法律形式之信託行為，行股票孳息贈與之實。而原告在鴻海公司任職期間係公司協理，工作內容為財務會計相關業務，鴻海公司並函文表示若該次董事會之議程為審閱及討論公司財務報告，由於原告工作業務包含編製及審閱本公司財務報告等內容，故參與議事資料編製提供，原告95年4 月3 日留職停薪復職後，至95年7 月12日退休日，職務內容雖未直接辦理財務報告之編製，但因原告職稱是公司會計部協理，於權限範圍內仍有機會知悉財務報告編製之內容等語，足認原告對鴻海公司董事會決議盈餘分派之事實，具一定之認知，縱非直接負責編製財務報告，基於其會計部協理之職務，仍可藉由財務部門編製之報表，知悉鴻海公司財務報告內容。況原告為鴻海公司股東，持有298,624 股鴻海公司股票，股票市值約6,000 餘萬元，依一般投資常情，不可能不注意且不關心公司的經營及獲利情形，且係會計部門協理，較一般投資大眾更易獲得資訊及專業判斷。原告係透過信託孳息方式，將可得確定獲配盈餘贈與其子謝○○及謝○○，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人並無不同。被告以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為，依遺產及贈與稅法第4 條規定課稅，符合課稅公平原則，尚與遺產及贈與稅法第5 條之1 第1項規範無涉，不生違反法律不溯及適用及租稅法律主義之情，亦不生信賴保護問題。
２、系爭信託孳息於95年9 月29日及95年10月11日交付受益人時，原告應於95年10月29日及95年11月10日辦理申報贈與稅，依稅捐稽徵法第22條第1 款及第2 款規定，本件贈與稅核課期間應分別自95年10月30日起算5 年至100 年10月29日止，及自95年11月11日起算5 年至100 年11月10日止屆滿，系爭贈與稅繳款書經被告於100 年10月14日合法送達原告，未逾法定之5 年核課期間。
３、財政部100 年5 月6 日令釋，係闡述關於股票孳息他益信託之類型，其解釋內容並未牴觸財政部94年2 月23日函釋揭示之原則，不生變更法律見解問題。原告就系爭信託契約申報時，未就當下已知可得獲配股利之重大資訊申報涵蓋於該次贈與範圍內，原告是利用現行稅法有關受益權價值計算無法真實反映實質價值，藉由信託契約的法律形式，將訂約時已預知短期內可得之孳息贈與其子，此將贈與標的由應按時價課徵之股利，轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之信託孳息，以迂迴減輕其原應負擔之贈與稅負情事，應認屬稅捐規避，本於實質課稅原則，依遺產及贈與稅法第4 條第2項調整核課本件贈與稅，符合租稅法定原則。
４、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
四、本院的判斷：
１、按遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4 條第1 項、第2 項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第10條第1 項前段規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」行為時遺產及贈與稅法施行細則第28條第1 項前段規定：「凡已在證券交易所上市或證券商營業處所買賣之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。」又遺產及贈與稅法第5條之1 第1 項規定：「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」第10條之2 第
2 款、第3 款規定：「依第5 條之1 規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1 年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局1 年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。……」再者，稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款及第2 項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
２、次者，依信託法第1 條規定，該法所稱信託，係指委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。遺產及贈與稅法第5 條之1 是因為信託法的制定而增訂，加以遺產及贈與稅法第10條之2 關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。所以，受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即非屬遺產及贈與稅法第
5 條之1 及第10條之2 之適用範圍（參見最高行政法院102年度判字第281 號、103 年度判字322 號判決意旨），不以是否構成租稅規避為必要（參見最高行政法院103 年度判字322號判決意旨）。
３、另涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，業經司法院釋字第420 號解釋在案，而「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1 第1 、2 項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂本金自益、孳息他益信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項係針對信託法規定之信託而為視為贈與規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4 條第2 項所規定他人允受之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條計徵贈與稅，自不待言。」復經最高行政法院103 年5 月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。
４、本件如事實概要欄所載之事實，有中國國際商業銀行有價證券信託成立申請書、系爭信託契約書、原告戶口名簿、信託利益權利價值核算表、贈與稅申報書、95年之兆豐銀行信託財產專戶收支計算表、95年10月11日信託轉帳申請書、95年
9 月29日匯款申請書、成交日期95年10月11日集中市場證券行情價表、贈與稅應稅案件核定通知書、復查申請書、鴻海公司提供之公司當日重大訊息詳細內容表、鴻海公司基本資料查詢表、被告102 年5 月6 日財北國稅法二字第1020019553號復查決定書、被告103 年4 月25日財北國稅法二字第1030014240號復查決定書、財政部102 年8 月29日台財訴字第10213940020 號訴願決定書、103 年9 月1 日台財訴字第10313943570 號（案號：第00000000號）訴願決定書等附於原處分卷可佐，為可確認之事實。
５、被告就原告95年5 月25日簽訂系爭信託契約後，受益人即原告之子謝○○及謝○○先後於95年9 月29日取得之現金股利計895,862 元及95年10月11日取得之股票股利計59,724股即時價12,422,592元，依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，對原告重行核定95年度贈與總額之決定，並無違誤。理由如下：
⑴、本件原告於95年5 月25日與受託人兆豐銀行簽訂系爭信託契
約，將其所有鴻海公司股票298,624 股為信託財產，以其子謝○○及謝○○2 人為信託孳息受益人平均分配信託契約期間孳息利益。然鴻海公司之董事會，早於95年4 月28日決議通過股利分配案。嗣95年6 月14日鴻海公司股東會決議通過前述董事會盈餘分配案後，受託人將信託財產孳息，分別於95年9 月29日、95年10月11日撥付予受益人，已如前述。因該等股利並不是受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，已與遺產及贈與稅法第5 條之1 第1項係針對信託法規定之信託而為「視為贈與」規範之意旨不合。
⑵、甚且，鴻海公司董事會95年4 月28日決議通過盈餘分配案之
訊息，經發布在公開資訊觀測站供投資人瀏覽（見原處分卷所附公司當日重大訊息之詳細內容表），而原告95年7 月12日自鴻海公司退休離職前，係該公司會計部協理，工作內容為財務會計相關業務；工作業務包括編製及審閱公司財務報告等內容，若該次董事會議程為審閱及討論公司財務報告，因工作業務包括編製及審閱公司財務報告等內容，故參與議事資料編製提供，股東會一般在公司禮堂內舉行，通常公司高階主管會參與股東會旁聽，原告可自行參加旁聽……公司95年股東會之會議通知於5 月12日寄發；原告95年4 月3 日留職停薪申請復職後，迄95年7 月12日退休日止，職務內容雖未直接辦理財務報告之編製，但因原告職稱仍是公司會計部協理，於權限範圍內仍有機會知悉財務報告編製之內容等情，復有原處分卷所附鴻海公司102 年9 月6 日102 鴻法TP
E 字第0044號書函、103 年2 月25日102 鴻法TPE 字第0002號函、103 年5 月21日14鴻財字第J050001 號函可佐。參之鴻海公司95年5 月12日寄發將於95年6 月14日召開95年股東常會之開會通知書，載明「承認民國94年度盈餘分派案」等情（見原處分卷所附鴻海公司股東會開會通知），佐以原告為鴻海公司會計部協理，持有該公司股票達29萬8624股，衡情對公司之配發股利孳息，當具相當之注意程度，堪認原告於簽訂系爭信託契約當時，明確知悉鴻海公司將分配94年度盈餘。據此，原告是以系爭信託契約訂立時可得確定之股利為他益信託之標的，由兆豐銀行於股利發放後交付原告之子謝○○及謝○○，該股利不是兆豐銀行本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第
5 條之1 第1 項係針對信託法規定之信託而為視為贈與規範之意旨不合。觀其經濟實質，原告是將該股利贈與謝○○及謝○○，而假兆豐銀行之手以實現，並於謝○○及謝○○95年9 月29日、95年10月11日受領時，該當遺產及贈與稅法第
4 條第2 項所規定他人允受之要件，而成立該條項規定之贈與。所以，此部分被告以受益人受領時為贈與時點，成立遺產及贈與稅法第4 條第2 項之贈與，並依同法第10條計徵贈與稅，揆諸上述說明，於法並無違誤。至原告表示受益人95年9 月29日、95年10月11日先後受領現金股利及股票股利之贈與時點，應該是系爭信託契約95年5 月25日簽訂之時，洵無可取；其指摘被告之重行核定違反遺產及贈與稅法第5 條之1 規定、違反租稅法律主義、行政行為明確性原則、稅捐稽徵法第1 之1 條規定、實質課稅原則之調整界限，亦無可採。
6、關於原告所稱逾核課期間、本件有信賴保護原則之適用、財政部100 年5 月6 日令釋違反租稅法律主義等問題，經查：
⑴、信賴保護問題：
①、納稅義務人依遺產及贈與稅法規定辦理結算申報而經該管稅
捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，並非不可自行變更原查定處分，而補徵應繳之稅額。稅捐機關於核課期間內本得就另應徵之稅捐為核課處分，不生因有為信賴基礎之國家行為致是否有信賴保護原則之適用問題。
②、系爭信託契約之受益人取得系爭股利，並非遺產及贈與稅法
第5 條之1 第1 項規範範圍，應依與經濟事實相當之法律形式即遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定核定原告95年度贈與稅，已如前述，與原告依遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項及第10條之2 規定，就關於鴻海公司股票所生他益信託之孳息已為之贈與稅申報，分屬不同的事實，依稅捐稽徵法第21條第2 項規定，被告本得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，不生信賴保護問題。
⑵、財政部100 年5 月6 日令釋的問題：
①、解釋函令乃未經立法程序，僅由行政機關本於職權規定或對
租稅法律、規章適用性上發生疑義時，為闡明真意，所為正確適用之釋示。其主要在說明法條真意，使條文能正確使用，本身並無創設或變更法律之效力。
②、財政部100 年5 月6 日令釋：「核釋個人簽訂孳息他益之股
票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）……（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」觀其內容係闡述遺產及贈與稅法第4 條適用的意見，闡明「藉信託之名、行贈與之實」情形，依實質課稅原則認定之課稅構成要件事實為贈與股利，應依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課徵贈與稅，在該令釋發布前，稽徵機關本得依實質課稅原則核課稅捐。原告指稱財政部100 年5 月6 日令釋違反租稅法定主義，即有誤解。
⑶、核課期間的問題：
①、稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：
一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。……」又遺產及贈與稅法第24條第1 項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」
②、本件關於原告之子謝○○及謝○○95年9 月29日、95年10月
11日受領現金股利及股票股利時，即為該部分之贈與時點，已如前述。是自規定申報期間屆滿之翌日即分別為95年10月30日及95年11月11日起算，核課期間分別至100 年10月29日及95年11月10日屆滿，而被告於100 年10月14日已將贈與稅繳款書送達原告，有臺灣郵政掛號郵件收件回執附於原處分卷可稽，依上開規定意旨，本件並未逾核課期間。
五、綜上，原告所訴各節，均無可採。被告就系爭信託契約之受益人95年9 月29日取得之現金股利及95年10月11日取得之股票股利，依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定重行核定95年度贈與總額，並加計系爭信託契約剩餘2 年信託期間，其信託利益應課徵贈與稅權利價值，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
七、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 4 月 23 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 鍾啟煌法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 4 月 23 日
書記官 陳清容