臺北高等行政法院判決
103年度訴字第166號104年2月3日辯論終結原 告 邱奕懿被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 劉鳳文
鄭美惠陳美君上列當事人間營利事業所得稅事件，原告提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣台北市農特產品第六直銷中心（下稱直銷中心）因積欠被告民國（下同）79年度營利事業所得稅，前經被告移送臺灣士林地方法院（下稱士林地院）執行；原告及○○○遂於81年6 月16日向士林地院製作執行調查筆錄，原告並於同日出具擔保書，略以其擔保該院81年度財執國滯專字第23號強制執行事件關於直銷中心欠繳79年度營利事業所得稅款新臺幣（下同）2,603,733 元（利息另計）範圍內，負清償責任等語。嗣被告於96年8 月1 日向法務部行政執行署臺北分署（下稱行政執行署臺北分署）聲請就原告所有坐落臺北市○○區○○段○○段○○○○號及000 地號土地執行，經行政執行署臺北分署以102 年6 月18日士院景102 司執勇字第31872 號函請士林地院合併執行。原告不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告之執行期間，已因時效而消滅，不得再執行：
⒈被告自承原告於81年6 月16日提出擔保書擔保系爭債務，而
被告係於96年8 月1 日始對原告之財產執行，則自原告提出擔保書至被告執行時，已超過15 年，無論依行政執行法第7條第1 項（執行時效）或稅捐稽徵法第23條第1 項（追徵時效）規定，均已不得執行。
⒉稅捐稽徵法關於追徵時效之規定，係行政執行法之特別規定
，此觀行政執行法既已規定執行時效，但稅捐稽徵法尚不厭其煩分別規定核課期間及追徵時效而自明，故本案無行政執行法第7 條第3 項之適用。
⒊稅捐之追徵時效應依稅捐稽徵法第23條第1 項規定，自繳納
期間屆滿之翌日起算5 年，如於徵收期間屆滿前已移送執行，則依稅捐稽徵法第23條第4 項規定，自徵收期間屆滿之翌日起算5 年如未徵起者，不再執行，如自5 年期間屆滿之日起已逾5 年未執行終結者，不再執行；按訟爭稅款於80年12月26日即已移送執行，則於90年12月26日即不得執行，而被告於96年8 月1 日再聲請執行原告所有財產，自有違稅捐稽徵法規定。
⒋稅捐稽徵法之時效制定於65年12月22日，而行政執行法之時
效則制定於87年11月11日，故稅捐之時效適用稅捐稽徵法，而非適用行政執行法。
⒌依上說明，訟爭稅款既於90年12月25日前已依稅捐稽徵法之
規定完成時效，則於96年3 月5 日修正稅捐稽徵法有關時效之規定，亦無法使已完成時效之稅款，得予復活，故被告以
96 年3月5 日修正後之稅捐稽徵法第23條第5 項之規定，而謂訟爭稅款之徵收時效尚未完成，自無理由。
㈡原告主張撤銷強制執行程序係因提起債務人異議之訴之當然
結果，並非對於原告之程序、方法、命令之聲明異議，自非聲明異議所得救濟，被告謂應依聲明異議之方法為之，顯有誤會。
㈢行政執行法於21年12月28日制定，全文僅12條，於87年11月
11日修正全文為44條，再於96年3 月21日修正第7 條條文，並訂自96年5 月1 日施行，依此計算，至101 年5 月1 日即滿5 年，依行政執行法第7 條第1 項後段規定，不得再執行。
㈣原告於81年6 月16日出具擔保書，僅擔保3,672,173 元，如
直銷中心之欠稅超過3,672,173 元，其超過部分，亦與原告無關，被告超過3,672,173 元之強制執行程序亦應予撤銷。
且由81年6 月16日士林地院製作之執行調查筆錄記載，原告僅同意被告就系爭債權於該院80年民執強字第874 號執行事件中參與分配，並未同意作為系爭債權之保證人，被告曲解原告真意而謂「想辦法」即係保證，顯有誤會。
㈤綜上所述，聲明求為判決：
⒈確認原告擔保第三人直銷中心之稅款債權不存在。
⒉士林地院102 年度司執字第31872 號清償債務之強制執行程序，應予撤銷。
⒊訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：㈠查程序從新，實體從舊是法律適用的基本原則，系爭擔保書
實體的法律性質屬行政契約，為公法上保證契約，係屬稅捐債務責任的轉換，具擔保書人並非執行名義之債務人，原不得對之強制執行，惟具擔保人既於擔保書載明債務人逃亡或逾期不履行義務時，由其負清償或賠償一定之金額，則其履行債務之責任已甚明確，自勿庸對具擔保書人另行取得執行名義，得逕以擔保書為執行名義，對之強制執行。本案原告書立之系爭擔保書雖係依強制執行法第23條規定書立，惟擔保書內容確已載明「茲擔保……債務人如有逃亡、逾期不履行之情事時，擔保人願負清償責任，並願逕受強制執行」等語，是本件81年6 月16日原告及訴外人○○○等2 人至士林地院財務法庭書立不動產參與分配執行調查筆錄，原告並於同日提出擔保書，擔保該院81年度財執國滯專字第23號直銷中心欠繳79年度營利事業所得稅款總計2,603,733 元（利息另計）執行案件，既於90年1 月1 日以後移交法務部行政執行署臺北行政執行處繼續執行，依行政執行法於90年1月1日施行前，強制執行法第23條第2 項及90年1 月1 日施行之修正後行政執行法第18條規定，以原告為擔保人，對原告為強制執行，於法即無不合。
㈡直銷中心79年度營利事業所得稅繳款書於80年9 月25日合法
送達，限繳日期為80年10月25日，因逾期未繳，直銷中心亦未於期限內提起行政救濟，被告所屬士林稽徵所遂於80年12月26日移送士林地院財務法庭強制執行，移送金額為本稅1,886,763 元、怠報金377,353 元、滯納金339,617 元及滯納利息（計算至實際繳納日期止），依行政執行法第7條第2項規定，即謂法律有特別規定者，不適用前項執行期間之規定，稅捐稽徵法第23條為稅捐強制執行之特別規定，應優先適用，查本案於徵收期間屆滿前已移送執行，截至96年3月4月止執行尚未結案，又直銷中心於101 年3 月4 日欠繳稅捐金額已達50萬元以上，本案自96年3 月5 日起逾10年尚未執行終結，才可能產生因逾追徵時效而不得繼續執行之事由，依上開規定，本案至今仍可繼續執行並無違誤。
㈢原告訴之聲明主張士林地院102年度司執字第31872號清償債
務之強制執行程序應予撤銷乙節，查係對執行命令或執行方法之不服，應屬行政執行法第9 條聲明異議之範疇，應依行政執行法第9 條向執行機關聲明異議，原告逕行提起債務人異議之訴，顯非適法。
㈣至原告主張直銷中心所欠稅款超過擔保金額應予以撤銷部分
，查原告立擔保書擔保該院81年度財執國滯專字第23號直銷中心欠繳79年度營利事業所得稅款總計2,603,733 元（利息另計），本含稅捐稽徵法第20條加徵之滯納金及所得稅法第
112 條加徵滯納利息，原告擔保之滯納稅款截至103 年7 月31日止，含本稅、滯納金、怠報金及利息合計4,638,993 元，該筆稅款自80年12月26日移送強制執行後，未經撤回、被駁回等時效不中斷事由，案懸行政執行署臺北分署持續執行，並無時效完成之情形，原告應負之擔保責任亦仍存在，系爭稅款尚未獲清償，則稅款債權並未消滅，行政執行署臺北分署就原告擔保範圍內之財產逕為執行，並無違法，原告所述與事實不符，顯無理由。
㈤綜上所述，聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、本件兩造之爭點：本件執行事件，有無逾越稅捐稽徵法第23條第5 項所定之執行期間？士林地院102 年度司執字第3187
2 號清償債務之強制執行程序，是否須撤銷？
五、本院之判斷：
（一）按「（第1 項）行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，五年內未經執行者，不再執行; 其於五年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自五年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行。（第2 項）前項規定，法律有特別規定者，不適用之。（第3 項）第一項所稱已開始執行，如已移送執行機關者，係指下列情形之
一：通知義務人到場或自動清繳應納金額、報告其財產狀況或為其他必要之陳述。二、已開始調查程序。（第4 項）第三項規定，於本法中華民國九十六年三月五日修正之條文施行前移執行尚未終結之事件，亦適用之。」行政執行法第7 條定有明文。次按「（第1 項）稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算; 應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。……（第4項）稅捐之徵收，於徵收期間屆滿前已移送執行者，自徵收期間屆滿之翌日起，五年內未經執行者，不再執行，其於五年期間屆滿前已開始執行，仍得繼續執行; 但自五年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行。（第5 項）本法中華民國九十六年三月五日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾五年尚未執行終結者，不再執行。但有下列情形之一，自九十六年三月五日起逾十年尚未執行終結者，不再執行: 一、截至一百零一年三月四日，納稅義務人欠繳稅捐金額達新臺幣五十萬元以上者。……」100年11月23日修正之稅捐稽徵法第23條第1 項、第4 項及第5 項第1 款。又按「本法中華民國九十六年三月五日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾五年尚未執行終結者，不再執行。」為96年3月21日修正之稅捐稽徵法第23條第5 項所明定。是以，行政執行法第7 條第1 項雖規定，行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，5年內未經執行者，不再執行；其於
5 年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自5 年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，不得再執行。惟同條第2項並規定，前項規定，法律有特別規定者，不適用之。其立法理由為：「其他法律基於事件之特性，對於行政執行之時效期間或其起算日有特別規定者，例如稅捐稽徵法第23條……，宜依其規定，爰訂定第2項規定。
」則有關稅捐之行政執行期間，自應優先適用稅捐稽徵法第23條之規定。另依100 年11月23日修正公布之稅捐稽徵法第23條第1 項、第5 項第1 款規定可知稅捐案件之徵收期間為5 年，自繳納期間屆滿之翌日起算，倘於徵收期間屆滿前已移送執行，則不受5 年徵收期間之限制；如該案件於96年3 月5 日稅捐稽徵法修正前已移送執行尚未終結，自修正之日起逾5 年尚未執行終結者，不再執行；惟如截至101 年3 月4 日，納稅義務人欠繳稅捐金額達50萬元以上者，則自96年3 月5 日起逾10年尚未執行終結者，始不再執行。
（二）次按「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾二日按滯納數額加徵百分之一滯納金; 逾三十日仍未繳納者，移送法院強制執行。」、「納稅義務人逾限繳納稅款、; 滯報金及怠報金者，每逾二日按滯納之金額加徵百分之一滯納金; 逾期三十日仍未繳納者，除由稽徵機關移送法院強制執行外，其為營利事業者，並得停止其營業至納稅義務人繳納之日止。前項應納之稅款、滯報金、怠報金及滯納金應自滯納期限屆滿之次日起至納稅義務人繳納之日止依第一百二十三條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。」分別為稅捐稽徵法第20條、所得稅法第112 條第1 項及第2 項所明定。
（三）經查：訴外人直銷中心因積欠被告79年度營利事業所得稅含本稅1,886,763 元、怠報金377,753 元、滯納金337,61
7 元，合計2,603,733 元，因逾期未繳，經被告於80年12月26日移送士林地院財務法庭強制執行，此有被告滯納案件移送書附於本院卷可參（見本院卷第45頁）。嗣於81年
6 月16日原告至士林地院財務法庭調查時，曾願擔保士林地院81年度財執國滯專字第23號直銷中心欠繳被告79年度營利事業所得稅款總計2,603,733 元（利息另計），原告並於同日提出擔保書，此有執行調查筆錄及擔保書附於本院卷可參（見本院卷第40頁至第41頁) 。上開執行案件於90年移交法務部行政執行署臺北執行處執行。經該執行處以90年度營所稅執特字第22027 號等執行事件執行中，被告於96年8 月1 日向該執行處聲請執行擔保人即原告所有位於臺北市○○區○○段○○段○○○○號及000 地號之土地，此有執行調查筆錄附於本院卷可參（見本院卷第42頁），因執行無結果，其後於102 年6 月6 日聲請士林地院以102 年度司執字第31872 號強制執行案件再執行。嗣行政執行署臺北分署以102 年6 月18日士院景102 司執勇字第31872 號函將該分署102 年執字第31872 號執行事件函請士林地方法院與101 年度司執字第6906號強制執行事件合併執行，此有行政執行署臺北分署102 年6 月18日士院景102 司執勇字第31872 號函附於本院卷可參（見本院卷第43頁），復為兩造不爭執，且本院依職權調閱士林地院101 年度司執字第6906號強制執行卷全卷查明屬實，堪予認定。
（四）原告雖主張：原告之執行期間，已因時效而消滅，不得再執行云云。惟查：
1.依上開行政執行法第7 條第2 項規定，法律有特別規定者，不適用該條第1 項關於執行期間之限制之規定，而100年11月23日修正之稅捐稽徵法第23條為稅捐強制執行之特別規定，應優先適用，故本件為稅捐之強制執行，其執行期間之限制，自應適用100 年11月23日修正之稅捐稽徵法第23條規定，而非適用行政執行法第7 條第1 項規定，業如前述，合先敘明。
2.經查：直銷中心79年度營利事業所得稅繳款書於80年9月25日合法送達，限繳日期為80年10月25日，因逾期未繳，義務人亦未於期限內提起行政救濟，被告所屬士林稽徵所遂於80年12月26日移送士林地院財務法庭強制執行，移送金額為本稅1,886,763 元、怠報金377,353 元: 滯納金339,617 元及滯納利息（計算至實際繳納日期止) ，此有被告滯納案件移送書附於本院卷可參（見本院卷第45頁）。
3.次查：本案於徵收期間屆滿前已移送執行，截至96年3 月
4 日止執行尚未結案；又義務人於101 年3 月4 日欠繳稅捐金額已達50萬元以上，依100 年11月23日修正之稅捐稽徵法第23條第5 項規定，本件執行事件自96年3 月5 日起，逾10年尚未執行終結，才可能產生因逾執行期間而不得繼續執行之事由，故本件強制執行事件，揆諸前揭規定，既未逾越執行期間，自可繼續執行，於法並無違誤。
4.綜上，足見原告此部分之主張，容有誤解，不足採據。
（五）原告又主張：原告於81年6 月16日出具擔保書，僅擔保3,672,173 元，被告超過3,672,173 元之強制執行程序亦應予撤銷云云。惟查：
1.行政執行法於90年1 月1 日施行前，依強制執行法第23條第2 項規定: 「前項具保證書人，如於保證書載明債務人逃亡或不履行義務時，由其負責清償或賠償一定之金額者，執行法院得因債權人之聲請，逕向具保證書人為強制執行。」90年1 月1 日施行之修正後行政執行法第18條規定: 「擔保人於擔保書狀載明義務人逃亡或不履行義務由其負清償責任者，行政執行處於義務人逾前條第1 項之限期仍不履行時，得逕就擔保人之財產執行之。」揆諸前揭明文可知，具保證書人並非執行名義之債務人，原不得對之強制執行，惟具保證書人既於保證書載明債務人逃亡或逾期不履行義務時，由其負清償或賠償一定之金額，則具保證書人依其所立之保證書，負履行債務之責任，已甚明確，自無須對具保證書人另行取得執行名義，得逕以保證書為執行名義，對之強制執行，合先敘明。
2.經查：訴外人直銷中心因積欠被告79年度營利事業所得稅含本稅1,886,763 元、怠報金377,753 元、滯納金337,61
7 元，合計2,603,733 元，因逾期未繳，經被告於80年12月26日移送士林地院財務法庭強制執行，此有被告滯納案件移送書附於本院卷可參（見本院卷第45頁）。
3.嗣於81年6 月16日原告至士林地院財務法庭調查時，曾願擔保士林地院81年度財執國滯專字第23號直銷中心欠繳被告79年度營利事業所得稅款總計2,603,733 元（利息另計），原告並於同日提出擔保書，且該擔保書載明「債務人如有逃亡、逾期不履行之情事時，擔保人願負清償責任，並願逕受強制執行」等語，此有執行調查筆錄及擔保書附於本院卷可參（見本院卷第40頁至第41頁) ，揆諸前揭明文，則原告依其所立之擔保書，負履行債務之責任，已甚明確，自無須對具擔保書人另行取得執行名義，得逕以擔保書為執行名義，對之強制執行。又上開執行案件，既於90年1 月1 日以後移交法務部行政執行署臺北執行處繼續執行，被告以原告為擔保人，對原告為強制執行，於法即無不合。
4.又原告所書立之擔保書，係擔保士林地院81年度財執國滯專字第23號直銷中心欠繳被告79年度營利事業所得稅款總計2,603,733 元（利息另計）（見本院卷第41頁），依上開稅捐稽徵法第20條加徵之滯納金及所得稅法第112 條加徵滯納利息，故原告擔保之滯納稅款截至103 年5 月29日止，含本稅1,776,432 元、滯納金339,617 元、怠報金377,353 元及滯納利息2,139,695 元，合計4,633,097 元），此有被告103 年12月12日財北國稅士林服字第1030910373號函附於士林地院101 年度司執字第6906號執行卷可參。
5.另上開稅款自80年12月26日移送強制執行後，持續執行中，並未逾越執行期間，業如前述，是原告依其所出具上開擔保書，自應負之保證責任，而上開稅款既未獲清償，則原告出具保證書擔保第三人直銷中心之稅款債權仍然存在。又被告以102 年5 月21日北國稅士林服字第1020903808號聲明參與分配，經士林地院民事執行處以102 年6 月18日士院景101 司執勇字第6906號函覆：「本院101 年度司執字第6906號債權人安泰商業銀行股份有限有公司等與債務人邱奕懿間清償債務強制執行事件，貴局係拍定後參與分配，僅能就餘額分配受償，……」等語；再本院觀諸上開士林地院101 年度司執字第6906號強制執行事件，士林地院民事執行處於102 年5 月2 日所制作之分配表，其附註欄六、記載：「債權人台新銀行因係拍定後始參與分配，故僅能就餘額分配受償，但本件無分配餘額，不列入分配計算。待分配表確定，核發債權憑證，退還本票1 紙。
」等語，業經本院依職權調閱士林地院101 年度司執字第6906號強制執行卷（原告訴之聲明第2 項所指之102 年度司執字第31872 號強制執行卷併入上開士林地院101 年度司執字第6906號強制執行卷執行）查明屬實。是被告係於
102 年5 月21日始聲明參與分配，其聲明參與分配既係在債權人台新銀行之後，而債權人台新銀行並無分配餘額，故被告亦無分配餘額，堪予認定。從而，被告既無分配餘額，即未逾越原告上開擔保之範圍，故士林地院101 年度司執字第6906號強制執行程序，於法並無不合，而原告訴之聲明第2 項所指之102 年度司執字第31872 號強制執行卷，既併入上開士林地院101 年度司執字第6906號執行卷執行，故該執行程序，亦於法並無不合，自無撤銷之必要。
6.綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，亦即本件強制執行事件並未逾越執行期間，故原告出具擔保書保證第三人直銷中心之稅款債權仍然存在；又原告訴之聲明第2 項所指之102年度司執字第31872 號強制執行程序，於法並無不合。原告仍執前詞，訴請如訴之聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 2 月 17 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 2 月 17 日
書記官 林淑盈