臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1685號104年5月6日辯論終結原 告 陳健盛訴訟代理人 繆璁 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 郭建宏上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年10月7 日發文字號台財訴字第10313949270 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告以其查得原告97年度綜合所得稅結算申報，漏未申報原告將其所有之臺北市○○區○○段○○段○○○○號土地（下稱系爭土地），提供○○建設股份有限公司（下稱○○公司）合建分售「○○○」建案，於97年度取得之分售土地價款新臺幣（下同）479,220,000 元，於民國100年11月22日函請原告於文到10日內提供相關成本費用資料供核，嗣因原告逾期未提供，乃按「不動產投資興建及租售」業（行業代號：6700-12 ）之同業利潤標準淨利率10％，核定原告漏報源自「○○○」建案之營利所得為47,922,000元，歸戶核定原告97年度綜合所得總額54,608,836元，綜合所得淨額53,605,585元，應補稅額19,168,800元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：依所得稅法第4 條第1 項第16款規定、財政部84年3 月22日台財稅第000000000 號函釋（下稱財政部84年函釋）及91年3 月13日台財稅字第0900454904號令（下稱財政部91年函釋）意旨，伊與建商合建分售土地之交易所得應予免稅，縱認上述行為符合營利事業之構成要件，伊之土地交易所得既不列入該營利事業之盈餘，自不得對伊課徵營利所得。又被告雖稱經濟活動有經常性及連續性，即具有營利之實質，屬營利事業，惟未明示在多久時間、多少次數內有經常性及連續性之營利行為，即應認定為營利事業，判斷標準欠缺客觀性及一致性；且其中之經常性要件為所得稅法所未規定，乃被告自行創設法律或職權命令所未規範之事項，並因而使法律明定免稅之土地交易所得，質變為應稅之營利所得，有違租稅法定主義。另依現行稅制，不動產係採房屋、土地分別課稅，房屋利得繳納財產交易所得稅，出售土地則按漲價利益課徵土地增值稅，免納所得稅；伊於移轉土地所有權時，既已依平均地權條例第36條等規定繳納土地增值稅，被告再行課徵綜合所得稅，顯有重複課稅之違法。並聲明：撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告抗辯：原告早於82年，即以基隆市○○區○○○段之土地，與○○公司合建分售「○○○○○」及「○○○」等建案，復於93至96年間，分別以臺北市內湖區、南港區及文山區之土地與○○公司合建分售「○○」、「○○○○」、「○○○」及系爭「○○○」建案。是原告顯以不動產投資興建為常業，其提供土地與○○公司合建房屋並與承購客戶簽訂買賣契約等行為，與單純出售素地不同，且土地經與建商合建後價值大幅增加，顯係以營利為目的，加以原告從事前述經濟活動具有經常性及連續性，依財政部84年函釋規定，雖無須辦理營業登記，惟仍屬所得稅法第11條第2 項規定之營利事業，被告自得據此核課營利所得。又原告以營利為目的而與○○公司合建分售取得之土地價款，雖可依所得稅法第4 條第1 項第16款規定，免納營利事業所得稅，惟該營利事業結算後有盈餘時，其股東、合夥人或獨資資本主自該營利事業分得之盈餘所得，係屬同法第14條第1 項第1 類之營利所得，屬個人綜合所得，自應併計當年度綜合所得稅總額課稅。惟原告因未能提示帳證資料，被告依其取具之土地價款479,220, 000元，按「不動產投資興建及租售」業之同業利潤標準淨利率10％，核定營利所得47,922,000元，自無不合，且無原告所稱就其出售土地收入課徵土地增值稅後，重複課徵土地交易所得稅之情形等語，並聲明：駁回原告之訴。
四、如事實概要欄所載之事實，有原告97年度綜合所得稅結算申報書、被告所為原告97年度綜合所得稅結算申報核定通知書及更正核定通知書、復查決定書及訴願決定書，附原處分卷第61至64、65 至80 、115 至119 、137 至143 頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
五、經核本件爭點為：被告核認原告漏報與○○公司合建分售「○○○」建案土地之營利所得47,922,000元，核定補徵原告97年度綜合所得稅19,168,800元，有無違誤？經查：
㈠按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利
為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額……皆屬之。……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」所得稅法第11條第
2 項、第14條第1 項第1 類及第83條第1 項分別定有明文。次按個人及營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第1 項第16款規定，免納所得稅，惟營利事業如將出售土地交易所生之盈餘分配予股東，所得稅法並無股東得就該項盈餘免納所得稅之規定，是財政部75年12月8 日台財稅第0000000 號函釋（下稱財政部75年12月8 日函釋）：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4 條第1 項第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1 項第1 類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。……說明二、查所得稅法第4 條第1 項第16款規定，營利事業出售土地免納所得稅，惟營利事業將該項盈餘分配予股東，同法並無股東得免納所得稅之規定，且營利事業之股東所分配之盈餘，依同法施行細則第11條規定，係按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定。至營利事業之盈餘，其構成內容，及是否免徵營利事業所得稅，在所不問。」係財政部本於稅捐稽徵主管機關之職權，為協助下級機關統一解釋法令所為之解釋，與所得稅法第14條第1 項及第4 條第1 項第16款等規定與租稅法定主義均無違背，亦未對人民增加法律所無之限制，被告辦理相關案件時，自得適用。
㈡經查，原告於94年12月2 日買得系爭土地後，於95年2 月9
日與○○公司訂定協議書，約定由原告提供系爭土地予○○公司於其上興建地下壹層地上11層之房屋（即「○○○」建案）後，以房屋35％、土地65％之房地售價比率，由○○公司自行銷售房屋，土地則由原告自行出售，所得價款歸各自所有，原告因「○○○」建案，於97年取得土地銷售價款47,922,000元等情，有協議書、○○○營業收入明細表及原告出具之同意書，附原處分卷第39至44頁可稽。次查，原告除就系爭土地與○○公司訂定上述合建分售房、地之契約外，另於93年4 月11日將其所有臺北市○○區○○段○○段○之○、○之○、○之○、○之○、○之○、○之○等地號土地，提供○○公司興建「○○」建案房屋；復於94年5 月30日將其所有臺北市○○區○○段○○段○之○、○○、○之○、○○之○及○之○等地號土地，提供○○公司興建「○○○○」建案房屋；再於96年1 月2 日將其所有臺北市○○區○○段○小段○○地號土地，提供○○公司興建「○○○」建案房屋，且原告就上述3 筆建案，亦均與○○公司約定，土地及房屋係由原告與○○公司分別銷售等情，有○○公司歷年合作地主明細、土地買賣契約書、協議書、土地所有權狀及○○○營業收入明細表，附原處分卷A13 至A35 頁足憑。觀諸原告於93年至96年間，先後多次將其所有土地提供○○公司合建「○○」、「○○○○」、「○○○」及「○○○」等建案房屋，藉此提高土地價值後，再與承購戶簽訂土地買賣契約，其顯係藉由經常性地提供土地予建商合建分售以獲取利潤，與個人一次性出售土地之財產交易行為迥異，揆諸前揭說明，原告出售系爭土地，應屬其以所得稅法第11條第2 項所定獨資營利事業身分，從事之營利行為，其因而獲得之盈餘，為同法第14條第1 項第1 類所定營利所得，應繳納綜合所得稅。而被告曾於100 年11月22日依稅捐稽徵法第30條規定，函請原告於文到10日內，就其以系爭土地與○○公司合建分售「○○○」建案得款479,220,000 元，提供相關成本及費用證明資料供核，有被告100 年11月22日財北國稅審二字第1000265223號函，附原處分卷第60頁可稽，惟原告逾期未提供相關帳證資料，則被告依「不動產投資興建及租售業」之同業利潤標準淨利率10％，核定原告營利所得為47,922,000元，經核尚無不合。
㈢原告雖主張：依財政部84年函釋及91年函釋意旨，伊與建商
合建分售土地之交易所得，非屬伊之營利所得，不得對伊課徵綜合所得稅云云。惟按財政部84年函釋，係規定個人提供土地與建設公司合建分屋並出售合建分得之房屋，除係以持有1 年以上之自用住宅用地與建設公司合建並出售分得之房屋者，可免辦營業登記，按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，其餘提供土地合建者出售分得之房屋，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅；財政部91年函釋則係就個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建分屋出售，而應辦理營業登記之情形，規定其屬出售土地部分之所得，不列入該營利事業之盈餘。故上開2 函釋係針對個人提供土地自行出資建屋出售，或與建設公司合建而將分得房屋出售時，其售屋所得應否課稅及售地所得應否列為營利事業盈餘等事項，予以規範，與本件訴訟所涉爭點，乃原告提供系爭土地予建設公司合建房屋，與建設公司約定由原告自行出售土地予承購戶之情形，就出售土地所獲盈餘應否課徵綜合所得稅者，迥然不同，自難比附援引。原告執與本件案情不同之上開2 函釋內容，主張其出售系爭土地所得盈餘總額，非屬其營利所得，不得對其課徵綜合所得稅，自非可採。
㈣原告另主張：依所得稅法第4 條第1 項第16款規定，伊與建
商合建分售土地之交易所得應予免稅，蓋伊於移轉土地所有權時，已依平均地權條例第36條等規定繳納土地增值稅；被告自行創設法律或職權命令所無之營利事業以經濟活動具有經常性及持續性為要件，使法律明定免稅之土地交易所得，質變為應稅之營利所得，有違租稅法定主義，且有重複課稅之違法云云。惟查，參照所得稅法第9 條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」可知同法第4 條第16款所定免納所得稅之個人出售土地交易所得，係指個人非為經常買進、賣出之營利活動而持有之土地，因買賣或交換而發生之增益而言；準此而論，個人如係藉由持續且經常性地買進、賣出土地，以追求利潤者，即非屬單純之財產交易，而構成營利行為，其出售土地取得之價款，扣除取得土地成本後之金額，係屬因上開營利行為獲得之盈餘，為所得稅法第14條第1 項第1類之營利所得，應繳納綜合所得稅。承前所述，原告於93年至96年間，4 度提供其所有土地予○○公司合建房屋，並與○○公司約定於房屋興建完成後，由其自行出售土地予房屋承購戶，故其買進土地之目的，係為與建設公司合建房屋，待土地價值提高後，再行出售牟利，且其藉由此一模式買賣土地以追求利潤之行為，具有持續性及經常性，顯與個人非經常性之出售土地不同，而屬營利活動，其因而獲取之盈餘，即屬營利所得；是被告核認原告將系爭土地提供○○公司興建「○○○」建案房屋，再出售土地予承購戶，係屬以營利為目的，具有經常性及持續性之經濟活動，故原告為獨資營利事業，其因而獲取之盈餘總額為營利所得，應繳納綜合所得稅，與前引所得稅法第9 條、第11條第2 項及第14條第
1 項第1 類等規定，及財政部75年12月8 日函釋意旨，均無不合，原告主張被告係自行創設法令所無之經常性與持續性要件，認定其出售系爭土地為營利行為，違反租稅法定主義云云，尚難採憑。又依前述，被告為調查原告因與○○公司合建分售系爭土地所得盈餘數額，曾函請原告提供相關成本及費用證明資料供核，惟因原告迄未提示帳證資料，被告遂依「不動產投資興建及租售業」之同業利潤標準淨利率，核定原告因該項營利行為所獲盈餘總額為系爭土地銷售價款479,220,000 元之10％，即47,922,000元，並據以課徵綜合所得稅。是被告核定原告獨資經營銷售系爭土地之事業所得盈餘總額之方式，合於所得稅法第83條第1 項規定，又同法既無該項盈餘總額得免納所得稅之規定，被告對原告補徵綜合所得稅，亦與前引財政部75年12月8 日函釋意旨相符；至於原告因銷售系爭土地所得價款中，未經被告核定為營利所得部分，為免稅之土地交易所得，非屬原處分命原告應補繳綜合所得稅之範疇，自無原告所指於課徵土地增值稅後重複課稅之問題，原告另指稱被告就其因銷售系爭土地之營利行為所獲盈餘部分，依法補徵綜合所得稅，有重複課稅之違法云云，亦無足取。
六、綜上所述，被告核認原告漏報與○○公司合建分售「○○○」建案之營利所得47,922,000元，核定補徵原告97年度綜合所得稅19,168,800元，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與舉證，經核均與判決結果無影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 5 月 27 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭 惠 芳
法 官 陳 姿 岑法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 5 月 27 日
書記官 李 建 德