臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1695號105年10月12日辯論終結原 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 蘇鈞堅（處長）訴訟代理人 李元德 律師被 告 陳妙秋訴訟代理人 黃秀蘭 律師
吳展旭 律師李翰洲 律師上列當事人間返還公法上不當得利事件，原告提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文被告應給付原告新台幣貳仟參佰肆拾伍萬陸仟零柒拾捌元，及自民國102年11月21日起至清償日止按週年利率百分之五計算之利息。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告起訴時之代表人為黃素津，嗣於訴訟中變更為蘇鈞堅，茲據該新任代表人具狀聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，經核無不合，應予准許。
二、事實概要：
(一)訴外人臺灣工礦股份有限公司（下稱臺灣工礦公司）信託登記為訴外人施純堅所有之坐落臺北市○○區○○段3小段43、95地號（下稱系爭土地）及同小段5、7、9、39、54、57、82、89、94、123地號等12筆土地（以下合稱系爭12筆拍賣土地），於民國99年6月21日經臺灣士林地方法院（下稱士林地院）民事執行處強制執行拍賣。而被告先以新臺幣（下同）9,950萬元受讓馬來西亞商富析股份有限公司台灣分公司（下稱富析公司）對於施純堅之債權後，再以拍定價額1億2,931萬元承受系爭12筆拍賣土地，經士林地院民事執行處以99年6月21日士院木97執強字第10249號函（下稱99年6月21日函）通知原告所屬北投分處（下稱北投分處）查復上開12筆土地應課徵之土地增值稅、地價稅、房屋稅及其他稅款，以憑優先扣繳。被告則於99年7月6日檢附該12筆土地中之系爭土地及同小段5、7、9、39、54、57、89、95號土地等9筆土地（以下合稱系爭土地等9筆土地），經臺北市北投區公所（下稱北投區公所）核發之99年2月9日北市投區經字第09930124701號農業用地作農業使用證明書（下稱99年2月9日農用證明書）等資料，以權利人身分向北投分處申請系爭土地等9筆土地，依土地稅法第39條之2第1項、第4項規定不課徵土地增值稅及以89年1月公告現值為原地價，經該分處以99年7月9日北市稽北投甲字第09931150600號函（下稱99年7月9日函）核定該9筆土地准予不課徵土地增值稅，除系爭土地否准調整原地價外，其餘7筆土地准予調整原地價，並以99年8月10日北市稽北投甲字第09931306801號函（下稱99年8月10日函），通知士林地院民事執行處代為扣繳系爭12筆拍賣土地中扣除系爭土地等9筆土地准予不課徵土地增值稅及1筆土地准予免徵土地增值稅後，其餘2筆土地之土地增值稅額計238萬6,634元，經該執行處以99年9月7日士院景97執強字第10249號函（下稱99年9月7日函）將分配表通知相關債權人、債務人，並依法分配確定。前開土地增值稅之稅款於99年10月27日劃解入庫在案。
(二)另被告於100年12月1日立約出售系爭土地中之43地號土地予訴外人楊漢珩，並於同日檢附系爭土地等9筆土地經北投區公所核發之100年7月13日北市投區經字第10031871801號農業用地作農業使用證明書（下稱100年7月13日農用證明書），向北投分處申報系爭土地中43地號土地之移轉現值及申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，經北投分處以100年12月12日北市稽北投增字第10070449000號函（下稱100年12月12日函）核定准予不課徵土地增值稅。嗣原告因查得被告以9,950萬元受讓債權而承受系爭12筆拍賣土地，實際上係由訴外人財團法人永修精舍（代表人為訴外人楊漢珩，下稱永修精舍）、楊漢珩、林夙華及林玉釧等人出資，而以被告名義購買並作為該精舍弘法使用，涉有非自然人利用自然人名義購置農地情事，且系爭土地中43地號土地作農業使用證明書，業經北投區公所以102年2月20日北市投區經字第10230453600號函（下稱102年2月20日函）撤銷，原告乃據以102年11月20日北市稽北投字第10256874600號函（下稱102年11月20日撤銷函），撤銷北投分處99年7月9日函有關核准系爭土地不課徵土地增值稅之處分；另以102年11月20日北市稽北投字第10256874700號函(下稱102年11月20日催繳函），限期通知被告返還其所受利益相當於原應繳納之土地增值稅額2,339萬7,799元及5萬8,279元，共計2,345萬6,078元匯撥原告帳戶，因被告迄未繳納，原告遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：北投分處99年7月9日函有關核准系爭土地不課徵土地增值稅之處分，既經原告以102年11月20日撤銷函撤銷而溯及失效，則系爭土地之土地增值稅款共計2,345萬6,078元，自始於士林地院民事執行處97年度執字第10249號強制執行程序中，即應由執行法院依稅捐稽徵法第6條規定代為扣繳予原告依法優先分配取得，該金額範圍內之利益並不能分配予被告。被告既無受分配2,345萬6,078元利益之權利，其將該利益受領並用作抵償債權之一部分，自屬不具備法律上之原因，其所受利益，並致原告受有損害，自應構成不當得利。是原告依公法上不當得利規定，請求被告返還系爭土地之土地增值稅款共計2,345萬6,078元之不當得利，並類推適用民法第182條第2項前段及第203條之規定，自士林地院民事執行處於99年9月7日將分配表通知相關債權人、債務人，並確定之日起，為應附加利息之起算點，於法有據等語。並聲明：被告應給付原告2,345萬6,078元，及自99年9月7日起至清償日止按年息百分之五計算之利息。
四、被告則以：伊為士林地院97年度執字第10249號拍賣事件債權人，債權額本金為1億6,807萬1,192元，伊於99年6月21日聲明承受系爭拍賣土地，並以債權額抵繳價金時，依士林地院民事執行處製作之分配表，伊受分配金額為1億2,689萬9,476元，尚有未受清償之債權額4,117萬1,716元，並無溢領應受分配金額情事，且被告受領分配之金額，係本於對執行債務人施純堅之債權，自非無法律上原因；且伊係以債權作價承受，並無實際受領分配款，原告認定伊已受領分配款，包含「應徵之土地增值稅共計2,345萬6,078元」，顯與事實不符。又本件縱有拍賣分配價額，不足優先清償土地增值稅款之情事，稅捐機關應向納稅義務人即原所有權人施純堅補徵，與被告無關。況且，原告102年3月25日北市稽北投甲字第10246222300號函略載以：系爭土地不課稅處分已經撤銷，需課徵2,345萬6,078元稅款，應向原土地所有權人施純堅追繳；嗣北投分處亦以102年5月10日北市稽北投甲字第10246431800號函向施純堅補徵系爭土地增值稅2,345萬6,078元，並命其限期繳納，顯見原告亦明知施純堅始為本件土地增值稅之繳納義務人，自應向其補徵請求，原告之稅捐債權並未受有任何損害，是被告並無受有公法上不當得利等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
五、上開事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有士林地院民事執行處99年6月21日函、被告99年7月6日申請書、北投分處99年7月9日函、99年8月10日函、士林地院民事執行處99年9月7日函及所附分配結果彙總表、被告申請書、北投分處100年12月12日函、北投區公所102年2月20日函、北投分處102年3月25日函、士林地院民事執行處102年4月16日函、原告102年11月20日撤銷函及102年11月20日催繳函，附本院卷第27-56頁可稽，自堪認定。是本件之爭執，在於原告依據公法上不當得利關係，請求被告返還系爭土地增值稅款2,345萬6,078元，有無理由？
六、本院之判斷：
(一)按人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上給付，得提起給付訴訟，行政訴訟法第8條第1項定有明文。而民法第179條規定：「無法律上原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益。雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同。」此即私法上之「不當得利」。在公法法律關係內，對無法律上原因而受領給付者，亦成立返還該給付之請求權，以調整不當之財產移動，是為「公法上返還請求權」。對於一般公法返還請求權之根據為何，有主張其根據為依法行政原則，用以調整自始不合法或嗣後不合法之財產狀況者；另有主張類推適用民法有關不當得利之規定者。通說則認為，一般之公法返還請求權，為一種可適用於公法之一般法律思想之表現，為獨立之公法法律制度，其結構及目的，皆與民法之不當得利返還請求權相似，適用上應可參考民法不當得利之規定。換言之，在公法領域發生財產變動，一方無法律上原因受有利益，致他方受有損害，即構成公法上不當得利，本於依法行政原則，不合法之財產變動應予回復，受有損害之他方對受有利益之一方，即有不當得利返還請求權（最高行政法院97年度判字第688號判決意旨參照）。本件原
告起訴時，已陳明系爭土地經北投分處99年7月9日函核准不課徵土地增值稅之處分，業經原告以102年11月20日撤銷函撤銷，爰依公法上不當得利之法律關係，請求被告返還系爭土地應課徵之土地增值稅2,345萬6,078元等語（見本院卷第9頁反面)；至原告於起訴狀及本院審理時，先後援引行政程序法第127條及類推適用民法第179條等規定，核係主張本件成立公法上不當得利之法律上理由，並非為訴之變更、追加，亦不影響當事人攻擊防禦及訴訟之進行，被告執以指摘原告追加民法第179條之請求權基礎，與行政訴訟法第111條規定不合，且被告不同意，顯不合法云云，尚無可採。
(二)次按稅捐稽徵法第6條規定：「（第1項）稅捐之徵收，優先於普通債權。（第2項）土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收及法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅，優先於一切債權及抵押權。（第3項）經法院、行政執行處執行拍賣或交債權人承受之土地、房屋及貨物，執行法院或行政執行處應於拍定或承受五日內，將拍定或承受價額通知當地主管稅捐稽徵機關，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅及營業稅，並由執行法院或行政執行處代為扣繳。」強制執行法第94條第2項規定：「承受不動產之債權人，其應繳之價金超過其應受分配額者，執行法院應限期命其補繳差額後，發給權利移轉證書；……」第97條規定：「拍賣之不動產，買受人繳足價金後，執行法院應發給權利移轉證書及其他書據。」辦理強制執行事件應行注意事項六規定：「土地增值稅、拍賣土地之地價稅、拍賣房屋之房屋稅、拍賣或變賣貨物之營業稅，應依稅捐稽徵法第6條第3項扣繳，不適用本法關於參與分配之規定。」由以上規定可知，土地增值稅係僅次於執行費用，具優先於一切債權及抵押權之優先受償性；經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管稅捐稽徵機關依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳，而不適用強制執行法關於參與分配之規定（臺灣高等法院暨所屬法院96年11月28日96年法律座談會結論參照）。故承受拍賣土地之債權人請求以其債權抵繳價金者，自應扣除該拍賣土地應繳納之土地增值稅，而不得主張抵繳全額價金。
(三)經查，被告於99年5月7日以9,950萬元受讓富析公司對於施純堅之系爭債權，並以拍定價額1億2,931萬元承受系爭12筆拍賣土地，經士林地院民事執行處通知北投分處查復上開12筆土地應課徵之土地增值稅、地價稅、房屋稅及其他稅款，以憑優先扣繳（見本院卷第27、28頁）。惟被告以權利人身分，於99年7月6日檢附相關證明文件，向北投分處申請其中之系爭土地等9筆土地不課徵土地增值稅，經該分處以99年7月9日函核准系爭土地等9筆土地不課徵土地增值稅，並函請士林地院民事執行處代為扣繳系爭12筆拍賣土地扣除系爭土地等9筆土地准予不課徵土地增值稅、土地准予免徵土地增值稅後，其餘2筆土地之土地增值稅額計238萬6,634元（見本院卷第29-33頁），而經士林地院民事執行處以99年9月7日函將分配表通知相關債權人、債務人，並分配確定（見本院卷第34至39頁）。嗣原告查核後發現被告受讓債權並拍定承受系爭12筆拍賣土地，實際上係由永修精舍、訴外人楊漢珩、林夙華、林玉釧等人出資，而以被告名義購買並作為永修精舍弘法使用；且系爭土地中43地號土地因有門牌建物，亦經北投區公所102年2月20日函撤銷農地農用證明書（見本院卷第50頁），故原告以系爭土地已不符合土地稅法第39條之2第1項規定為由，以102年11月20日撤銷函撤銷北投分處99年7月9日函有關核准系爭土地不課徵土地增值稅之處分，並另以102年11月20日催繳函通知被告繳還系爭土地應繳納之土地增值稅2,345萬6,078元，惟被告迄未返還等情（見本院卷第51至54頁），業如前所述。是北投分處99年7月9日函有關核准系爭土地不課徵土地增值稅之處分，既經原告102年11月20日撤銷函撤銷而溯及失效，則系爭土地應繳納之土地增值稅款共計2,345萬6,078元，自始應由原告依法徵收，並由執行法院自系爭土地拍賣價金中代為扣繳，而不能分配予債權人，被告自不能主張以其債權抵繳此部分價金，被告既無受分配系爭款項2,345萬6,078元之權利，而持以抵繳此部分原應繳納承受系爭土地之價金，其所受利益，自屬不具備法律上之原因，並致原告受有損害，自已構成不當得利，故原告依公法上不當得利之法律關係，請求被告返還系爭土地應納土地增值稅款2,345萬6,078元之不當得利，自無不合。
(四)被告雖主張系爭土地有2次移轉買賣，第1次係士林地院於99年7月9日執行拍賣（下稱第1次拍賣），第2次是被告於100年返還土地予楊漢珩（下稱第2次拍賣），原告所指之土地增值稅是指第1次買賣所產生的土地增值稅，然第1次拍賣土地增值稅金額是1,600萬，非如原告主張金額是2,300萬云云。惟查：北投分處以102年3月25日函向士林地院民事執行處聲請繼續執行，其說明欄載明被告於99年7月6日以權利人身分，向北投分處申請系爭土地依土地稅法第39絛之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，嗣後查得被告取得系爭土地，係屬非自然人利用自然人名義購買農地，且有農業用地未作農業使用之情形，不符前開不課徵土地增值稅之規定，應按一般用地稅率課徵土地增值稅，分別為2,339萬7,799元及5萬8,279元，合計2,345萬6,078元（見本院卷第120至122頁），可認前述2,345萬6,078元核屬系爭土地於99年6月21日拍賣時（即第1次移轉）所核課之土地增值稅。至於被告所稱1,632萬4,923元應屬系爭43地號土地於100年12月1日第2次移轉所核課之土地增值稅，以被告為納稅義務人，權利人為訴外人楊漢珩，此有土地增值稅102年3月更正核定單附卷可參（見本院卷第124頁）。況且，被告針對前開第2次移轉所課徵之土地增值稅，先後申請復查、提起訴願，經訴願決定駁回，亦有復查申請書、訴願決定書附卷可稽（見本院卷第125至134頁），益證被告所稱之1,600萬元實為系爭土地第2次移轉所核課之土地增值稅，而非第1次移轉所核課之土地增值稅，被告上開主張難以採認。
(五)被告雖又主張系爭土地增值稅之納稅義務人，係原所有權人施純堅，並非被告，被告係以債權人身分承受拍賣標的物而取得系爭土地，並非無法律上原因，原告應向施純堅追繳，故其並未受有損害，是原告依不當得利向被告請求返還土地增值稅，於法未合云云。惟按，土地為有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為原所有權人（土地稅法第5條第1項第2款規定參照），土地經法院執行拍賣或交由債權人承受，屬有償移轉之情形，有關其土地增值稅之納稅義務人亦為原所有權人。然依前述稅捐稽徵法第6條第3項規定，經法院執行處執行拍賣或交債權人承受之土地，執行處應於拍定或承受5日內，將拍定或承受價額通知當地主管稅捐稽徵機關，依法核課土地增值稅並由執行處代為扣繳。在土地拍賣實際繳納作業上，因拍賣會得一筆價款，土地增值稅之繳納自可自拍賣所獲價款中扣繳；至於在債權人承受土地之情形，因無實際拍賣價款，承受債權人須先繳納土地增值稅後方可辦理所有權移轉登記，可知土地增值稅係由納稅義務人即原土地所有權人負擔，要無疑異。然在債權人承受土地之情形，其土地增值稅之納稅義務人為何，與其繳納錯誤由何人交還不當得利，係屬二事。蓋被告身為債權人固然有受領土地拍賣或承受價款之權利，然其債權之分配金額須先扣除執行費用、土地增值稅等優先扣繳金額，本件系爭土地不課徵土地增值稅之處分遭撤銷，其效力自始無效，士林地院民事執行處未扣繳系爭土地增值稅2,345萬6,078元，自有違誤，被告因上開違誤而多分配系爭金額，無法律上原因，原告因此未能取得土地增值稅，自有損失，兩者間亦有因果關係，核與不當得利之構成要件該當，被告前開主張，容有誤會，不足採認。
(六)被告復主張被告陳妙秋借名登記之對象為訴外人楊漢珩，並非訴外人永修精舍，本件並無「非自然人」利用自然人名義取得農業用地之情事，北投分處核准系爭土地移轉不課徵土地增值稅之處分並無瑕疵云云。惟按，行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在（行政程序法第113條第3項參照）；另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎。因而有效行政處分（前行政處分）之存在及內容，成為作成他行政處分（後行政處分）之前提要件時，前行政處分作成後，後行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎，後行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，後行政處分之受訴行政法院，自不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由以前行政處分為訴訟對象之行政法院審查之。經查，北投分處99年7月9日函經原告以102年11月20日撤銷函所撤銷，被告不服，循序提起行政訴訟，業經本院105年6月16日103年度訴字第667號判決駁回（現在最高行政法院審理中），揆諸前揭說明，行政處分具有存續力及構成要件效力，原告102年11月20日撤銷函在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在；且該函因非屬本件之訴訟標的，本院不得在本件訴訟審查該處分之合法性，被告於本件訴訟中仍爭執上開處分之違法性，即屬無據。
(七)末按，不當得利受領人，知無法律上之原因或其後知之者，應將受領時所得之利益，或知無法律上之原因時所現存之利益，附加利息，一併償還，民法第182條第2項前段定有明文。又應付利息之債務，其利率未經約定，亦無法律可據者，週年利率為百分之5，亦為同法第203條所明定。原告固主張被告以9,950萬元受讓自富析公司之債權伊始，即知其並非實際出資者，而不符合土地稅法第39條之2第1項之規定，是被告應自士林法院民事執行處於99年9月7日將分配表通知相關債權人、債務人，並確定之日起一併訴請給付利息云云。惟查，原告102年11月20日撤銷函撤銷北投分處99年7月9日函核准系爭土地不課徵地增值稅之處分；及原告102年11月20日催繳函限期原告繳還系爭土地應繳納之土地增值稅款2,345萬6,078元之通知，係於102年11月21日送達被告，被告並於102年12月23日（收文日期）提起訴願（見本院卷第206-1、206-2、206-3至206-8頁），斯時被告始知悉其受分配之價金屬於原應由執行法院代為扣系爭土地應納之土地增值稅之金額2,345萬6,078元，係無法律上原因之不當得利，故原告請求上開金額不當得利，應自102年11月21日起至清償日止，按週年利率百分之5計算之法定遲延利息，核屬有據，逾此範圍之請求，為無理由，應予駁回。
(八)綜上所述，原告依公法上不當得利之法律關係，請求被告返還系爭土地應納土地增值稅之不當得利2,345萬6,078元，及自102年11月21日起至清償日止按週年利率百分之5計算之利息，為有理由，應予准許，原告逾此範圍之請求，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 11 月 9 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長 法 官 蕭 惠 芳
法 官 鍾 啟 煒法 官 侯 志 融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 11 月 9 日
書記官 徐 偉 倫