臺北高等行政法院判決
103年度訴字第170號103年4月15日辯論終結原 告 林芳被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 林婉婷上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年12月18日臺財訴字第10213966670 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：本件原告受合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依行政訴訟法第
218 條準用民事訴訟法第385 條第1 項前段之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
貳、實體部分：
一、事實概要：原告與配偶黃○○分別辦理民國（下同）100 年度綜合所得稅結算申報，且未於申報書內載明配偶資料，又短漏報本人及配偶黃○○之營利所得（應稅免罰）計新臺幣（下同）1,332,898 元，經被告查獲，審理違章成立，乃以原告為納稅義務人，歸併核定其當年度綜合所得總額為3,926,544 元，補徵稅額382,472 元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額146,360 元處1 倍之罰鍰146,360 元。原告不服，申請復查，經被告102 年7 月8 日北區國稅法二字第1020012577號復查決定（下稱原處分）未獲變更，遂提起訴願，遭決定駁回，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告申報100年度所得稅，乃係依據財政部財稅中心資料，
透過線上申報辦理。惟財政部資料錯誤，致造成漏報，此為被告所承認之事實。亦即，若非財政部資料錯誤，原告不會發生漏報情事。
㈡原告遵司法院釋字第696號解釋意旨，以合憲的方式採分別
申報方式辦理100年度所得稅申報。依司法院釋字第696號解釋所載：「應自本解釋公布之日起至遲於屆滿2年時失其效力」，為本案爭執之要點。原告認為，所得稅法第15條強制夫妻合併申報之規定，於司法院釋字696號解釋公布日，即101年1月20日即失效。惟被告認為在103年1月20日才失效。
㈢司法院釋字第696號解釋中所謂「至遲於」的法律問題，究
竟是自公布日101年1月20日即失效，或是103年1月20日才失效，或是在此2年期間內之某一日失效，已非本案重點。本案在行政法院受理前，被告所依據之所得稅法第15條，業已在103年1月20日失效，此為被告所一再陳述之立場。
㈣所得稅法第15條強制夫妻合併申報為程序法，參酌司法院釋
字第696號解釋理由書：「按合併申報之程序……」及司法院釋字第318號解釋：「中華民國52年1月29日修正公布之所得稅法第15條、第17條第1項，關於納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定，就申報之程序而言……」，大法官均認定所得稅法第15條強制夫妻合併申報為程序法。
㈤綜上，被告所依據之所得稅法第15條強制夫妻合併申報之規
定已經失效，且該規定又為程序法，則依從新從優原則，本院應判決被告敗訴、撤銷原處分。
㈥綜上所述，聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：㈠補徵稅額：
⒈按所得稅法第7 條第4 項、第15條第1 項前段及第71條第1
項前段之規定，以及司法院釋字第696 號解釋意旨，查原告與黃○○於74年結婚，100 年度仍為夫妻，依首揭規定，自應合併辦理100 年度綜合所得稅結算申報，惟本件原告與配偶黃○○分別辦理100 年度綜合所得稅結算申報，且未於申報書內載明配偶資料，有原告及其配偶黃○○綜合所得稅結算申報書可稽。是以，被告依所得稅法第15條第1 項前段及第71條第1 項前段規定，以原告為納稅義務人，歸併核定其當年度綜合所得總額3,926,544 元，補徵稅額382,472 元，並無不合。
⒉至原告主張所得稅法第15條業經司法院釋字第696 號解釋宣
告違憲，被告不得再予援用乙節，查司法院釋字第696 號解釋固認所得稅法第15條第1 項規定，違反憲法第7 條平等原則，惟上開解釋亦闡明該規定「應自本解釋公布之日起至遲於屆滿2 年時失其效力。」此司法院大法官選採「定期失效」之法律效果，而非即時失效，係因考量宣告立即失效，將對國家整體租稅債權及租稅公平之維護，產生重大不利影響，對租稅法律之安定性亦將遭受莫大戕害，故基於維護法秩序之安定，及給予制定法規機關過渡時間，該規定並非自司法院釋字第696 號解釋公布之日即為失效。因此，所得稅法第15條第1 項之規定於原告行為時仍屬有效施行之法律，被告依該法條規定計算稅額並無不合，併予陳明。
㈡罰鍰：
⒈按所得稅法第110 條第1 項、行政罰法第7 條第1 項之規定
，又「夫妻所得分開申報而未於申報書寫明配偶關係，致逃漏稅捐者，應依所得稅法第110 條第1 項規定歸戶補稅處罰。」為財政部100 年3 月28日臺財稅字第10004004910 號令所明釋。再按「四、有下列情形之一者：（一）夫妻所得分開申報逃漏所得稅。……處所漏稅額1 倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
⒉按綜合所得稅係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，納
稅義務人取有所得即應自行申報，俾符合稅法之強行規定；且我國現行綜合所得稅之結算申報係採家戶制，即納稅義務人本人、配偶及受其扶養之親屬等各類所得應予合併報繳，如未依法合併申報或短漏報所得者，依所得稅法第110 條第
1 項規定，即應予處罰鍰，又最高行政法院64年判字第727號判例：「按納稅義務人之配偶，有所得稅法第14條各款所得者，應由納稅義務人合併申報課稅，同法第15條定有明文。……夫妻分別申報且申報書內配偶欄互不填載，以規避累進稅負，自已構成違法責任。」可資參照。
⒊查本件原告與配偶黃○○於74年10月24日辦理結婚登記，雙
方之婚姻關係於100 年度仍存續中，依首揭所得稅法第15條規定，即應合併報繳綜合所得稅，惟原告及其配偶黃○○於辦理100 年度綜合所得稅結算申報，未將配偶所得合併申報，並載明配偶關係，違章事證明確。次查原告與其配偶黃○○於99年度以前綜合所得稅皆依規定合併申報，本年度之綜合所得稅結算申報書亦填載相同通訊地址，可見原告並非不能將其配偶所得合併申報，然原告當年度綜合所得稅結算申報仍選擇與其配偶黃○○分開申報，且配偶欄互不填載資料，核其行為，明知並有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，自應論罰。從而，被告審酌其違章情節，依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額146,36
0 元處1 倍之罰鍰146,360 元，並無不合。⒋至原告主張因仰賴財政部資料所造成之短報，補稅後不予處
罰，但對原告因仰賴財政部資料所造成之溢繳稅款情事，卻未本其職權調查乙節，查原告漏報本人及配偶黃○○營利所得568,401 元及764,497 元，該2 筆所得係因扣繳公司填報股利憑單有誤，致原告查調該所得時有漏報之情事，依稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第1 款規定，並未將系爭所得列入漏稅額裁罰，原告當年度亦無溢繳稅款之情事，併予陳明。
㈢綜上所述，聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、本件兩造爭點為：原告與配偶黃○○分開辦理100 年度綜合所得稅結算申報，且未於申報書內載明配偶關係，經被告以原告為納稅義務人，歸併核定原告當年度綜合所得總額為3,926,544 元，補徵稅額382,472 元，並按所漏稅額146,360元處1 倍之罰鍰146,360 元，有無違誤？本件原告短漏報之行為，有無故意或過失？
五、本院之判斷：
甲、補徵稅額部分：
（一）按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」為所得稅法第7 條第4項、第15條第1 項前段及第71條第1 項前段所明定。
（二）經查：本件原告與配偶黃○○分別辦理100 年度綜合所得稅結算申報，且未於申報書配偶欄內載明配偶姓名及國民身分證統一編號等資料，亦未註明分居，經被告查獲，併同另查獲短漏報其本人及配偶黃○○之營利所得計1,332,
898 元，以原告為納稅義務人，歸併核定其當年度綜合所得總額3,926,544 元，補徵稅額382,472 元。原告不服，申請復查，經被告以原處分駁回等情，此有原處分附於原處分卷可參。足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。
（三）原告雖主張：原告於100 年度所得稅申報時，遵照司法院釋字第696 號解釋，採分別申報，認為自違憲公布之日，即已失效，是以，被告所依據之法律，既已失效，依稅捐稽徵法第48之3 條，原告自不受任何與強制夫妻合併申報有關之規定云云。惟查：
1.按「中華民國78年12月30日修正公布之所得稅法第15條第
1 項規定：『納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。』（該項規定於92年6 月25日修正，惟就夫妻所得應由納稅義務人合併報繳部分並無不同。）其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第7 條平等原則，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿2 年時失其效力。」業經司法院釋字第696 號解釋在案。
2.次按「經查司法院釋字第696 號解釋，未宣告其立即失效，而是宣告其至遲於屆滿2 年時失其效力，是不得以該解釋認上訴人得就其配偶所得部分合併部分，因此較單獨申報增加稅負者，原處分即有不法，併予敘明。」最高行政法院101年度判字第1105號判決意旨可資參照。
3.經查：上揭司法院釋字第696 號解釋固認所得稅法第15條第1 項規定，違反憲法第7 條平等原則，惟上開解釋亦闡明該規定「應自本解釋公布之日起至遲於屆滿2 年時失其效力。」此司法院大法官選採「定期失效」之法律效果，而非即時失效，係因考量宣告立即失效，將對國家整體租稅債權及租稅公平之維護，產生重大不利影響，對租稅法律之安定性亦將遭受莫大戕害，故基於維護法秩序之安定，及給予制定法規機關過渡時間，該規定並非自司法院釋字第696 號公布之日即為失效。因此，所得稅法第15條第
1 項之規定於原告行為時仍屬有效施行之法律，被告依該法條規定計算稅額，並無不合。
4.次查：原告與黃○○於74年結婚，100 年度仍為夫妻，依前揭規定，自應合併辦理100 年度綜合所得稅結算申報，惟本件原告與配偶黃○○分別辦理100 年度綜合所得稅結算申報，且未於申報書內載明配偶資料，此有原告及其配偶黃○○綜合所得稅結算申報書附於原處分卷可稽（見原處分卷第19頁、第47頁至第54頁）。是以，被告依所得稅法第15條第1 項前段及第71條第1 項前段規定，以原告為納稅義務人，歸併核定其當年度綜合所得總額3,926,544元，補徵稅額382,472 元，揆諸前揭規定及最高行政法院判決意旨，並無不合。
5.綜上，足見原告之主張，不足採信。
乙、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1 項所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7 條第1 項所規定。又「夫妻所得分開申報而未於申報書寫明配偶關係，致逃漏稅捐者，應依所得稅法第110 條第1 項規定歸戶補稅處罰。」為財政部100 年3 月28日台財稅字第10004004910 號令所明釋。再按「四、有下列情形之一者：（一）夫妻所得分開申報逃漏所得稅。……處所漏稅額1 倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
（二）次按綜合所得稅係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，納稅義務人取有所得即應自行申報，俾符合稅法之強行規定；又依所得稅法第15條及第17條第1 項規定，除規定申報採家戶制外，亦考量整體家庭情況給予免稅額及扣除額等項目之減除，以達量能課稅之目的，並兼顧租稅公平原則，即納稅義務人本人、配偶及受其扶養之親屬等各類所得應予合併報繳，縱夫妻分居，仍應於結算申報書配偶欄內填載配偶資料，以供稽徵機關合併課稅，如未依法合併申報或短漏報所得者，依所得稅法第110 條第1 項規定，即應予處罰鍰。
（三）經查：本件原告與配偶黃○○於74年10月24日辦理結婚登記，雙方之婚姻關係於100 年度仍存續中，依前揭所得稅法第15條規定，即應合併報繳綜合所得稅，惟原告及其配偶黃○○於辦理100 年度綜合所得稅結算申報，未將配偶所得合併申報，並載明配偶關係，違章事證明確，業如前述。次查：本件原告系爭綜合所得稅結算申報，法律已明定其構成要件，則原告於申報系爭年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告並非不可向相關專業機構及人員查詢，並於獲得正確及充分之資訊後申報，然原告捨此不為，致溉報前揭所得，尚難謂已盡誠實申報義務；況原告與其配偶黃○○於99年度以前綜合所得稅皆依規定合併申報（見原處分卷第1 頁至第17頁），系爭年度之綜合所得稅結算申報書亦填載相同通訊地址，可見原告並非不能將其配偶所得合併申報，然原告當年度綜合所得稅結算申報仍選擇與其配偶黃○○分開申報，且配偶欄互不填載資料。是以，原告上開漏報所得之行為，尚非不可避免，足認原告應注意並能注意，卻疏未注意，難謂其主觀上無違反所得稅法第110 條第1 項規定之過失責任，自應論罰。從而，被告審酌其違章情節，依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額146,360 元處1 倍之罰鍰146,360 元，並無不合。
（四）原告雖主張：原處分及訴願決定均表示原告因依賴財政部資料所造成之短報，補稅後不予處罰。惟對原告因仰賴財政部資料所造成之溢繳稅款情事，卻未本於職權調查，予以退稅或抵繳稅款，顯失公允云云。惟查：原告漏報本人及配偶黃○○君營利所得568,401元及764,497元，該2筆所得係因扣繳公司填報股利憑單有誤，致原告查調該所得時有漏報之情事，故被告依稅務違章案件減免處罰標準第
3 條第2 項第1 款規定，並未將系爭所得列入漏稅額裁罰（見原處分卷第40頁），且原告系爭年度亦無溢繳稅款之情事，被告自毋須退稅或讓原告抵繳稅款。足見原告之主張，並非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 4 月 29 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 4 月 29 日
書記官 林淑盈