臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1704號104年6月11日辯論終結原 告 富邦金融控股股份有限公司代 表 人 蔡明忠（董事長）訴訟代理人 張芷 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 鄭錦凰上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
3 年9 月10日台財訴字第10313945220 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：原告依金融控股公司法（下稱金控法）第49條規定，採連結稅制，與其子公司合併辦理民國93年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報及92年度未分配盈餘申報，其中：一、93年度營所稅結算申報：㈠原告列報營業收入總額新臺幣（下同）331,410,072 元及「第58欄」0 元，經被告分別核定為10,464,953,724元及9,531,462,874 元。㈡子公司富邦產物保險股份有限公司（下稱富邦產險）列報營業收入總額42,971,813,891元、營業成本37,104,409,152元，經被告分別核定為43,061,547,566元、37,104,409,152元，嗣重行核定營業成本為36,224,694,754元。㈢子公司富邦人壽保險股份有限公司（下稱富邦人壽）列報營業收入總額72,909,434,764元，經被告核定為73,058,150,827元。㈣子公司富邦綜合證券股份有限公司（下稱富邦證券）列報營業收入總額3,088,704,042,888 元、各項耗竭及攤提22,237,703元、「第58欄」負181,309,317 元及「第99欄」停徵之證券期貨交易所得1,068,750,160 元，經被告分別核定為3,090,610,709,884 元、5,874,971 元、0 元及1,021,927,357 元。㈤子公司富邦商業銀行股份有限公司（下稱富邦商銀，於94年1 月3 日與臺北銀行股份限公司合併為臺北富邦商業銀行股份有限公司〈下稱臺北銀行〉合併解散）列報稅捐460,742,688 元，經被告核定為460,117,809 元。㈥合併結算申報課稅所得額8,968,239,993 元及「合併結算申報公司依規定享有之投資抵減稅額，合計於本年度實際抵減之稅額」98,386,162元，經原處併同其餘調整，分別核定為12,325,119,085元及89,603,910元，應補稅額868,461,613 元，並裁處罰鍰計220,026,999 元。二、92年度未分配盈餘申報：㈠子公司富邦產險列報項次5 「其他」0 元，經被告核定為871,724,129 元。㈡子公司富邦人壽申報項次5 「其他」0 元，經被告核定為175,602,591 元。㈢子公司臺北銀行申報項次
5 「其他」0 元，經被告核定為17,692,966元。㈣合併申報未分配盈餘負7,006,368,435 元，經被告併同其餘調整，核定為負6,380,335,124 元。原告不服，申請復查結果：一、93年度營所稅及罰鍰：追認原告「第58欄」（投資收益減除相關營業費用及利息支出後淨額）553,097,056 元、子公司富邦產險營業成本548,856,279 元、子公司富邦商銀稅捐356,850 元，併同追減合併結算申報課稅所得額1,102,310,18
5 元，追減罰鍰219,928,599 元，其餘復查駁回。二、92年度未分配盈餘：追減原告子公司富邦產險項次5 「其他」719,490,346 元，併同追減合併當年度依所得稅法第66條之9第2 項規定計算之未分配盈餘719,490,346 元，其餘復查駁回。原告就其子公司部分（富邦產險之營業成本除外）之復查決定猶表不服，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、93年度營所稅部分：㈠富邦產險、富邦人壽－營業收入（債券溢價攤銷）部分：
長期投資之債券溢折價攤銷，於稅法無相反規定情形下，依行為時財務會計準則公報（下稱財會準則公報）及所得稅法第62條第1 項規定，應於債券流通期間列為利息收入之減項，俾與行為時現行法令有關之折價攤銷之規定一致。財政部75年7 月16日台財稅第0000000 號函釋（下稱75年函釋）未明確定義前開利率究竟係「市場利率」或是「票面利率」，被告卻堅稱上開函釋意旨係營利事業應以債券之面值及票面利率計算利息收入，顯將購入債券成本割裂為票面金額及溢價金額，以票面金額成本作為利息收入計算基礎，卻不准溢價金額成本作為票面利息，認事用法顯有未合。亦與財政部81年5 月28日台財稅字第8107923253號函、85年10月21日台財稅字第851910621 號函釋（下分別稱財政部81年5 月28日、85年10月21日函釋）所示零息票債券折價發行意旨割裂釋用。
㈡富邦人壽投資抵減稅額部分：財政部92年2 月12日台財稅
字第0910458039號函（下稱財政部92年2 月12日函）訂定「營利事業依金融控股公司法第49條及企業併購法第40條規定合併辦理營利事業所得稅申報處理原則」（下稱合併辦理營所稅申報原則）八、㈠投資抵減獎勵之抵減規定，所稱「各公司」，按金控法第49條立法意旨，於計算金融控股公司（下稱金控公司）之投資抵減獎勵時，應合併歸屬同一經濟主體，以母公司合併課稅所得額為整體計算基準，而非分開按各部門收益計算。
㈢富邦證券－各項耗竭及攤提部分：依司法院82年3 月16日
秘臺廳民二第2537號釋及經濟部76年1 月10日解釋意旨，營利事業之設備、資財、與第三人間之權利、各產品透過行銷通路網行銷權之權利，以及各有關事業部市場佔有率等利益均屬「營業權」涵蓋範疇。是營利事業出價取得此類權利之估價及攤折之計算，自得適用所得稅法第60條及行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條所定標準辦理。是富邦證券受讓大信綜合證券股份有限公司（下稱大信證券公司）及日日春證券股份有限公司（下稱日日春證券公司）之全部營業均巳簽署合約，並就受讓價格超過受讓可辨識淨資產公平價值之部分取得上開二家公司開立管業權讓與發票分別為53,973,294元及25,768,653元，富邦證券據此申報無形資產「營業權」在案，並無不合。況被告既肯認該公司91年度申報前開攤銷數16,362,732元，卻悉數否准系爭營業權攤銷數，亦違反行政平等原則，應予撤銷。
㈣富邦證券「第99欄」部分：被告未審酌所得稅法第37條規
定交際費可認支限額，及查核準則第81條規定職工福利可認支限額，均應以「公司整體」為比較單位，擅將交際費及職工福利可列支限額區分為應稅業務部門及免稅業務部門二部分，並以應稅部門交際費可列支限額作為分攤之依據，已違反上開規定及財政部85年8 月9 日台財稅第000000000 號函（下稱85年8 月9 日函釋）規定，於法未合。
又富邦證券為綜合證券商，所提存營業保證金、交割結算基金及自律基金利息收入15,131,361元，自然包括自營商經營證券交易及認購權證避險交易等免稅業務之證券自營商營業保證金、交割結算基金及自律基金利息收入，申報無法明確歸屬之利息收入，自有所本，原核以該利息收入與本業有關，非屬營業外收入，不納入利息收支額計算，以營業內或營業外之收入支出作為是否能明確歸屬之標準，未回歸所得稅法第24條成本收益配合原則，於法未合。
二、92年度未分配盈餘（即富邦產險、富邦人壽及臺北銀行－未分配盈餘「項次5 」〈債券溢價攤銷數〉部分，上開公司92年度營所稅結算申報均係會計師查核簽證申報之案件，申報利息收入減除債券溢價攤銷，雖經被告核定調整增列課稅所得額，然上開調整，既非所得稅法第66條之9 第2 項規定加計項目，自無加計未分配盈餘計算，惟被告核定列為其他未分配盈餘加計項目，並未新增未分配盈餘之加計項目，而僅在使計算未分配盈餘所憑之課稅所得數額與法相符並維護租稅公平，顯違反所得稅法第66條之9 第5 項規定及行政程序法第4 條依法行政原則。
三、是原告聲明：訴願決定、原處分（含復查決定除追減部分及富邦產險營業成本外）均撤銷。
叁、被告則以：
一、93年度營所稅部分：㈠富邦產險、富邦人壽－營業收入（債券溢價攤銷）部分：
按債券之買賣價格中包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與對價。財政部乃以75年函釋闡明營利事業應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算「利息收入」列報利息收入，該債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益。原告溢價購入債券，其溢價部分係購入債券之成本，如准自利息收入項下減除，將發生原屬免稅證券交易損益項目之成本轉換於每年之應稅利息收入項下減除之情事，與所得稅法第4條之1之規定不合。
㈡富邦人壽投資抵減稅額部分：富邦人壽於93年間取得旭邦
創業投資股份有限公司（下稱旭邦創投公司）股東投資抵減稅額證明書，可抵減稅額計5,190,014 元，抵減年度係自90至94年度止，屬合併申報前（91年度）已享有尚未抵減稅額，僅能抵減富邦人壽之應納（加徵）稅額（均核定
0 元) ，被告依首揭合併辦理營所稅申報原則否准認列，並無不合。
㈢富邦證券－各項耗竭及攤提部分：富邦證券所列營業權攤
銷數16,362,720元，係受讓大信證券公司及日日春證券公司現有營業場所之全部營業及固定資產等之營業權攤銷數，以無形資產－營業權入帳，因其所稱營業之權利，尚非所得稅法第60條規定之營業權，自無從依該條規定計算列報營業權攤銷數。況富邦證券除受讓上開二家公司全部營業外，尚包含營業場所使用之全部設備、現有客戶、營業技術及所有資產等，被上訴人函請提示相關受讓之可辨認資產公平價值資料供核，惟其並未提示，自無從據以列報各項耗竭及攤提。
㈣富邦證券「第99欄」部分：被告計算原告非屬出售有價證
券之應稅業務部分交際費可列支之限額，將非屬出售有價證券之應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費限額，其餘交際費，轉至屬出售有價證券免稅業務部分之費用，扣除自營部門已列報交際費後，將餘額轉列免稅部門，自有價證券出售收入項下認列，係採對業者最有利之計算方式，於法並無不合。
二、92年度未分配盈餘（即富邦產險、富邦人壽及富邦證券－未分配盈餘「項次5」〈債券溢價攤銷數〉部分，上開公司會計師於辦理92年度未分配盈餘申報時，未依所得稅法相關規定，調整長期債券投資溢價攤銷數，被告乃將長期債券投資溢價攤銷數額列為未分配盈餘加項之「項次5」，並非新增未分配盈餘之加計項目，而僅在使計算未分配盈餘所憑之課稅所得數額與法相符並維護租稅公平。
三、是被告聲明：駁回原告之訴。
肆、93年度營所稅部分：
一、富邦產險、富邦人壽－營業收入（債券溢價攤銷）部分：㈠按營利事業為債券之投資，該債券於評價上係屬營利事業
之資產，至營利事業因長期投資而購入債券者，關於該債券之成本，依所得稅法第62條：「長期投資之存款、放款或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準。現價之計算，其債權有利息者，按原利率計算，無利息者，按當地銀錢業定期1 年存款之平均利率計算之。前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」之規定，自係指債券之原始取得成本，故不論營利事業就該債券是高於或低於票面價格取得，均不影響其原始取得成本金額之認定。是以，長期投資之債券有利息者，按原票面利率計算利息收入，列報為當期收入，至債券溢折價部分，則列為收回年度之損益。又債券因屬證券交易法所稱有價證券，是其買賣有所得稅法第4 條之1 停徵證券交易所得稅規定之適用，故營利事業為債券之買賣，若賣出時（含持有至到期日）之價格低於原始取得成本者，固有損失，惟因其屬證券交易損失，自不得於當年度營所稅結算申報時予以列報減除；若尚未賣出，則營利事業因該債券投資之損益尚未實現，亦不得於持有期間之年度營所稅結算中列報。另財會準則公報第21號第26條及第26號第22條雖有關於長期投資之公司債，應按溢折價攤銷作為利息收入之調整；惟此乃財務會計為允當表達營利事業財務情形所為之規範。而稅務會計與財務會計因規範依據及目的有所不同，本即會有所差異，關於債券之溢折價，前開所述乃基於其為資產之本質，依相關法律規定所為之當然解釋，是於稅法並無明文其溢折價得為攤銷之情況下，營利事業之財務報表雖依財會準則公報規定為攤銷，然於營所稅結算申報時，即屬應依查核準則第2 條第2 項規定為調整之事項。再以長期持有為目的之債券投資，其損益難以短期浮動之市場價格正確評估，故未實現之跌價損失，與損益表無關，不得列在當年度（期）盈餘項下，且依所得稅法第62條有關長期股權投資之估價，亦無「成本與時價」孰低法規定之適用。長期債券投資於滿期時支付之利息，係按票面之固定利率計算，故亦無法於購入債券後，單獨將「債券利息收入」於各年度與市價比較評量，預作損益評估。
㈡本件富邦產險、富邦人壽93年分別列報營業收入總額42,9
71,813,891元、72,909,434,764元（富邦產險原處分卷第
184 頁、富邦人壽原處分卷第106 頁），經被告以其中利息收入不應扣除債券溢價攤銷數95,013,917元、153,859,
494 元（富邦產險原處分卷第321 頁、富邦人壽原處分卷第244 頁），分別核定營業收入總額43,061,547,566元、73,058,150,827元在案，合先敘明。
㈢原告主張：長期投資之債券溢折價攤銷，於稅法無相反規
定情形下，依行為時財務會計準則公報（下稱財會準則公報）及所得稅法第62條第1 項規定，應於債券流通期間列為利息收入之減項，俾與行為時現行法令有關之折價攤銷之規定一致；另被告堅稱財政部75年函釋意旨係營利事業應以債券之面值及票面利率計算利息收入，顯將購入債券成本割裂為票面金額及溢價金額，自有違誤等情。經查，本件富邦產險、富邦人壽遭被告否准列為利息收入之減項者，乃該等公司長期投資之債券，關於溢、折價攤銷之淨額一節，而此債券溢、折價攤銷數，依上述規定及說明，並不得於營所稅結算申報時予以列報，原告以本件應適用所得稅法第62條規定，而該條所稱之原利率係指市場利率等情，無非係其主觀之見解，其據以指摘原處分違法，並無可採。又債券之溢價購入，或將形成營利事業終局利益低於按債券面額依約定利率計算之利息金額，而此差額，縱營利事業於購入時在整體評價上係以利息收入之層面予以考量，然尚不得因此影響該行為於稅法上之評價。而上項所述係本於債券為資產之本質，基於收入與成本配合原則及權責發生制之意旨而為之解釋，並係基於相關稅法規定之當然解釋；且若如原告主張為溢折價之攤銷，則所得稅法第4 條之1 針對債券部分之規範，將因無適用餘地而成具文，而此究非立法之原意，故原告援引實質課稅原則及成本收益費用配合原則為指摘，亦無可採。又上揭認營利事業因長期投資而購入之債券，於年度營所稅結算申報時，應按債券面值依票面利率計算年度利息收入之說明，除法律另有明文規定外，乃基於長期持有債券之性質，並參諸所得稅法第62條規定之當然解釋，業經本院論述如前，原告主張財政部75年函釋規定，債券出售時，應以售價減除「購進價格」之餘額作為證券交易損益，顯與所得稅法第62條債券規定「現價」計算之立法目的牴觸，依最高行政法院61年度判字第169 號判例及91年度判字第1731號判決意旨，應屬無效函釋，被告予以適用自係違法等情，亦不足採。
二、富邦人壽投資抵減稅額部分：㈠按「為鼓勵重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業
之創立或擴充，依左列規定認股或應募記名股票持有時間達2 年以上者，得以其取得該股票之價款20% 限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4 年度內抵減之；其投資於創業投資事業者之抵減金額，以不超過該事業實際投資科技事業金額占該事業實收資本額比例之金額為限：……二、個人或營利事業原始認股或應募創業投資事業因創立或擴充而發行之記名股票。」為行為時促進產業升級條例第8 條第
1 項第2 款所明定。次按「金融控股公司持有本國子公司股份，達已發行股份總數90﹪，自其持有期間在1 個課稅年度內滿12個月之年度起，依金融控股公司法第49條規定，選擇以金融控股公司為納稅義務人，合併申報營利事業所得稅者；或股份有限公司依企業併購法第40條規定，因進行合併、分割或依同法第27條至第29條規定收購，而持有其本國子公司股份達已發行股份總數90% ，自其持有期間在1 個課稅年度內滿12個月之年度起，選擇以該併購母公司為納稅義務人，合併申報營利事業所得稅者，應依所得稅法相關規定及下列規定辦理：……八、投資抵減獎勵之抵減規定：㈠合併申報前，各公司依促進產業升級條例等相關法律規定已享有而尚未抵減之投資抵減獎勵，得繼續依規定抵減各公司課稅所得額部分依規定稅率計算之應納稅額，及各公司未分配盈餘部分按10﹪計算之應加徵稅額。㈡自合併申報年度起，各公司始依促進產業升級條例等相關法律規定享有之投資抵減獎勵，得依規定抵減合併結算申報課稅所得額依規定稅率計算之應納稅額，及合併申報未分配盈餘按10﹪計算之應加徵稅額。㈢合併申報適用投資抵減規定時，其依規定計算之各公司得抵減金額合計數，大於合併申報實際得抵減總額時，得自行協議抵減順序或方法。但抵減順序或方法一經採用，不得變更。……」為財政部92年2 月12日函訂定合併辦理營所稅申報原則所明釋。
㈡原告列報「合併結算申報公司依規定享有之投資抵減，合
計於本年度實際抵減之稅額」98,386,162元（原處分第53
1 頁），被告以其中子公司富邦人壽於93年間取得旭邦創投公司股東投資抵減稅額證明書，可抵減稅額計5,190,01
4 元（原處分卷第477 之2 至477 之4 頁），抵減年度係自90至94年度止，屬合併申報前（91年度）已享有尚未抵減稅額，僅能抵減富邦人壽之應納（加徵）稅額（均核定為0 元），否准認列，併同其餘調整，核定89,603,910元，先予指明。
㈢原告主張：財政部92年2 月12日函訂定合併辦理營所稅申
報處理原則八、㈠投資抵減獎勵之抵減規定要點所稱之「各公司」，按金控法第49條立法意旨，於計算金控公司之投資抵減獎勵時，應合併歸屬同一經濟主體，以母公司合併課稅所得額為整體計算基準，而非分開按各部門收益計算，方符金控法第49條立法意旨，其上開可抵減稅額計5,190,014 元於92年度營所稅結算申報未申報抵減，依前揭合併辦理營所稅申報處理原則規定，自得全數抵減合併結算申報課稅所得額等情。經查，原告與富邦人壽等子公司自91年度起合併辦理營所稅申報在案。富邦人壽雖於93年取得旭邦創投公司之股東投資抵減稅額證明書，惟其抵減年限係自90年至94年止，系爭可抵減稅額計5,190,014 元屬合併申報（91年度）前已享有尚未抵減之稅額，僅得依規定抵減富邦人壽課稅所得額部分依規定稅率計算之應納稅額及未分配盈餘部分按10﹪計算之應加徵稅額。至於富邦人壽93年度核定課稅所得額、應納稅額及合併申報未分配盈餘應加徵稅額均為0 元，故原處分並無不合，原告此部分之主張，自難憑採。
三、富邦證券－各項耗竭及攤提部分：㈠按所得稅法第60條：「（第1 項）營業權、商標權、著作
權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。……（第3 項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。……」行為時查核準則第96條第3 款第1 目：「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠營業權為10年。」可知，主張依上開規定攤提成本者，以無形資產為限。而依財會準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2 段規定，無形資產須「具有可辨認性」、「可被企業控制」及「具有未來經濟效益」，另第9 段、第11段、第12段及第15段復分別規定：「前段所述之無形項目（按，指客戶名單、特許權、顧客或供應商關係、顧客忠誠度及市場占有率等）並非均符合本公報之無形資產定義……」「可辨認性係指符合下列條件之一：⑴無形資產係可分攤，亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換。⑵無形資產係由合約或其他法定權利所產生，而不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其他權利義務分離。」「可被企業控制：12、企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能控制他人使用該效益時，則企業控制該資產。企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利，企業較難證明能控制該項資產，……15、企業可能擁有顧客族群或市場占有率並致力於建立顧客關係及顧客忠誠度，預期顧客將持續與企業進行交易。但缺乏法定權利之保護或其他控制方式，企業通常無法充分控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益，致使該等項目（例如顧客族群、市場占有率、顧客關係、顧客忠誠度）不符合無形資產定義。……」㈡經查，本件富邦證券93年度列報各項耗竭及攤提222,237,
703 元，其中16,362,720元係以其受讓大信證券公司、日日春證券公司現有營業場所使用之全部設備、現有客戶及營業技術等所有資產申報營業權攤提數。惟富邦證券本身即是證券業者，其並非收購大信證券公司、日日春證券公司之營業場所後始得經營證券業，且原告亦未證明富邦證券有取得上開2 家證券公司營業場所之員工、客戶、營業資料及相關技術，縱認有同時受讓員工、客戶、營業資料及相關技術，原告亦未說明有受法定權利之保護或有其他控制方式可控制或處分交易該客戶名單，更無法預期「該客戶於併購後將與原告進行交易」及「有如何之經濟效益」，故難認有營業權之購入而有應攤銷情事等情。富邦證券既非因購入上開營業場所始得經營須特許之證券業，且原告亦未能指明富邦證券依約有取得上開2 家證券公司營業場所之如何具體內容之營業權無形資產，則原告為上開營業權無形資產之主張，已與財會準則公報第37號第11段關於無形資產所需具備之可辨識性要件有悖。
㈢縱認原告主張富邦證券受讓之營業權係包含受讓客戶、營
業資料及其相關資料，然富邦證券就所受讓之客戶等營業資料，既無何法定權利或其他可控制方式可使該等客戶於富邦證券購入該營業據點後即當然與其交易，則自無法就其為未來經濟效益之預期，是亦與財會準則公報第37號第12段及第15段關於無形資產所需具備之「可被企業控制」之要件不合。故依上述關於無形資產之定義及要件，被告認富邦證券因購入上開營業場所所為營業權無形資產之攤提，於法不合，即無違誤。至於原告主張依司法院82年2月16日秘臺廳民二第2537號釋及經濟部76年1 月10日解釋意旨，富邦證券出價受讓取得大信證券公司、日日春證券公司之全部營業，即屬營業權範疇，自得適用所得稅法第60條及行為時查核準則第96條所定標準辦理攤折等情，據以指摘原處分違法，並不足採。
㈣再者，平等原則係要求行政機關對於事物本質上相同的事
件作相同的處理，乃形成行政自我拘束原則，故平等原則係指合法的平等，並不包含違法的平等。是行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束之前提要件。而依上述本院見解，富邦證券因購入上開營業場所所為營業權無形資產之攤提，既與所得稅法第60條及行為時查核準則第96條規定不合，而屬違法。故原告縱曾於先前91年度之營所稅結算申報，有重複列報且未遭被告剔除之情，亦因其屬違法，而無平等原則之適用，併予敘明。
四、富邦證券「第99欄」部分：㈠按「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據
者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，於進貨時所直接支付之交際應酬費用：……全年進貨貨價超過6 億元者，……經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之0.5 為限。二、以銷貨為目的，……全年銷貨貨價超過6 億元者，……經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之1.5 為限。……四、以供給勞務或信用為業者，……全年營業收益額超過4,500 萬元者，……經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之6 為限。」為所得稅法第37條第1 項所規定。次按「職工福利：……二、合於前款規定者，其福利金提撥標準及費用認列規定如下：……㈢每月營業收入總額內提撥0.05% 至0.15% 。」為查核準則第81條第2 款第3 目所規定。繼按「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」「以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：㈠買賣有價證券，依所得稅法第37條第1 項第1 款及第2 款規定辦理。㈡因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第37條第1 項第4 款規定辦理，但投資收益80% （按現行法係全額免計）免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」「綜合證券商及票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：綜合證券商⒈營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。⒉利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之。」為財政部83年2 月8 日台財稅第000000000 號、83年11月23日台財稅第000000000 號（下分別稱財政部83年2 月8 日、83年11月23日）及85年8 月9 日函釋所明釋。
㈡原告子公司富邦證券93年度列報「第99欄」停徵之證券期
貨交易所得1,068,750,160 元（富邦證券原處分卷第162頁）。被告原核以：⒈分別計算其應稅業務交際費可列支限額44,360,060元及應稅業務職工福利可列支限額13,160,258元，將超限之交際費6,210,303 元（富邦證券原處分卷第381 頁）〔列報交際費50,570,363元- 應稅限額44,360,060元〕及超限之職工福利5,567,980 元〔列報職工福利18,728,238元－應稅限額13,160,258元〕（富邦證券原處分卷第162 頁），分別扣除已自行列報分攤交際費458,
115 元及職工福利163,396 元（富邦證券原處分卷第233頁），核算應再轉列「第99欄」停徵之證券期貨交易所得項下減除之交際費5,752,188 元及職工福利支出5,404,58
4 元。⒉經核其財務收支明細帳及動用資金比例計算明細，其中財務收入33,785,081元（富邦證券原處分卷第105頁），包含綜合證券商業務之營業保證金、交割結算基金、自律基金等利息收入計15,131,361元（富邦證券原處分卷第379 頁），因屬與本業有關之營業收入，非屬營業外收入，不應納入計算無法明確歸屬之利息收入；又其中財務支出86,364,357元（富邦證券原處分卷第105 頁）未含銀行借款利息支出49,850,856元（富邦證券原處分卷第11
2 頁），應予納入計算無法明確歸屬之利息支出。另其計算之資金動用比例16.4% （富邦證券原處分卷第104 頁），未包含短期投資使用資金比例13.99%（富邦證券原處分卷第231 頁），應予增列為30.39%。重行計算無法明確歸屬之利息收支差額為117,561,493 元（富邦證券原處分卷第391 頁）〔利息支出136,215,213 元（86,364,357元＋49,850,856元）－利息收入18,653,720元（33,785,081元－15,131,361元）〕，出售有價證券收入應分攤之利息支出為35,726,938元（117,561,493 元×30.39%），與自行申報分攤數8,623,001 元（自營部分攤金額7,229,650 元＋避險部分攤金額1,393,351 元，參富邦證券原處分卷第
104 頁）之差額27,103937 元，應再轉列「第99欄」停徵之證券期貨交易所得項下減除，併同其餘調整，核定「第99欄」停徵之證券交易所得1,021,927,357 元，參富邦證券原處分卷第391 頁）。原告不服申請復查，經被告復查決定，將原核「第99欄」停徵之證券期貨交易所得1,021,927,357 元應予追減24,521元（原核轉列免稅業務交際費5,752,188 元－重行核算應轉列免稅業務交際費5,563,10
1 元＋原核轉列免稅業務職工福利5,404,584 元- 重行核算應轉列免稅業務職工福利5,618,192 元）為1,021,902,
836 元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核「第99欄」停徵之證券期貨交易所得1,021,927,357 元，合先敘明。
㈢原告主張：所得稅法第37條、規定立法意旨係在規範全「
公司整體」可認支之交際費額度，防杜浮濫；另查核準則第81條規定職工福利可認支限額，故上開規定均應係以「公司整體」為比較單位，與交際費用如何歸屬為應稅、免稅收入之費用毫無關聯，職工福利亦不應區分為應稅業務部門及免稅業務部門；被告在無法律依據下，逕分別計算應稅業務部門及免稅業務部門可列支交際費之限額，並以應稅部門可列支職工福利限額作為分攤之依據，均有違誤。又系爭利息收入及利息支出均為使用資金而發生，依成本收益配合原則，自應審究各自產生利息收入及利息支出之資金來源及去路是否可明確歸屬配合，富邦證券既為綜合證券商，所提存營業保證金、交割結算基金及自律基金利息收入自然包括自營商經營證券交易及認購權證避險交易等免稅業務之證券自營商營業保證金、交割結算基金及自律基金利息收入，申報無法明確歸屬之利息收入自有所本，被告認定有違所得稅法第24條規定等情。茲以：
⒈所得稅法第4 條之1 及第24條第1 項規定意旨，關於營
利事業之費用及損失既為應稅收入及免稅收入所共同發生，且營利事業出售證券交易所得已納入免稅範圍，倘免稅項目之相關成本、費用歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失前開稅法之立法精神，亦不符收入與成本、費用之配合，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法律無從針對稽徵技術作詳細規定，財政部83年2 月8 日函釋有關免稅所得分攤營業費用之計算公式，乃係基於中央財稅主管機關職權就行為時所得稅法第4 條之1 證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第24條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，符合立法意旨，並經司法院釋字第493 號解釋在案。
⒉原告既係以買賣有價證券為專業之營利事業，是其所得
實際上分為應稅所得與免稅所得。如免稅所得之交際費及職工福利限額歸由應稅所得吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失交際費及職工福利限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。且所得稅法第37條規定交際費之列支係以與業務直接有關者為限，而查核準則第81條規定職工福利之列支係以營業收入為基礎。綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所發生之交際費，自應依交際對象及營業收入歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列）。且依上開所述，稅法上關於交際費之列支有其限額，且係以各事業經營目的之收入金額作為計算限額之基礎，故綜合證券商之營業費用無法明確歸屬者，依財政部85年8 月9 日函釋，固得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，以計算有價證券出售部分即免稅部分應分攤之費用，然依此方式計算結果，其中關於應稅部分得列支之交際費自仍不得超過上述所得稅法第37條第1 項所規定之限額，否則即與所得稅法第37條第1 項規定及收入與成本費用配合原則有違。故被告依所得稅法第37條及財政部83年2 月8 日函釋，核算其非屬出售有價證券之應稅業務部分交際費及職工福利可列支之限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費及職工福利可列支限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費及職工福利限額部分，移由免稅部門核認，係採對原告最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券之應稅業務部分，讓原告享受全部之交際費及職工福利限額，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額及職工福利部分，歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，於扣除自營部門已列報交際費及職工福利後，再將餘額轉列免稅部門，自有價證券出售收入項下認列，並無不合。
⒊至於分攤利息支出部分，前揭財政部83年2 月8 日函釋
，係就營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣而有證券交易收入，其有關營業費用與利息支出之分攤原則，規定以買賣有價證券為專業之營利事業，其營業費用及利息支出除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算出售有價證券收入應分攤之費用及利息，亦即利息支出除可合理明確歸屬者外，全部納入分攤範圍按「收入比例」計算分攤金額。惟按「收入比例」分攤原則，對於綜合證券商將產生最不利之結果，故另發布財政部85年8 月9 日函釋，針對無法明確歸屬之利息支出部分，特別規定綜合證券商得以購買有價證券平均動用資金占全部可運用資金之比例為分攤基礎，使得購買有價證券應分攤利息支出之計算式更臻合理。依財政部85年2 月8 日函釋意旨之分攤基礎，分母為全體可運用資金，因此，綜合證券商發生之利息支出，若不可明確歸屬者，理應全部納入分攤範圍，惟因考量其可運用資金或有資金回存情事，乃予減除「資金回存產生之利息收入」，已對原告作有利之考量，如以「所有應合併課稅利息收入」作為減除金額，則與該函釋意旨及分攤公式之內涵有所違背。
又「所有應合併課稅利息收入」包含可直接歸屬之利息收入及無法明確歸屬之利息收入（營業外收入），其與「無法明確歸屬之利息支出」之組成因素不同，二者並無比較性。而本件富邦證券既為綜合證券商，被告檢視其列報利息收入中包含之營業保證金、交割結算基金、自律基金之利息收入計15,131,361元，非屬無法明確歸屬之營業外收入，依前揭財政部85年8 月9 日函釋意旨，應不予納入利息收支差額計算，如准予減除，其比較基礎明顯不一致，實有違背法理，不僅曲解財政部85年
8 月9 日函釋意旨，亦將導致利息費用全數歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲利，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。從而被告將可直接歸屬至各營業部門之營業保證金、交割結算基金、自律基金之利息收入計15,131,361元，係可明確歸屬自營及經紀部門之營業收入；並將申報於營業成本項下，無法明確歸屬於各部門之銀行借款利息支出49,850,856元，計入無法明確歸屬之利息支出，重行計算無法明確歸屬之利息支出差額，按平均動用資金比率30.39%核定分攤利息支出為35,726,938元，扣除已自行申報分攤數8,623,001 元後之差額27,103937 元，轉列「第99欄」停徵之證券期貨交易所得項下減除，符合財政部85年8 月9 日函釋規定。
是原告此部分之主張，尚非可採。
伍、92年度未分配盈餘（即富邦產險、富邦人壽及臺北銀行－未分配盈餘「項次5 」〈債券溢價攤銷數〉）部分：
一、按「（第2 項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：……（第4 項）第2 項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第100條規定辦理。（第5 項）第2 項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。
」「（第1 項）納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。……（第5 項）納稅義務人依第102 條之2 規定申報之未分配盈餘，經稽徵機關核定補稅或退稅者，準用第1 項至第4 項之規定。」「稽徵機關接到未分配盈餘申報書後，應派員調查，核定其未分配盈餘及應加徵之稅額，其調查核定，準用第80條至第86條之規定。」上述行為時所得稅法第66條之9 第2 項、第4 項、第5 項、第100 條及第102 條之4 分別定有明文。
二、查經會計師查核簽證之營所稅結算申報案件，依上述行為時所得稅法第66條之9 第5 項規定，據以計算未分配盈餘之課稅所得額固應以納稅義務人申報數為準，惟「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」為查核準則第2 條第2 項所明定，且依上述行為時所得稅法第102 條之4 規定，稽徵機關接到未分配盈餘申報書後，不論其是否屬經會計師查核簽證申報案件，均應予以調查核定。故經會計師查核簽證之營所稅結算申報案件，若有應於申報書內自行調整而未調整者，依查核準則第2 條第2項規定，稽徵機關應為調整核定，則稽徵機關為同年度之未分配盈餘申報之調查核定時，參諸上述所得稅法第66條之9第4 項規定（非經會計師查核簽證申報之案件，經核定調整時，稽徵機關應依規定辦理補退稅），本於平等原則，自應為相同之調整。故稽徵機關就非屬行為時所得稅法第66條之
9 第2 項規定應加計項目之調整，乃其依法律所規定之調查核定職權所為，俾使未分配盈餘之數額正確，並非新增未分配盈餘之加計項目。至未分配盈餘申報核定通知書，將上述非屬所得稅法第66條之9 第2 項規定應加計項目之調整，另列加項之項次5 ，則僅是為與上開應加計項目之調整核定有所區隔之故。
三、原告子公司富邦產險、富邦人壽及臺北銀行92年度未分配盈餘申報，列報項次5 「其他」均為0 元，經被告復查決定以富邦產險、富邦人壽、臺北銀行92年度營所稅結算申報，利息收入未加回債券溢價攤銷，與規定不合，且該等公司92年度未分配盈餘列報「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」，既未調整計入長期債券投資溢價攤銷數，經分別核定調增營業收入總額152,233,783 元、175,492,709 元、17,692,966元，核列於未分配盈餘加項之「項次5 」在案，合先敘明。
四、原告主張：富邦產險、富邦人壽及臺北銀行92年度營所稅結算申報均係會計師查核簽證申報之案件，申報利息收入減除債券溢價攤銷，被告所為上開調整，既非所得稅法第66條之
9 第2 項規定加計項目，自無加計未分配盈餘計算，實係新增未分配盈餘之加計項目，明顯違反所得稅法第66條之9 第
5 項所明定會計師簽證申報之課稅所得額應以其申報數為準規定及行政程序法第4 條依法行政原則等情。經查，本件富邦產險、富邦人壽及臺北銀行92年度營所稅結算申報，因將債券溢價攤銷數自利息收入項下減除，經被告依財政部75年
7 月16日函釋意旨調增利息收入，而核定加回，於法並無不合。而此數額，富邦產險、富邦人壽、臺北銀行經會計師查核簽證之92年度未分配盈餘申報案件，並未予以調整加回，故被告乃於核定該等公司92年度未分配盈餘申報案時，於核定通知書「項次5 」予以加回，而此項次5 之調整，依上開所述，並非行為時所得稅法第66條之9 第2 項所規定應加計項目之新增。另依原處分卷附被告之查核說明，富邦產險、富邦壽險、臺北銀行之92年度營所稅結算申報係經會計師查核簽證案件，是依上述行為時所得稅法第66條之9 第5 項規定，關於計算未分配盈餘之課稅所得額，係應以納稅義務人申報數為準，而觀本件92年度未分配盈餘申報核定通知書，該等公司於「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」項次，仍是按其等之申報核定，而未依所得稅法相關規定予以調整，如稽徵機關於核定其未分配盈餘加徵10﹪營所稅之基礎上，因無從查核調整，致與其餘經會計師簽證且確實依所得稅法規定調整長期債券投資溢價攤銷者有所不同，將有違行政平等原則，則非允適。故原處分依法調整，並無違反行為時所得稅法第66條之9 第2 項及第5 項規定情事，原告此部分之主張，亦無可採。
陸、綜上所述，原告主張各節，均無可採，被告所為原處分，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
柒、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及陳述，經本院詳加審究，或與本件之爭點無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此指明。
捌、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 104 年 6 月 25 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 方 新
法 官 李 君 豪法 官 鍾 啟 煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 6 月 25 日
書記官 吳 芳 靜