臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1757號
104 年5 月21日辯論終結原 告 菲凡能源科技股份有限公司代 表 人 柯祺禾訴訟代理人 張鴻欣 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 陳立桓上列當事人間稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國103 年
9 月23日台財訴字第10313952530 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告以原告逾期未繳納民國95至99年度營業稅本稅及罰鍰，計新臺幣（下同）14,745,504元，依稅捐稽徵法第24條第1項規定，就原告所有新北市○○區○○段○○○○號土地（限制範圍萬分之218 ）、新北市○○區○○路○○○○○○號0 樓房屋（限制範圍1/1 ）及臺北市○○區○○路○○○號0 樓房屋（限制範圍1/1 ）等3 筆不動產（以下簡稱系爭不動產）為禁止處分之決定，並以103 年6 月18日北區國稅新店服字第1030436765號函請新北市新店地政事務所及臺北市建成地政事務所辦理禁止移轉或設定他項權利之登記，再以103 年7 月1 日北區國稅新店服字第1030437085號函通知原告。原告不服，提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
１、原處分違反行政程序法第7 條第1 款適當性原則及第4 條依法行政原則：
⑴、被告未考慮系爭不動產有高額最高限額抵押權之設定，且未
慮及抵押權受償順序優先於營業本稅及罰鍰，計算系爭不動產價值復未扣除抵押債權，所為禁止處分違反適當性原則及依法行政原則。
⑵、依訴願決定記載，系爭不動產設定有最高限額抵押權，所擔
保債權為114,840,000 元，為系爭不動產價值13,870,669元之8 倍多，而原告積欠營業本稅係2,893,765 元，依稅捐稽徵法第6 條第2 項規定，抵押債權之受償順序優先於本件營業稅，被告之債權既無法獲得滿足，其禁止處分之決定，無助稅捐保全目的之達成。另營業稅罰鍰，依稅捐稽徵法第49條未準用第6 條稅捐優先規定，清償順序後於最高限額抵押債權，被告之債權亦無法獲得滿足，亦無助稅捐保全目的之達成。
２、本件罰鍰處分尚未確定，違反稅捐稽徵法第50條之2 但書規定：
⑴、依稅捐稽徵法第50條之2 規定，罰鍰處分須於確定後始得強
制執行，而同法第24條第1 項禁止處分，為強制處分程序一環。本件罰鍰處分（金額為11,847,727元），尚在行政救濟而未確定，被告已違稅捐稽徵法第50條之2 但書規定。
⑵、退步言，課稅與罰鍰處分之禁止處分，所影響國家稅收範圍
有別，發動禁止處分要件寬鬆程度亦應不同，稅捐稽徵法第24條第1 項未為規範，顯有法律漏洞。是罰鍰處分之禁止處分應類推適用稅捐稽徵法第50條之2 但書規定，限於罰鍰處分確定後始得為之。
３、依被告辦理禁止欠稅人財產處分作業事項，明示於納稅義務人不服復查決定，提起訴願未依規定繳納應納稅額半數稅款或提供擔保者，才需同時辨理禁止財產處分。另依財政部發布之稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則，納稅義務人就應納稅捐依法提起訴願並就復查決定應納稅額繳納半數稅款或提供相當擔保者，被告即應重新核算禁止處分之財產價值，就超過尚欠應納稅捐部分辦理塗銷。被告枉顧原告對於復查決定提起訴願，已繳納應納稅款半數，竟對系爭不動產為禁止處分。且於原告已繳納應納稅款半數情形下，仍以未扣除之14,745,504元為欠稅總額，未重新核算禁止處分之財產價值，並辦理塗銷超過尚欠應納稅捐部分，原處分顯有違誤。依被告欠稅查詢情形表所示，原告95年至99年所涉營業稅及罰鍰案件計17件，其中4 件，提起復查前已繳清本稅，另6 件本稅部分已於提起訴願時繳納半數稅款。是本稅部分，原告僅欠1,448,509 元，加計罰鍰僅13,296,236元，被告卻仍以14,745,504元（本稅2,893,765 元，罰鍰11,847,727元）作為原告欠繳稅捐總額，未重新核算系爭不動產價值，為違法之處分。系爭不動產之財產價值，土地部分，被告按公告現值加4 成計價，房屋部分則按公告現值加2 成計價，於法無據。且系爭不動產中000 地號土地，104 年1 月
1 日按公告現值加4 成計價，即高達13,607,118元，超過原告積欠之本稅及罰鍰，即無就系爭不動產中新店區及萬華區房屋為禁止處分之必要。
４、聲明求為判決：
1 訴願決定及原處分均撤銷。
2 訴訟費用由被告負擔。
三、被告主張略以：
１、原告逾期未繳納95年至99年營業稅本稅及罰鍰計14,745,504元，系爭不動產總價值計13,870,669元，未逾原告欠繳之金額。被告為保全租稅債權，依稅捐稽徵法第24條第1 項規定就系爭不動產為禁止處分，並無不合。核定之應納稅款及罰鍰，原告未於規定期限內繳納，為不爭事實，即該當稅捐稽徵法第24條第1 項規定，與原告是否進行行政救濟無涉，亦不以稅捐已確定為必要。
２、系爭不動產，土地按公告現值加4 成計價，房屋按公告現值加2 成計價，估算價值計13,870,669元，並已設定最高限額抵押權，擔保債權金額為114,840,000 元，其擔保金額已超過估算價值，禁止處分財產總價值並未逾原告欠繳應納稅捐14,745,504元，被告就系爭不動產為禁止處分，洵屬適法允當。且依財政部70年8 月25日台財稅第37059 號函釋意旨，此等設有擔保債權之不動產，未必無保全實益，被告所為禁止處分無顯不相當或超額保全情事，亦無違比例原則。
３、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
四、本院的判斷：
１、稅捐保全目的在於確保稅捐債權的實現，保全的功能在於透過防止或禁止稅捐債務人從事一定足以減損稅捐債務之總擔保的行為，以消極的避免減損稅捐債權本來能獲得實現的可能性。稅捐稽徵法第24條第1 項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；……」第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6 條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」足見，稅捐稽徵機關亦得為罰鍰之保全，就納稅義務人之財產，為禁止移轉或設定他項權利之決定。又關於稅捐稽徵法第24條第1項欠繳應納稅捐之意義，財政部65年12月31日台財稅字第38474 號函釋：「稅捐稽徵法第24條規定，旨在稅捐之保全，故該條第一項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。」
２、又針對稅捐保全標的價值之估價，103 年6 月被告就系爭不動為禁止處分決定時之財政部83年1 月26日台財稅字第831581751 號函釋：「以土地提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，按土地公告現值加4 成估價」，90年1 月29日台財稅字第0900450443號函釋：「納稅義務人以已辦妥建物所有權登記之房屋提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，其金額按稽徵機關核計之房屋現值加2 成估價」，此等函釋核係財政部基於主管機關地位，為協助下級機關或屬官認定事實之解釋性行政規則，無違稅捐稽徵法第24條之規範意旨，被告自得援用。
３、本件如事實概要欄所載之事實，有被告103 年7 月1 日北區國稅新店服字第1030437085號函、103 年6 月18日北區國稅新店服字第1030436765號函、新北市新店地政事務所103 年
6 月19日新北店地登字第1033980362號函及所附囑託限制登記網路作業登記完畢通知清單、臺北市建成地政事務所103年6 月25日北市建地登字第10330976300 號函及所附囑託限制登記網路作業登記完畢通知清單、欠稅查詢情形表、線上查欠欠稅查詢列印表、系爭不動產之土地及建物登記謄本等附於原處分卷可佐，本案事實，應堪認定。是至103 年6 月，原告滯欠95至99年度營業稅本稅及罰鍰計14,745,504元，因逾限繳日期仍未繳納，被告依稅捐稽徵法第24條第1 項規定，對原告所有之系爭不動產所為禁止處分之決定，洵然有據。原告主張可依稅捐稽徵法第24條第1 項規定為禁止處分者，不包括欠繳罰鍰，本件本稅僅240 萬元，原處分已違比例原則；且該規定以被告得進行強制執行為要件，退步言罰鍰部分亦限於確定時始得為禁止處分，被告亦違反依法行政原則等，均無可取。
４、至原告所稱被告未考量系爭不動產上高額抵押權之設定，無法滿足被告債權之實現，無助稅捐保全目的之達成；另原告事後就部分應納稅捐繳納半數等語。經查:
⑴、關於抵押權問題：
①、就欠稅人已設定抵押權之不動產，是否為禁止處分，70年8
月25日財政部台財稅字第37059 號函釋：「㈠稅捐稽徵法第24條第1 項所設禁止處分之規定，旨在保全稅捐，故對於欠稅人已設定抵押權之不動產，如其所擔保之債權未超過土地公告現值或房屋評定價格者，自可依該規定辦理保全程序。㈡查稅捐於確定後移送法院強制執行欠稅人之房、地進行拍賣時，其拍賣之價格，未必等於土地之公告現值或房屋之評定價格，從而稅捐稽徵法第24條第1 項所稱「相當於應繳稅捐數額之財產」，自不必以土地公告現值或房屋評定價格為準，故對於欠稅人已設定抵押權之不動產，其所擔保之債權縱已超過土地公告現值或房屋評定價格，未必即無保全之實益，稽徵機關對此等不動產，仍可酌情為禁止處分之保全程序。……」係財政部本於職權，對適用稅捐稽徵法第24條第
1 項疑義所為之釋示，未違立法意旨及目的，應可援用。
②、本件原告滯欠逾期未繳納之營業稅本稅及罰鍰計14,745,504
元，已如前述。而系爭不動產之估價，土地按公告現值加4成，房屋按房屋現值加2 成，估算價值計13,870,669元（即土地－0000000 ×1.4 ＝00000000，房屋－「734400＋767100」×1.2 ＝0000000 ，00000000＋0000000 ＝00000000，見原處分卷第43頁至第47頁所附之財產明細資料、財產明細異動表），並無超額保全。另系爭不動產上雖設定權利種類為最高限額抵押權，權利價值計114,840,000 元（其中權利價值6056萬元最高限額抵押權設定時間為103 年5 月28日，見原處分卷所附系爭不動產登記謄本），考量禁止處分之財產價值與實際變現價值間的差距，非無保全實益。原告以此指摘原處分無助稅捐保全目的之達成而違法，即無可採。
⑵、關於原告事後繳納部分應納稅捐半數問題：
①、撤銷訴訟係以原處分機關作成行政處分時之事實及法律狀態
，作為判斷行政處分是否違法之基準時點；有持續性效力之行政處分，雖可能於效力持續期間，因事實變更而發生不符合法律規定之情形，然究與自始違法之處分有別。
②、查原告雖於被告為禁止處分後之103 年8 月19日至104 年3
月20日期間，先後繳納6 筆應納稅捐半數，即149036元、74
630 元、206018元、520437元、270124元、225011元，金額僅計0000000 元，有本院卷第86頁至第91頁之核定稅額繳款書可稽，惟衡諸不動產因設定抵押權而減損價值之情形，仍無超額保全之情事。
③、此外，財政部依各稅捐稽徵機關統計100 年1 月至103 年4
月行政執行機關拍定土地價格，及內政部地政司關於100 年至103 年間各直轄市、縣市一般交易價格之統計資料，認為土地價值以公告現值加4 成估價，有高估之虞，以103 年11月7 日台財稅字第10304589140 號令，於以土地為稅捐保全標的時，由原按公告土地現值加4 成估價修正為加2 成估價。因此，本件即使依財政部99年9 月10日訂定之稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則第3 點第4 款規定重新核算，系爭不動產之土地改依財政部103 年11月7 日令，按10
4 年土地公告現值加2 成估價，土地估算價值即為11,663,244元（4123.82 ×108114×218/10 000×1.2 ＝11,663,244，見本院卷第92頁000 地號土地登記謄本），尚低於土地按
103 年土地公告現值加4 成之估算價值12,068,869元。參之至104 年5 月20日，原告滯欠之營業稅本稅及罰鍰計14,437,747元（見本院卷第94、95頁欠稅查詢情形表），實無前揭作業處理原則所稱禁止處分之財產價值超過尚欠應納稅捐之情形。原告以此主張系爭不動產已無禁止處分之必要，亦無可採。
五、綜上，原告所訴各節，均無可採。被告就系爭不動產為禁止處分之決定，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
七、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 6 月 11 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 鍾啟煌法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 6 月 11 日
書記官 陳清容