臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1789號104年2月5日辯論終結原 告 元大寶來證券股份有限公司代 表 人 賀鳴珩（董事長）訴訟代理人 蔡朝安律師
李益甄律師李威忠律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 陳動一
沈裕珽上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國103 年10月7 日台財訴字第10313953720 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國101 年6 月6 日因法人合併移轉登記，自消滅公司寶來證券股份有限公司（下稱「寶來證券公司」）承受坐落臺北市○○路○段○號11、12樓之房地及4 個停車位（下稱「系爭房地及停車位」），並於101 年9 月4 日出售予尚盈室內裝修設計工程有限公司（下稱「尚盈公司」），銷售價格計新臺幣（下同）2 億1,600 萬元，於101 年11月5 日自行依特種貨物及勞務稅條例規定，按銷售價格依適用稅率15% ，申報繳納特種貨物及勞務稅3,240 萬元，並補繳利息
3 萬8,915 元。嗣原告於103 年4 月21日具文主張略以：系爭房地及停車位係由寶來證券公司於81年間取得，原告雖於
101 年6 月6 日始因法人合併移轉登記承受之，惟依財政部
103 年2 月26日台財稅字第10204055940 號令釋（下稱「10
3 年2 月26日令釋」），計算原告之持有期間，應併計消滅公司寶來證券公司原取得不動產之持有期間，截至銷售日10
1 年9 月4 日止，已逾2 年，無須繳納特種貨物及勞務稅等為由，申請依稅捐稽徵法第28條規定，退還稅款及利息計3,
243 萬8,915 元（下稱「103 年4 月21日申請書」）。案經被告以103 年5 月2 日財北國稅中北營業一字第1031466873號函復否准其申請（下稱「原處分」）。原告不服，提起訴願，經財政部以台財訴字第10313953720 號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠依最高行政法院90年度判字第231 號、90年度判字第1510號
及93年度判字第783 號判決意旨，稅捐稽徵法第28條第1 項係對於已繳清稅款、具有形式確定力而不得提起行政救濟之行政處分，就自行適用法令錯誤溢繳之稅款，得於5 年內向被告申請退還，此與稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項規定之情形顯有不同。而伊將系爭房地及停車位出售予尚盈公司時，伊併計寶來證券公司自81年取得系爭房地及停車位之持有期間已逾2 年，伊於101 年11月5 日溢繳稅款及利息，自溢繳之日起至伊103 年4 月21日申請退稅時未超過5 年，其課稅處分縱因稅款已繳清且具有形式確定力，然依上述實務見解，仍得依稅捐稽徵法第28條第1 項規定申請退還。
㈡觀諸財政部103 年2 月26日令釋內容可知，依企業併購法及
金融機構合併法規定合併而存續之公司，其與消滅公司具經濟上同一性，是存續公司出售其自消滅公司承受並完成移轉登記之不動產，於計算持有期間時，應將消滅公司持有該不動產之期間合併計算，始符特種貨物及勞務稅條例之立法意旨。被告雖主張系爭房地及停車位持有期間之計算，應參酌財政部101 年9 月24日台財稅字第10100182030 號函釋（下稱「101 年9 月24日函釋」）內容，惟財政部101 年9 月24日函釋從未送達予伊或對外發布，其內容是否已指明本件應予課稅，非無疑義，是財政部101 年9 月24日函釋既非屬對外發部之解釋性行政規則，而財政部103 年2 月26日令釋又係就特種貨物及勞務稅條例第3 條第3 項「持有期間」應如何計算所作之「初次解釋」，則依司法院釋字第287 號解釋意旨，自應由前開條文生效之日起即有其適用，與稅捐稽徵法第1 條之1 之情形無涉。
㈢本件寶來證券公司於101 年4 月1 日與元大證券股份有限公
司（下稱「元大證券公司」）合併而消滅，其權利義務由伊「概括承受」，寶來證券公司於81年取得之系爭房地及停車位，亦於此時移轉登記為伊所有，惟伊與寶來證券公司「經濟上仍屬同一主體」，僅係因法律規定移轉「形式上所有權」，是依司法院釋字第287 號解釋及財政部103 年2 月26日令釋意旨，伊出售系爭房地及停車位，其「持有期間」應自寶來證券公司81年取得系爭房地及停車位時起算，而不應自伊合併取得系爭房地及停車位時起算。另依行政院金融監督管理委員會（下稱「金管會」）95年8 月18日金管證三第0000000000號函釋（下稱「95年8 月18日函釋」）、財政部證券暨期貨管理委員會（下稱「證期會」）93年5 月3 日台財證一字第0930001768號函釋（下稱「93年5 月3 日函釋」）及財政部100 年8 月16日台財稅字第10000290040 號函釋（下稱「100 年8 月16日函釋」）意旨，公司因企業併購而不得不移轉股份所有權，或係配偶間不動產之回贈，因僅「形式上」移轉股份或不動產所有權，「經濟上」、「實質上」仍為同一體，於計算持有期間時，應合併計算消滅公司或配偶之持有期間，伊於101 年出售系爭房地及停車位時，已逾特種貨物及勞務稅條例第2 條第1 項所定之2 年期間，故伊繳納之特種貨物及勞務稅款與其利息自屬溢繳。
㈣自經濟部91年11月12日經授工第00000000000 號函（下稱「
91年11月12日函釋」）及財政部賦稅署（下稱「賦稅署」）94年2 月23日台稅一發第00000000000 號函（下稱「94年2月23日函釋」）之內容觀之，公司因合併而消滅，其原本享有之租稅獎勵，均得由存續公司繼受，並得由其接續完成其要件，則於計算伊取得系爭房地及停車位之「持有期間」時，亦應參酌前開函釋意旨，併計寶來證券公司取得系爭房地及停車位之「持有期間」。而財政部103 年2 月26日令釋已肯認存續公司出售因企業併購法或金融機構合併法而取得消滅公司之不動產，計算持有期間時得併計消滅公司原持有期間，然原處分卻認「不得併計」，與財政部之解釋完全相悖，顯已逾越法律解釋之範圍，是財政部101 年9 月24日函釋既與財政部歷年來之解釋函令不同，依司法院釋字第287 號解釋意旨，於前函釋確定違法之情形時，應適用後函釋，故本件應適用財政部103 年2 月26日令釋。縱特種貨物及勞務稅條例未對公司因合併或分割等企業併購設有獎勵或從寬規定，然法律無特別規定者，應回歸一般規定，亦即，特種貨物及勞務稅條例對於因合併或分割等併購而不得不「形式上」移轉不動產之情形未為特別規定，自應回歸公司法第75條、第319 條及企業併購法第24條規定為解釋，「持有期間」應屬合併公司或分割公司得繼受之「權利」。從而，依前開公司法及企業併購法相關規定，得由存續公司繼受，因而存續公司計算其取得之不動產持有期間，自應合併消滅公司之持有期間，是原處分顯屬違法等語。並聲明：㈠訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告應依原告103 年4 月21日之申請，作成退還101 年11月5 日溢繳之特種貨物及勞務稅款與自動補報加計利息共3,243 萬8,915 元，及自溢繳之日起至退稅支票填發日止按溢繳之稅額依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率加計利息之行政處分。
三、被告則以：㈠原告前欲出售承受自寶來證券公司坐落於臺北市○○區○○
○路之房地，而於101 年6 月29日申請解釋，並經財政部以
101 年9 月24日函復，是原告出售系爭房地及停車位之持有期間，參酌前開財政部函釋，應自合併取得完成移轉登記之日起計算，是原告依規定加計利息自動申報繳納，並經伊於
102 年6 月26日依申報數核定在案，核屬無誤，且原告於伊收件之次日起30日內，未申請更正、退稅或表示不服，依稅捐稽徵法第34條第3 項規定，本案核屬確定案件，原告主張前後釋示不一時，應適用對其有利之後釋示，並重為處分，否則原處分已逾越法律解釋範圍，屬違法之解釋，參照最高行政法院101 年度判字第835 號判決意旨，為維持法律秩序確定性及租稅之安定性，並無追溯並重為處分之適用。
㈡依稅捐稽徵法第28條第1 項或第2 項規定主張適用法令錯誤
或其他可歸責政府機關錯誤之退稅請求，原則上應以行為時作為認定事實及法令適用之基準時點，準此，原告出售系爭房地及停車位持有期間疑義，既經財政部101 年9 月24日函釋規定，應依特種貨物及勞務稅條例第3 條第3 項辦理，則原告依上開函釋規定申報，自無稅捐稽徵法第28條第1 項規定之適用。
㈢原告主張財政部103 年2 月26日令釋係對特種貨物及勞務稅
條例第3 條第3 項持有期間追溯適用，惟依稅捐稽徵法第1條之1 及財政部61年8 月2 日台財稅第36510 號令（下稱「61年8 月2 日令釋」）規定，為維持法律秩序確定性並無追溯之適用，且原告依行為時特種貨物及勞務稅條例規定申報繳納，適用當時法令並無錯誤，依司法院釋字第287 號解釋，已核課確定案件，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響。而有利於納稅義務人之解釋函令，依同法第1 條之1 但書規定，僅適用於未確定案件，倘為確定案件則無適用，本件經伊依申報數核定後，原告未申請復查而告確定，即屬核課確定案件，自無依稅捐稽徵法第1 條之1 但書規定，援引財政部103 年2 月26日令釋，指摘伊適用法令錯誤之餘地。
㈣依企業併購法第4 條及第25條第1 項之規定，存續公司取得
消滅公司之財產，其權利義務事項之移轉，自合併基準日起生效。系爭房地及停車位持有期間，依特種貨物及勞務稅條例第3 條第3 項之規定，應自存續之原告合併取得完成移轉登記之日起算，原告於合併後持有期間僅3 個月旋即出售，因持有期間未滿2 年，應依特種貨物及勞務稅條例規定申報繳納稅款，原告主張因存續公司與消滅公司具經濟上同一性，消滅公司原享有之租稅獎勵，得由存續公司概括繼受，「持有期間」亦同乙節，係屬法律見解歧異，特種貨物及勞務稅條例並無對企業併購有獎勵或從寬規定之適用，原告對前揭法令及函釋容有誤解等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原告特種貨物及勞務稅繳款書影本、財政部103 年2 月26日令釋影本、原告103 年4 月21日申請書、原處分影本及訴願決定影本在卷可稽（本院卷第26至31、89頁、答辯卷第1 至3 、41至42頁），堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點為：原告於103 年4 月21日依稅捐稽徵法第28條第1 項規定向被告申請退還101 年11月5 日溢繳之特種貨物及勞務稅額與自動補繳加計之利息共3,243 萬8,915元，是否有據？本院判斷如下：
㈠按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，
得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條第1 項固定有明文。
㈡惟按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特
種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2 年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5 條規定者，不包括之。……」「（第
1 項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地……，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。……（第3 項）前條第1 項第1 款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「銷售第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」「特種貨物及勞務稅之稅率百分之10。但第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物，持有期間在1 年以內者，稅率百分之15。」「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第8 條規定之銷售價格，按第7 條規定之稅率計算之。」及「納稅義務人銷售第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」分別為特種貨物及勞務稅條例第1 條、第2條第1 項第1 款、第3 條第1 項第1 款、第3 項、第4 條第
1 項、第7 條、第8 條第1 項、第11條及第16條第1 項所明定。可知，所有權人在中華民國境內銷售其持有期間在1 年以內之房屋及其坐落基地，除符合該條例第5 條所定之情形外，均應於法定期間內申報繳納依銷售價格按15% 稅率計算之特種貨物及勞務稅，且所謂「持有期間」，法文明定係自「完成移轉登記之日」起計算至「訂定銷售契約之日」止之期間，且因該法文規定明確，亦欠缺為目的性解釋之空間。㈢經查：
1.寶來證券公司於81年2 月11日以買賣為原因登記取得系爭房地及停車位所有權（本院卷第82至88頁）。
2.元大證券公司為元大金融控股股份有限公司（下稱「元大金控公司」）100%持股之子公司，元大金控公司於100 年
6 月28日經股東會議決議通過，與寶來證券公司進行100%股份轉換，至此，元大證券公司與寶來證券公司均為元大金控公司分別持股100%之子公司。嗣後元大證券公司為整合資源、擴大經營規模、提升整體營運競爭力，遂依金融機構合併法第2 條規定，於100 年10月11日經董事會決議，與寶來證券公司進行合併，合併後元大證券公司為存續公司、寶來證券公司為消滅公司，合併基準日為101 年4月1 日（本院卷第123 頁），並經金管會以100 年12月12日金管證券字第1000052340號函核准在案（本院卷第170至171 頁），是依企業併購法第25條第1 項前段規定，存續公司即元大證券公司取得消滅公司即寶來證券公司系爭房地及停車位之權利義務，自合併基準日101 年4 月1 日起生效。又合併後元大證券公司更名為元大寶來證券股份有限公司（即原告），亦經經濟部於101 年2 月1 日核准登記在案（本院卷第127 至129 頁）。
3.原告嗣因法人合併而自消滅公司寶來證券公司承受系爭房地及停車位所有權，並於101 年6 月6 日完成所有權移轉登記（本院卷第159 、168 至169 頁）（此時依企業併購法第25條第1 項但書規定，存續公司即原告依法得處分系爭房地及停車位）；復於101 年9 月4 日將系爭房地及停車位所有權以總價2 億1,600 萬元銷售予尚盈公司（訴願卷1 第50至58頁）。由於原告自前次「完成移轉登記之日」（101 年6 月6 日）起計算至「訂定銷售契約之日」（
101 年9 月4 日）止之持有期間未滿1 年，係屬特種貨物及勞務稅條例第2 條第1 項第1 款前段所定之「特種貨物」，本應依該條例第16條第1 項規定，於訂定銷售契約之次日起30日內申報繳納依銷售價格按15% 稅率計算之特種貨物及勞務稅，惟原告遲至101 年11月5 日始自行依銷售價格按15% 稅率申報繳納特種貨物及勞務稅3,240 萬元（216,000,000 ×15%= 32,400,000 ），並補繳自動補報加計之利息3 萬8,915 元（本院卷第89頁），且經被告於10
2 年6 月26日依其申報數核定（訴願卷1 第94頁），原告亦未於期限內申請復查，業已確定在案。
4.經核原告上開補繳之特種貨物及勞務稅額及利息，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，則原告依稅捐稽徵法第28條第1 項規定，向被告申請退還溢繳之稅款及利息，即屬無據。被告以原處分駁回原告之申請，尚無違誤。
㈣又按司法院釋字第287 號解釋前段雖謂：「行政主管機關就
行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用」。惟按「法官依據法律獨立審判，憲法第80條載有明文。各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束，本院釋字第137 號解釋即係本此意旨」，司法院亦著有釋字第216 號解釋前段、釋字第407 號解釋理由書第1 段可資參照。可知，行政主管機關就行政法規所為之釋示，如係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用，惟如該釋示牴觸母法之規範意旨，依憲法第172 條「命令與憲法或法律牴觸者無效」之規定，自屬無效，法官於審判案件時，仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束。本件原告所援引之財政部103年2 月26日令釋雖以「依企業併購法或金融機構合併法規定合併或分割而存續（既存）或新設之公司，出售其自消滅或被分割公司承受並完成移轉登記之不動產，依特種貨物及勞務稅條例第3 條第3 項規定計算持有期間時，准將消滅或被分割公司原取得該不動產之持有期間合併計算」云云，惟其非但違反憲法第19條所定租稅法律主義中稅捐之免除應依法律或有具體明確授權法規命令之要求，亦牴觸母法即特種貨物及勞務稅條例第3 條第3 項所定「持有期間」應自「完成移轉登記之日」起計算至「訂定銷售契約之日」止之明文，依憲法第172 條規定，應屬無效，本院自仍得依據法律表示適當之不同見解，並不受其拘束。是原告援引財政部103 年
2 月26日令釋主張其持有系爭房地及停車位之期間，應將消滅公司即寶來證券公司自81年取得該不動產之持有期間合併計算云云，洵不足採。
㈤至於原告主張依企業併購法或金融機構合併法規定合併而消
滅之公司，依企業併購法第24條規定，其權利義務應由合併後存續之公司概括承受，故消滅公司雖以法人合併為原因將其所有之房屋及其坐落基地移轉登記為存續公司所有，惟其與存續公司「實質上及經濟上屬同一主體」，故應合併計算消滅公司與存續公司之持有期間一節，固非全然無見，惟因企業併購法第25條第1 項尚規定，存續公司取得消滅公司之財產，其權利義務事項之移轉，係自合併基準日起生效，故企業併購法第24條規定尚不足為持有期間應合併計算之論據，可知，消滅公司與存續公司之持有期間應否合併計算一節，事涉立法上應否修正特種貨物及勞務稅條例第3 條第3 項規定之問題，是於相關法律修正施行前，本院仍應本諸權力分立及司法自制之精神，依法審判。另原告所舉金管會及財政部歷來之解釋函令，均係針對不同法令所為之解釋，尚不得據以比附援引，均附此敘明。
㈥綜上所述，原告主張各節，均無可採。原告銷售持有1 年以
內曾供營業使用之系爭房地，核屬特種貨物及勞務稅條例第
2 條第1 項所定之特種貨物，自應申報及繳納特種貨物及勞務稅，原告於101 年11月5 日自行按銷售價格依適用稅率15% ，申報繳納特種貨物及勞務稅3,240 萬元，並補繳利息3萬8,915 元，並無適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款之情形，自無稅捐稽徵法第28條第1 項規定之適用，被告以原處分否准原告退還已納稅款及利息之申請，理由雖有不同，惟結論並無二致，仍應予維持。訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並判命被告應依其103 年4 月21日申請，作成退還101 年11月5 日溢繳之特種貨物及勞務稅款與自動補報加計利息共3,243 萬8,91
5 元，及自溢繳之日起至退稅支票填發日止按溢繳之稅額依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率加計利息之行政處分，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 2 月 26 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 許瑞助法 官 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 2 月 26 日
書記官 陳可欣