臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1800號104年4月30日辯論終結原 告 羅美國際有限公司代 表 人 李綉琴（董事）訴訟代理人 翁顯杰律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 趙錦藝上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
3 年9 月30日台財訴字第10313952680 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係經營安全監控錄像機、攝像機等電子器材設備進出口業，民國100 年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）206,977,687 元及其他費用3,904,995 元，被告初查結果，以其營業成本經核對進銷品項不符，且未能提示存貨明細帳供核，成本無法勾稽查核，乃按營業收入淨額229,110,396 元，依電子器材、設備批發業（行業標準代號：4642-11 ）同業利潤標準毛利率17﹪核算營業成本190,161,628 元【229,110,396 ×(1-17%) ＝190,161,628 】，核定營業成本190,161,628 元，並核定其他費用3,475,306 元，原告就其他費用- 包裝費部分不服並申請復查，被告以103 年7 月11日財北國稅法一字第1030027320號復查決定（下稱原處分）追認其他費用27,224元（其他費用變更核定為3,502,530 元），其餘維持原核定，原告仍不服，提起訴願經決定不受理，遂提起本件訴訟。
二、本件原告主張略以：㈠本件原告復查申請已表明就應補稅額2,021,048 元表示不服
，並提供相關帳簿、文件供被告勾稽，因原告不熟悉救濟程序之相關規定，故於申請書理由僅簡略填載：「本公司包裝費263,842 元應屬營業費用，不應轉列營業成本」，然於復查程序中，就營業成本及其他費用之核定、計算均有爭執，復為被告所明知，此由原處分事實欄記載：「申請人100 年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本206,977,687 元及其他費用3,904,995 元，經本局北投稽徵所核定190,161,
628 元及3,475,306 元，應補稅額2,021,048 元，申請人不服，申請復查」等語，可見原告係就營業成本及其他費用全部申請復查，依行政程序法第36條規定，被告應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意，故訴願決定以爭點主義為由而不受理，實有違前揭行政程序法之相關規定。
㈡行政法院62年判字第96號判例係針對所得稅法第82條之適用
所為之釋示，唯該法條經66年1 月30日總統（63）台統㈠義字第0332號令修正公布刪除，而訴願法亦無就本件不得提出訴願之相關規定，故被告以稅務行政救濟係採爭點主義，原告對於核定稅捐之處分如有不服，得依法申請復查，而申請復查之事項以復查申請書中已主張之事項為限，未經復查或在復查申請書中未曾表示異議之項目，即不得據以再提起行政救濟等語置辯，實乏依據，有違行政程序法第36條、第39條、第42條及第43條所示行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張拘束之相關規定。原告雖曾出具依同業利潤標準核定營運成本之同意書，惟原告嗣表示不同意而申請復查，被告亦接受原告撤回同意書而進行復查，而復查階段接受被告之詢問，於陳述意見中就營業成本及其他費用均有爭執，非僅復查申請書所載，為被告所明知，本院可傳訴外人吳奇正以明事實。
㈢按行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當
合理之信賴，行政程序法第8 條亦定有明文。故退而言之，縱依被告之主張，稅務行政救濟採爭點主義，則爭點主義易使人民生失權效果，被告理應負有說明及告知之義務，始符誠信原則及保護人民合理、正當之信賴。
㈣本件原告於申報100 年度營利事業所得稅時已依法檢附相關
資料，此亦有卷附148 頁記載「申報扣抵進項稅額之憑證金額319,100,012 元，與估計應取具發票之成本及各項損費金額合計數318,933,535 元，相差166,477 元，分析原因為：
尚符。期末存貨明細表及各項成本分析表已附」等語可稽；同頁擬查核原因，就營業成本部分記載「申報毛利未達同業利潤標準」，而非就營業成本各個項目具體指摘，與職工福利、其他費用、兌換虧損部分，擬查核原因為是否取據合法憑證、銀行匯款憑證為具體之指摘不同，顯見被告係為多得課稅之目的而進行查核，藉以逼迫原告依同業利潤標準核定稅額自明。
㈤核定通知書記載，就營業成本部分指摘「原告未依被告102
年11月18日函示提示相關帳簿，惟迄今仍未補齊」、「未提示存貨明細帳供核」、「本期申報房屋租金支出與提示期末存貨明細表品項多達300 多項所需空間顯不相當」等，均與事實不符。蓋被告102 年11月18日之函示，並未要求原告提示「存貨明細帳」供核，該函說明㈢係要求原告提示「存貨明細表」，而原告亦遵期提示，有卷附148 頁之記載可參，事後亦未要求原告補行提供，然卻以原告未提示存貨明細帳供核為指摘事由之一，實有違誤。有關存貨置放空間，被告並未進行實地勘查，又無具體事證，即以推測之詞認所需空間顯不相當，認事用法，亦有違誤。而原告就上開函示之說明事項，亦以102 年11月27日羅美國際琴字第1021127001號函說明在案。
㈥本件原告於申報時即檢附相關資料，事後亦遵被告之函示提
供相關帳簿，然被告就營業成本部分未具體指摘何項目有異，僅以原告申報毛利未達同業利潤標準為查核之依據，就原告所提陳之相關表冊置而不論，反而指摘原告未提供存貨明細帳供核；另就期末存貨置放地點，亦未實施勘驗，即推論所需空間顯不相當，於未令原告再陳述說明前，即以原告未遵期提供帳冊供核為由，執意以同業利潤標準核定稅額，被告之行為實有違誠信原則及保護原告合法申報稅捐之信賴，其核定稅額之裁量實有不當；再本件被告於核定稅額就營業成本部分並未具體指摘何項目有異，原告於申請復查時，實無法就被告認定有異之項目說明，豈可反指原告未申請復查之項目即無異議。
㈦聲明求為判決：訴願決定、原處分不利原告部分均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠按稅務行政救濟係採爭點主義，原告對於核定稅捐之處分如
有不服，得依法申請復查，而申請復查之事項以復查申請書中已主張之事項為限，未經復查或在復查申請書中未曾表示異議之項目，即不得據以再提起行政救濟，行政法院著有62年判字第96號判例可資參照。原告提起訴願時，始就營業成本部分加以爭執，此部分既未踐行復查程序，參諸上開判例意旨，自非法之所許，因程序不合，又本件並無訴願法第80條第1 項前段所稱原行政處分有顯屬違法或不當之情事，財政部訴願決定不受理，尚無不合。其起訴自非合法，請求予以駁回。
㈡原告復查階段僅主張列報於其他費用之包裝費263,842 元，
屬營業費用性質，不應轉列營業成本，即僅就其他費用中包裝費科目表示不服，復查程序進行中，就證據調查部分，依其於復查階段提示之系爭包裝費之送貨單、統一發票及請款明細表，辨明就其取得之包裝費統一發票，記載產品之內盒、內套等內包裝，為適於營業上而支付之必要費用，原核定轉列營業成本並無不合；其餘27,224元，係為銷售目的，購入便於運送之包裝紙箱支出，應得列為其他費用，從而，原處分追認其他費用27,224元，變更核定為3,502,530 元。依此，被告已依職權調查證據，對當事人有利及不利事項一律注意，並無違誤。
㈢原告於原查階段即已出具依其同業利潤標準核定營業成本之
同意書，復於復查申請書及復查程序進行中，均未論及進銷存可勾稽查核，抑或補提示被告原查就100 年度營利事業所得稅查核完成時，隨同補徵稅額繳款書及核定通知書一併寄發之調整法令及依據說明書，所載營業成本未能補具之帳證資料，並對營業成本依所得稅法第83條按電子器材、設備批發業同業利潤標準成本率核算營業成本執有異議等情。從而，依前揭行政法院就爭點主義所闡釋之內涵，被告原查就營業成本按同業利潤標準成本率核算乙節，非屬復查爭點範圍，已生確定力，自無得循訴願程序及行政訴訟救濟之可能。㈣聲明求為判決：原告之訴駁回。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有原處分（本院卷第20至23頁）、100 年度營利事業所得稅結算網路申報書（本院卷第
9 至11頁）、100 年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、調整法令及依據說明書（本院卷第15至17頁）、復查申請書（原處分卷第152 頁）在卷可稽，洵堪認定。是本件爭點則在：原告復查時是否已就營業成本認定包裝費以外之部分表示不服？
五、本院之判斷：㈠按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格
式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起三十日內，申請復查。……」「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」為稅捐稽徵法第35條第
1 項、第38條第1 項所明定。我國實務於稅捐行政爭訟程序所採取之爭點主義，係指稅捐行政救濟之審查，僅就納稅義務人爭執之範圍（爭點）為之，納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，得依法申請復查，而申請復查之事項以復查申請書中已主張之事項為限，未經復查或在復查申請書中未曾表示異議之項目，即不得據以再提起行政救濟，改制前行政法院著有62年判字第96號判例：「……申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」可參。至於所得稅法第82條於66年刪除，則係因稅捐稽徵法第35條第1 項、第38條第1 項業明定復查及訴願等行政救濟程序之故，原告主張上開判例因所得稅法第82條刪除而失其依據云云，尚非可採。
㈡又按所得稅法第83條規定：「（第1 項）稽徵機關進行調查
或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第2 項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。（第3 項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」㈢經查，本件原告係經營安全監控錄像機、攝像機等電子器材
設備進出口業，100 年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本206,977,687 元及其他費用3,904,995 元，有100年度營利事業所得稅結算網路申報書在卷可稽（本院卷第9至11頁）。被告初查，以原告營業成本經核對進銷品項不符，且未能提示存貨明細帳供核，成本無法勾稽查核，原告於
102 年11月30日出具同意書，同意按同業利潤標準率核定營業成本，被告乃按其營業收入淨額229,110,396 元，依電子器材、設備批發業（行業標準代號：4642-11 ）同業利潤標準毛利率17﹪核算營業成本190,161,628 元【229,110,396×(1-17%) ＝190,161,628 】，爰核定營業成本190,161,62
8 元，並核定其他費用3,475,306 元，有同意書（原處分卷第138 頁）、100 年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、調整法令及依據說明書（本院卷第15至17頁）在卷可稽。
嗣原告就其他費用- 包裝費部分不服，申請復查，復查申請書明載復查理由為：「本公司包裝費263,842 元應屬營業費用，不應轉列營業成本。」經被告審認後作成原處分追認其他費用27,224元，其他費用項下變更核定為3,502,530 元，其餘維持原核定，有復查申請書（原處分卷第152 頁）、原處分（本院卷第20至23頁）在卷可稽。至原告提起訴願時，始就營業成本部分加以爭執，其既未踐行復查程序，原告對之逕行提起訴願，參諸上開判例意旨，於法自有未合。原告雖以原處分事實欄記載內容，主張其係就營業成本及其他費用全部申請復查云云，實則，原處分理由欄第2 點業就原告爭執範圍僅為其他費用之包裝費部份，記載甚明，且有原告上開復查申請書可稽，是原告之主張，實無可採。
㈣退步而言，縱以原告提起訴願時之主張：「本公司皆依規定
提示相關帳務資料，進銷貨應得勾稽，懇請更正相關處分。」「成本勾稽之相關存貨帳、進銷存明細等成本分析資料皆已提示。」等語，有訴願申請書附於訴願卷可稽。然查，被告於102 年11月18日初查時業以財北國稅北投營所字第1020555151號函請原告就所申報製造業營業成本206,977,687 元部分，提示原物料明細帳、在製品明細帳、製成品明細帳、生產日報表等及銷貨購貨契約、貨物運送單及確實收付款憑證等相關資料，另國外進銷貨請其提供進出口報單正本、國外廠商發票、海關完稅單據、報關提貨費用單據或其他相關證明文件，就原告所提供原料進耗存明細表、進銷存明細表等，請其標示詳細中文品名、各項尺寸規格等資料，並請提供產品目錄供參等語，有該函在卷可稽（原處分卷第134 、
136 頁）。原告雖提出帳簿憑證如被告所屬北投稽徵所調借帳簿憑證收據2 紙所載（本院卷第58、59頁），然被告以原告未能提示產品之原物料組裝明細，縱有原料進耗存明細帳，除未載明尺寸規格及用途，更乏各別產品存貨明細帳可供核對產銷紀錄及計算成本是否有合，因認成本無法勾稽查核，依首揭規定，被告即得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。實則，原告嗣於102 年11月30日亦已出具同意按同業利潤標準率核定營業成本之同意書，被告依電子器材、設備批發業同業利潤標準毛利率17﹪核算其營業成本，均如前述，於法亦無不合。
六、從而，原處分並無違法，原告就復查以外爭點逕行提起訴願，經決定不受理，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 5 月 28 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 程怡怡法 官 高愈杰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 5 月 28 日
書記官 何閣梅