臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1816號104年4月9日辯論終結原 告 長城國際開發股份有限公司代 表 人 張傳芳 （董事長）被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 莊雁舒
李本榮上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國103 年9 月30日台財訴字第10313953530 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告應退還原告溢繳之特種貨物及勞務稅稅額新臺幣 1,611,667元。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國102 年3 月23日銷售臺北市○○區○○段○ ○段○○○ ○號土地（下稱系爭土地），並於102 年4月22日向被告申報特種貨物及勞務稅，自行繳納稅額新臺幣（下同）1,611,667 元在案。嗣原告於102 年9 月25日繕具申請書，以系爭土地為不得建築之畸零地為由，申請退稅，經被告以103 年2 月24日財北國稅中正營業字第1030250747號函，否准其申請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告於102 年3 月23日銷售系爭土地前，即已接獲臺北市政
府都市發展局（下稱都發局）102 年2 月21日北市都建字第10271654000 號函通知原告出席畸零地調處會議（本院卷第15-16 頁），嗣後並陸續收到都發局通知出席畸零地調處會議之書函（本院卷第17-23 頁）。於此期間，原告因與鄰接土地所有權人無法達成協議，歷經臺北市畸零地調處委員會
3 次調處不成立，最後經臺北市畸零地調處委員會之公決等程序，足證系爭土地確屬無法與鄰接土地達成協議或調處合併建築使用，亦無法單獨申請建築之畸零地。
㈡財政部102 年2 月21日台財稅字第10100212640 號函說明三
謂「司法院釋字第674 號解釋，畸零地與鄰接土地協議合併使用前，依建築法規定不得單獨建築，屬『依法不能建築』之土地。惟畸零地如經與鄰接土地協議合併使用，或與鄰接土地屬同一所有權人所有，無須協議即可合併使用，且合併後已達最小建築面積之寬度及深度者，仍得申請核發建造執照；或符合各直轄市、縣（市）政府按建築法第46條規定授權訂定之畸零地使用規則者，亦得單獨申請核發建造執照，是類畸零地倘於持有期間未超過2 年出售，自應認屬特銷稅之課徵範圍。」（本院卷第27頁）可知系爭土地非屬特種貨物及勞務稅之租稅客體，並無特種貨物及勞務稅之適用。
㈢原告因自行適用法律錯誤而誤申報並繳納特種貨物及勞務稅
，應有稅捐稽徵法第28條第1 項規定之適用，原告據此向被告申請退還溢繳之稅款1,611,667 元，依法有據。
㈣原告向被告申請退還溢繳之特種貨物及勞務稅及訴願時，皆
提出前述都發局及臺北市建築管理工程處之書函（本院卷第17-23 頁），惟被告視若無睹，否准原告之請求，而訴願決定以系爭土地之買主紀鈞凱等4 人表示系爭土地30餘年皆用作社區停車場使用，且系爭土地相鄰土地000 地號所有權人李秀美及林月華亦持有系爭土地云云。然特種貨物及勞務稅條例所規定之特種貨物為依法得核發建造執照之都市土地，亦即得作建築使用之土地，而非作停車場使用，且系爭土地與000 地號土地並非相鄰（見本院卷第26頁之地籍圖謄本），財政部據此作成駁回之決定，顯與法有違。
㈤基於平等原則，被告應就與本案同為畸零地且無法單獨申請
作建築使用之土地，於持有2 年內銷售時，被告及其他國稅稽徵單位是否曾作成免徵特種貨物及勞務稅或納稅義務人因誤繳而退還溢繳之特種貨物及勞務稅稅款之處分，提出說明。
㈥綜上，系爭土地確屬畸零地，既無法與鄰接土地合併建築使
用，亦無法單獨申請建築，非屬特種貨物及勞務稅之適用範圍。參照稅捐稽徵法第28條第1 項規定，司法實務上均認其性質係屬公法上不當得利請求權之特別規定，則課徵錯誤之情形是否可歸責納稅義務人，即非該法所要求，稅捐稽徵機關仍應退還不當得利之課徵。又基於租稅公平原則，納稅義務人如確因法令適用錯誤或計算錯誤溢繳稅款，依稅捐稽徵法第28條之規定，仍得申請退還。本件原告因適用法令錯誤申報特種貨物及勞務稅且已自行繳納，自屬公法上不當得利之情形，被告自應退還原告溢繳之特種貨物及勞務稅稅款。
㈦並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應退還原告溢繳之特種貨物及勞務稅稅額1,611,667 元。
⒊訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按特種貨物及勞務稅條例第2 條所規定之「依法得核發建造
執照之都市土地」即為應納特種貨物及勞務稅之租稅客體，而「得」於法律上之用語，可能係「可以」，也可能是「不用」或「暫不許」之一，為權責行政機關之裁量權，故其租稅客體並不以土地現況為限，換言之，倘都市土地日後有核發建造執照之可能，即屬特種貨物及勞務稅條例規範之課稅範圍，此乃立法者基於特種貨物及勞務稅立法意旨係為抑制短期炒作，合理健全房地產之市場交易而刻意立法。
㈡原告援引司法院釋字第674 號解釋，主張系爭土地為該解釋
所稱之「依法不能建築」之土地，非屬特種貨物及勞務稅條例之課稅客體。惟財政部102 年2 月21日台財稅字第10100212640 號函已明釋，都市土地之畸零地如能與鄰接土地協議使用，或與鄰接土地屬同一所有權人所有，無須協議即可合併使用，合併後仍得申請核發建造執照，自屬特種貨物及勞務稅條例第2 條第1 項第1 款所定依法得核發建造執照之都市土地，自應認屬特種貨物及勞務稅之課徵範圍。故不能單獨申請核發建造執照之畸零地（都市土地）是否為特種貨物及勞務稅之課徵範圍，其爭點應視該地周遭之鄰地使用情形，有無可協議合併使用或經由移轉為同一所有權人合併使用之可能性，而成為「得」申請核發建造執照之都市土地而定。況且司法院釋字第674 號解釋，係指明財政部82年12月16日台財稅字第820570901 號函釋就畸零地應無土地稅法第22條第1 項第4 款課徵田賦規定之適用，增加法律所無之要件，違反租稅法律主義，應不再援用，核與本件案情不同，尚難援引比附。是原告主張依司法院釋字第674 號解釋，屬都市土地畸零地即為不得核發建造執照之土地，容有誤解。
㈢次依被告函查系爭土地之部分買主紀鈞凱、李秀美、黃勢志
及林月華等4 人，彙整渠等說明略以：系爭000 地號係位於其住家○○○區○○段○ ○段000 、000 地號）前方空地，30餘年皆做其社區停車場使用，原地主對於我們使用該筆土地並無意見，事後原告於101 年7 月20日取得該地後，向社區住戶表示希望由住戶集資購買，否則不可於該地停車，經本社區決議共同出資購買，以做該社區之停車場等語。以上，有地主提供之說明書及相片附卷可稽（原處分卷第113-12
1 頁）。顯見系爭土地與鄰地有合併使用之可能性，且對於該社區而言，系爭土地係重要且具使用價值之土地，目前雖為都市土地之畸零地，惟日後如能與周邊土地合作開發，合併後仍得申請建造執照，自屬特種貨物及勞務稅條例之課徵範圍。
㈣並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：系爭土地是否屬特種貨物及勞務稅條例之課徵範圍？茲分述如下：
㈠按稅捐稽徵法第28條第1 項規定：「納稅義務人自行適用法
令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」。次按行為時特種貨物及勞務稅條例第1 條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」、第2 條第1 項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2 年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5 條規定者，不包括之。
」。故上開土地如係「不得核發建造執照之土地」，即非特種貨物及勞務稅之課稅標的。茍納稅義務人就該土地業已申報繳納特種貨物及勞務稅，應認係屬自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內申請退還。
㈡司法院釋字第674 號解釋：「財政部於中華民國82年12月16
日發布之台財稅字第820570901 號函明示：『不能單獨申請建築之畸零地，及非經整理不能建築之土地，應無土地稅法第22條第1 項第4 款課徵田賦規定之適用』；內政部93年4月12日台內地字第0930069450號令訂定發布之『平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則』第4 點規定：『畸零地因尚可協議合併建築，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地』。上開兩項命令，就都市土地依法不能建築，仍作農業用地使用之畸零地適用課徵田賦之規定，均增加法律所無之要件，違反憲法第19條租稅法律主義，其與本解釋意旨不符部分，應自本解釋公布之日起不再援用。」其解釋理由：「……所謂『依法不能建築』，土地稅法及平均地權條例未明定其意義，亦未明確授權主管機關以命令為補充之規定。而依建築法第44條規定：『直轄市、縣（市）（局）政府應視當地實際情形，規定建築基地最小面積之寬度及深度；建築基地面積畸零狹小不合規定者，非與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度，不得建築。』故建築基地面積畸零狹小不合規定之土地（即「畸零地」），如欲建築者，必須與鄰接土地協議合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度後，始得為之。是畸零地在與鄰接土地合併使用前，依建築法規定既不得單獨建築，應屬上開土地稅法第22條第1 項第4 款及平均地權條例第22條第1 項第4 款『依法不能建築』之情形。而仍作農業用地使用之畸零地，在與鄰接土地合併使用前，既無法建築以獲取較高之土地收益，依土地稅法及平均地權條例上開規定之立法意旨，自應課徵田賦。……」。依該解釋意旨，畸零地在與鄰接土地合併使用前，依建築法規定既不得單獨建築，應屬「不得核發建造執照之土地」，而非特種貨物及勞務稅之課稅標的。
㈢就此，財政部102 年2 月21日台財稅字第10100212640 號函
釋亦謂「說明：……二、……所有權人出售持有期間在2 年以內，依法得核發建造執照之都市土地，自屬特銷稅課徵範圍。三、次按司法院釋字第674 號解釋，畸零地與鄰接土地協議合併使用前，依建築法規定不得單獨建築，屬『依法不能建築』之土地。惟畸零地如經與鄰接土地協議合併使用，或與鄰接土地屬同一所有權人所有，無須協議即可合併使用，且合併後已達最小建築面積之寬度及深度者，仍得申請核發建造執照；或符合各直轄市、縣（市）政府按建築法第46條規定授權訂定之畸零地使用規則規定者，亦得單獨申請核發建造執照，是類畸零地倘於持有期間未超過2 年出售，自應認屬特銷稅之課徵範圍。……。」依此函釋意旨，畸零地如經與鄰接土地協議合併使用，且合併後已達最小建築面積之寬度及深度者，仍得申請核發建造執照；反之，若與鄰接土地無法協議合併使用，仍屬「不得核發建造執照之土地」。
㈣本件原告於102 年3 月23日銷售系爭土地，並於102 年4 月
22日向被告申報特種貨物及勞務稅，自行繳納稅額1,611,66
7 元在案。嗣原告主張系爭土地為深度不足之畸零地，應免課徵特種貨物及勞務稅，向被告申請退還已納稅款，有102年9 月25日原告申請書（原處分卷第1-3 頁）、特種貨物及勞務稅申報書（原處分卷第5 頁）、銷售特種貨物明細表（原處分卷第6 頁）、特種貨物及勞務稅繳款書（原處分卷第
9 頁）等資料影本附卷可稽。查系爭土地為畸零地，此為二造所不爭執。又系爭土地於原告出售前，尚未與鄰接土地協議「合併建築使用」，此並據原告提出臺北市政府都市發展局102 年2 月21日北市都建字第10271654000 號函為憑。臺北市建築管理工程處102 年9 月13日北市都建照字第10269041600 號函並明載：「……旨揭土地係屬深度不足之畸零地，依本市畸零地使用規則第6 條規定，畸零地非經與鄰合併補足或整理後，不得建築」( 參本院卷第23頁) 。是系爭土地於原告102 年3 月23日出售時，甚至迄102 年9 月13日時，均屬不得建築之土地，堪予認定。則依前開說明，自非屬特種貨物及勞務稅之課稅標的。
㈤被告雖稱：依系爭土地之部分買主紀鈞凱、李秀美、黃勢志
及林月華等4 人表示：系爭000 地號係位於其住家前方空地，30餘年皆做其社區停車場使用，原地主對於我們使用該筆土地並無意見，事後原告於101 年7 月20日取得該地後，向社區住戶表示希望由住戶集資購買，否則不可於該地停車，經本社區決議共同出資購買，以做該社區之停車場等語。顯見系爭土地與鄰地有合併使用之可能性，且對於該社區而言，系爭土地係重要且具使用價值之土地，目前雖為都市土地之畸零地，惟日後如能與周邊土地合作開發，合併後仍得申請建造執照，自屬特種貨物及勞務稅條例之課徵範圍云云。惟查：
1.行為時特種貨物及勞務稅條例第2 條第1 項第1 款既規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2 年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。……。」則所謂畸零地「與鄰地合併使用」，自係指「合併建築使用」而言，方有核發建造執照之可能。是被告稱系爭土地目前供「合併停車使用」，自非屬之。
2.依特種貨物及勞務稅條例第2 條規範意旨，其將不得核發建造執照之土地排除課稅，係鑑於特種貨物及勞務稅係為防止短期炒作獲取較多利潤，土地既不得供建築，其於2 年內炒作之機會較低，故不列入課徵範圍。則對於是否得核發建造執照之認定，自不能繫於銷售行為以後之不確定因素。系爭土地於原告102 年3 月23日銷出售時，甚至迄102 年9 月13日時，均屬不得建築之土地，已如上述。被告僅以將來該土地與鄰地仍有合併使用之可能性，主張屬特種貨物及勞務稅條例之課徵範圍云云，要不足採。
㈥綜上，系爭土地為「不得核發建造執照之土地」，非屬特種
貨物及勞務稅之課稅標的。則原告就該土地已申報繳納特種貨物及勞務稅繳納稅1,611,667 元，應認係屬自行適用法令錯誤溢繳之稅款，自得申請退還。從而，原處分否准，於法不合，訴願決定予以維持，亦有未洽。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求被告退還原告溢繳之特種貨物及勞務稅稅額1,611,667 元，為有理由，應予准許。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 4 月 23 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 陳 鴻 斌法 官 陳 金 圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 4 月 23 日
書記官 劉 道 文