臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1833號105年11月17日辯論終結原 告 鴻標育樂股份有限公司代 表 人 陳明河訴訟代理人 余泰鑫 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 陳玉春
陳明聰上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年10月8日台財訴字第10313953970號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告代表人由李慶華變更吳英世，再由吳英世變更為王綉忠，茲據其等聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
１、原告於民國98年至99年間銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額計新臺幣（下同）6,937,143元，經被告查得後核定補徵營業稅額346,857元。原告不服，於102年7月9日申請復查，旋於102年8月21日撤回復查申請，並於102年8月22日繳納前揭營業稅。嗣因部分重複核定，經被告更正漏報銷售額6,904,286元，漏稅額345,214元（溢繳稅額1,643元已退還在案），並按所漏稅額345,214元裁處1倍之罰鍰計345,214元，原告於102年12月9日繳清罰鍰，因未申請復查而告確定。
２、103年1月16日，原告以其並未漏開統一發票，漏報銷售額為由，依行政程序法第128條第1項第2款規定申請程序重開，及依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退還溢繳之稅款及罰鍰。被告審查結果，認為全案並無申請程序重開之事由，亦無稅捐稽徵法第28條第2項因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，於原告103年3月26日提起訴願後，以103年4月15日北區國稅新竹銷字第1030293036號函（以下簡稱原處分）否准。嗣經訴願決定駁回，原告就關於依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退還溢繳稅款及罰鍰部分，仍不服，提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：
１、95年至101年間原告向新竹縣政府承包新竹縣游泳館之經營業務，營業稅、娛樂稅及營利事業所得稅，均依法申報。又銷售貨物已開立統一發票，無漏開事實，且已依期繳納營業稅款，已無營業稅之稅捐債務存在，卻仍重複繳納已開立統一發票相同銷售貨物之營業稅額，即屬因適用法令錯誤而溢繳稅款；又本件緣起第三人之檢舉，檢舉人所提供的資料並不正確或不完全，被告未為查對，誤信不實資料，致發生本件認定事實錯誤，乃有重大過失而可歸責於被告，為其他可歸責於政府機關之錯誤，得依稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請退還。
２、關於被告認定漏報銷售額6,061,905元部分：
⑴、被告以第三人提出來源不明、無任何表頭、出處名稱之明細
表，命原告提出相應之證明（包括已開立統一發票之號碼、金額、帳證）供核，造成原告無從編制核對明細表，乃將各該年度帳證資料全數提交被告，卻遭拒絕，被告依此來源不明、內容不詳資料，並以原告股東之一即莊敬行負責人劉瑞珠股東往來名義將個人資金交原告週轉之金額為依據，未究明核對被告是否已開立統一發票，臆測推論均屬原告漏開統一發票之金額，為補稅罰款之處分，其行政調查程序已有未洽。嗣訴願機關103年5月1日函請原告10日內提出相關文據憑辦，惟原告已於101年5月間結束系爭游泳館經營業務，面對多年經營累積之龐大統一發票與帳冊資料，無法依限完成資料核對，訴願程序同未究明核對原告是否已開立統一發票。
⑵、經原告核對被告103年4月15日北區國稅新竹銷字第10302930
36號函附件明細表7張所載98年8月至12月期間銷售對象與金額，被告認定漏開統一發票所憑明細表之金額款項，原告均已開立統一發票，有核課事實錯誤之情。又被告將98年8月12日至99年6月14日期間，原告股東劉瑞珠由其元大銀行竹北分行帳戶匯入原告元大銀行竹北分行帳戶金額計6,365,000元，核定原告短漏報銷售額金額6,061,905元，亦有課稅事實錯誤之情形，因為原告經營因需週轉有股東往來情形，此係財務調度需要，與銷售貨物之銷售額無關。.被告未指明有哪些銷售事實金額累計為6,365,000元，所提出附件明細表7張內容所載銷售額，原告均有開立統一發票，復未提出其他證據證明有6,365,000元之銷售事實，臆測股東往來為短漏報銷售額金額，有課稅事實錯誤之情形。
⑶、被告所稱原告總分類帳所載營業收入資料，原告均有開立統
一發票，並前於復查與訴願階段提出（見財政部借出文案卷第四冊第60-254頁），對照卷內該分類帳中主要銷售營業收入與原告已開立統一發票可核對相符，如所提附表一對照表及總分類帳資料。被告認定原告短漏報銷售額6,365,000（含稅），致原告重複繳納營業稅額，屬因課稅事實錯誤致適用法令錯誤而溢繳稅款。
３、關於被告認定漏報銷售額842,381元部分：被告核定原告新竹營業所於99年6月至8月漏開發票金額842,381元，經原告核對結果，均已開立統一發票。對照卷內買受人票券申請表及簽收資料之銷售收入與原告已開立之統一發票，可核對相符，如提出之附表二對照表及票券申請表等資料。
４、本件因相關銷售資料與統一發票距今5、6年之久，找尋整理不易，目前找出可供查對之統一發票，其中竹北營業所部分發票金額總計216萬3095元，新竹營業所部分發票金額計92萬6618元。又原告與社區或公司行號交易時，常應社區或公司行號要求先開立發票，收到款項後才以收款日登載於總分類帳，乃有日期不同情形，無礙為同一筆交易之認定；而總分類帳或票券申請表所載名稱，大多簡化統稱為團票，實為同一筆交易。本件營業稅事件，包括竹北游泳館與新竹營業所，並無跳開或是回開之情形，未違反統一發票使用辦法第8條之規定，況該規定與本件交易有無繳納營業稅，係屬無關。
５、被告所指總分類帳，並非原告營業交易之總分類帳，係他人之總分類帳，是有心人士仿照假冒的總分類帳，被告以之認定為原告漏報636萬5000元營業收入，顯然違誤。而劉瑞珠經營獨資商號莊敬行即經營游泳池販賣部、團購等營業項目，其存摺記載經營營業收入，自屬平常，與原告無關，被告以劉瑞珠存摺內記載營業收入情形，認定原告將營業收入轉入劉瑞珠元大銀行竹北分行帳戶，顯屬牽強。又檢舉人所提總分類帳內容，顯然錯誤不實，被告進而認定原告有漏報營收之事實，與卷內客觀事證不符，即有違誤。本件無99年度總分類帳資料，更無99年度營業收入之證據資料，無從採認為判決基礎。
６、聲明求為判決：
1 訴願決定及原處分關於否准原告依稅捐稽徵法第28條第2項請求退還溢繳稅款（含罰鍰）部分均撤銷。
2 被告就原告103年1月15日（被告收文日期103年1月16日）依稅捐稽徵法第28條第2項請求退還溢繳稅款（含罰鍰）申請案，應作成准予退還原告98、99年度溢繳之營業稅345,214元及罰鍰345,214元之行政處分。
3 訴訟費用由被告負擔。
四、被告主張略以：
１、被告所屬竹北分局依通報資料核對原告98年8月12日至99 年1月總分類帳、劉瑞珠及原告元大銀行存摺，查得原告總分類帳所載有關販賣部收入、團票收入、置物櫃收入等營業收入依時序彙計轉入劉瑞珠元大銀行竹北分行（帳號00000000
00 0000），擇期再將收入全數轉回原告元大銀行竹北分行（帳號00000000000000），自98年8月12日至99年6月14日可明確歸屬原告營業收入轉帳金額計含稅6,365,000元，遂以101年6月1日北區國稅竹縣三第0000000000號函（以下簡稱101年6月1日函）請原告提供98-101年度相關帳冊供核，原告因無法提示已開立發票之證明文件供核，於101年6月14日具文承諾「如未於101年6月30日前提示應補正資料，同意由被告依查得資料逕行核定」等語，被告即按查得98年8月12日至99年6月14日間，原告股東劉瑞珠元大銀行竹北分行帳戶，轉回原告元大銀行竹北分行帳戶6,365,000元，核定原告該期間短漏報銷售額6,061,905元，稅額303,095元，併同另行查得原告新竹營業所99年6-8月漏報銷售額842,381元、稅額42,119元。全案核定漏報銷售額計6,904,286元，補徵營業稅額345,214元及裁處罰鍰345,214元，尚無違誤。
２、又事實認定之爭執或法律上見解之歧異，不得謂為稅捐稽徵法第28條第2項之適用法規錯誤。本件被告核定應繳納稅款，並無適用法令錯誤或計算錯誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤，被告無從申請退還已繳納之稅款及罰鍰，自無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，被告否准原告申請，並無不合。
３、原告短漏報銷售額6,061,905元、稅額303,095元，依通報資料98年8月12日至99年1月1日總分類帳，收入款項以團票收入為主，另有泳訓班、販賣部及紀念商品等零星收入，而原告提供的統一發票銷售品名，以泳訓收入、有氧課程收入、亞歷月繳、夏令營收入、健身房票、水漾卡、全館通用券、置物櫃收入、及零星的個人泳票收入為主，與被告查得收入款項以團票收入為主尚不相符；部分發票載有公司行號、團體組織名稱及金額，與總分類帳交易日期、次數、銷售品名亦不相符；且所開立之發票無時序性，違反統一發票使用辦法第8條第1項前段規定；所提供部分發票影本開立日期、銷售品名及金額模糊不清，難以查核比對，原告亦未提供相關帳簿、文據供核，原告主張其均依規定開立統一發票，並不足採。另原告新竹營業所99年6月至8月漏報銷售額部分，原告提供之統一發票影本交易日期、銷售品名、次數及金額與買受人票卷申請表及簽收聯均不相符，原告亦未提供相關帳簿、文據及相關收款資金流向等具體事證供核，其主張已依規定開立統一發票，亦不足採。
４、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
五、本院的判斷：
１、按稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。又「稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。因此，稅捐稽徵法第28條第2項所稱之適用法令錯誤，法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。」有最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨可參。
２、再者，稽徵機關核實認定或推計核定營業人之銷售額，乃屬行政機關就公法上具體事件所為之決定而得對外直接發生法律效果之單方行政行為，縱使係依法定推計方法而核定之所得，亦屬主管機關依法所為之核定處分，具有依法確認銷售事實及銷售金額多寡之法律效果，既非法律上之推定或擬制，尤非虛構（參見最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨）。而行政訴訟法第125條第1項規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」第133條規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」行政法院事實審有依職權調查事實之義務，縱令原告對其主張之事實不提出證據，於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，仍應調查必要之證據，於此範圍內，固不生當事人之主觀舉證責任分配問題，惟倘經法院盡調查義務後，待證事實仍陷於真偽不明時，此待證事實是否存在不明之不利益，仍有客觀舉證責任分配之適用。稅捐稽徵法第28條第2項退稅規定，具公法上不當得利性質，是納稅義務人於課稅處分已確定且已繳納後，主張有該條項事由，請求退還溢繳稅款之規定，稅捐稽徵機關稅的否准退稅決定，並不是課以納稅義務人負擔之處分，則合致退稅要件之事實，即應由申請退稅之原告負擔客觀舉證責任。
３、本件如事實概要欄所載之事實，有原處分卷所附營業人銷售額與稅額申報書、原告公司股東明細查詢列印表、被告所屬新竹縣分局101年6月1日函、原告101年6月14日說明書、第53-65頁票券申請表及客戶簽收回執聯、第79-92頁團購票收據、總分類帳、原告元大銀行存款存摺明細、第265頁違章漏稅案件對照檔異動核定單、撤回復查應補稅額更正註銷單、營業稅核定稅額繳款書、營業稅違章補徵核定通知書、更正核定異動明細表、更正核定單、違章補徵核定通知書、徵銷明細清單、違章案件罰鍰繳款書、裁處書、復查申請書、撤回復查申請書、原告103年1月15日申請書、第386頁98年8月-99年6月劉瑞珠匯回原告帳戶日期及金額、原告103年3月26日訴願書、被告103年4月15日北區國稅新竹銷字第10302930 36號函等，及本院卷第372-379頁劉瑞珠元大銀行存款存摺往來明細可稽，為可確認之事實。查：
⑴、加值型及非加值型營業稅法第43條第1項第4款規定：「營業
人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……短報、漏報銷售額者。……」本件被告因原告短漏報銷售額，以被告所屬新竹縣分局101年6月1日函通知原告提出98-101年度收入相關之總分類帳、帳冊及憑證供核，未據提出，遂依查得之票券申請表及客戶簽收回執聯、團購票收據、98年8月-99年1月總分類帳、原告及劉瑞珠元大銀行存款存摺往來明細等資料，核定原告短漏報98年8月至99年6月間銷售額6,061,905元、99年6月至99年8月間銷售額842,381元，計6,904,286元，對原告補徵營業稅額346,857元，原告申請復查後撤回復查申請。嗣被告更正營業稅額為345,214元，並按所漏稅額對原告裁處1倍罰鍰345,214元，因原告未提起行政救濟而告確定，已如前述。
⑵、經核，原告99年6月至99年8月間漏報之銷售額計842,381元
，有票券申請表及客戶簽收回執聯、團購票收據等附於原處分卷第53-65、79-92頁為憑，此核實認定之銷售額，應足堪認；而原告98年8月至99年6月間之漏報銷售額，因原告未依被告101年6月1日函提出收入之相關總分類帳、帳冊及憑證供核，被告核對原告98年8月-99年1月總分類帳、原告與原告股東即原告代表人之配偶劉瑞珠的元大銀行存款存摺往來明細等資料，查得原告將總分類帳所載有關販賣部收入、團票收入、置物櫃收入等營業收入依時序彙計先轉入劉瑞珠元大銀行帳戶，擇期再全數轉回原告元大銀行帳戶，自98年8月12日至99年6月14日可明確歸屬原告營業收入轉帳金額含稅計6,365,000元，推計核定原告98年8月至99年6月間漏報之銷售額計6,061,905元（其中98年度為4,586,667元、99年度為1,475,238元），符合對稅捐客體數額存在認定之客觀合理要求，均難認有何可歸責被告之錯誤，亦無事實認定錯誤之情事。依前開規定及說明，原告於本稅及罰鍰確定後，以此為由，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求被告退還已納繳之稅款及罰鍰，洵屬無據，被告為否准之決定，並無違誤。
⑶、關於原告在本案中雖提出統一發票，主張未漏報銷售額等情。惟：
①、99年6月至99年8月間銷售額計842,381元部分：
依票券申請表及客戶簽收回執聯、團購票收據，該部分之消費者，係團購票券，而原告提出統一發票（見本院卷第268-270頁原告提出之明細），品名或為體驗券、兒童票、家庭卡、套票、泳訓、優惠票、晨泳卡、悠活卡、樂悠卡、全票、半票等不一；統一發票開立日期與票券申請表、客戶簽收回執日期不同；同一次的團購票券申請，卻有多次統一發票開立日期；甚至同一日開立的各紙統一發票，竟係難以接續的多個時間（參見本院卷第268頁明細及所載相對應之訴願決定卷所附統一發票、本院卷第237-244頁統一發票）。以本院卷第268頁明細票券序號0000-0000為例，多紙統一發票的開立時間從早上7點多到下午1時多不等（本院卷第237-240頁），而票券序號0000-0000，多紙統一發票的開立時間則是從早上10點多到下午6時多不等（本院卷第241-244頁），更有背營業人之交易常規，顯係臨訟設詞，難以令人相信。
②、98年8月至99年6月間銷售額計6,061,905元部分：
此部分原告係提出98年8月至98年12月之統一發票（見本院卷第253-267頁明細及所載相對應之訴願決定卷所附統一發票、本院卷第165-236頁統一發票）。觀察該等發票影本，部分的內容模糊不清（如本院卷第204-213頁統一發票影本、訴願決定卷四第83、111-146、151-153、155-165、193、204-216頁等），無從查核比對。而依98年8月12日至99年1月1日總分類帳，記入之收入款項以團票收入為主，原告提供尚可辨識內容之統一發票，係以泳訓、有氧課程、亞歷月繳、夏令營、健身房、水漾卡、全館通用券、置物櫃及個人泳票為主；另部分發票記載公司行號、團體組織名稱及金額，與經查得之總分類帳交易日期、張數、銷售品名並不相符。此外，復未見原告提供相關帳簿、文據供核，原告所稱已依規定開立統一發票，應非事實，其以此反證並未漏報經被告核定98年8月至99年6月間計6,061,905元銷售額部分，自不足採。至原告公司98年度資產負債表上其他長期負債之記載，與營業人的銷售數額是二件事，該記載亦不足為有利原告之認定，併此敘明。
六、綜上，原告所訴各節，均無可採。被告對原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退還溢繳稅款及罰鍰，為否准之決定，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
八、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 12 月 15 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 鍾啟煌法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 12 月 15 日
書記官 李淑貞