臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1855號105年1月21日辯論終結原 告 陳秀蘭
陳秀芬共 同訴訟代理人 陳振東 律師複 代理 人 鄧凱元 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 鄭美惠
陳美君胡玲芬上列當事人間營利事業所得稅事件，原告提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告2 人依77年度財執專甲字第1 、2 號擔保書、79年度財執市滯特專丙字第45號擔保書所負清償責任以繼承自陳○○之所得遺產為限。
法務部行政執行署士林分署95年度營所稅執特專字第160153至160154號、95年度營稅執特專字第161486號、97年度他執字第40至41號、101 年度他執字第8 號執行事件，對原告2 人之行政執行程序，就超過原告2 人繼承被繼承人陳○○遺產範圍部分應予撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣訴外人陳○○食品有限公司（下稱陳○○公司）滯欠民國（下同）71、72年度營利事業所得稅及76、78年度營業稅與罰鍰，經移送前臺灣臺北地方法院士林分院財務法庭執行，原告之父即被繼承人陳○○係上開公司負責人，執行中與另
2 名繼承人陳○○、陳○○於77年8 月9 日及80年6 月18日共同出具擔保書4 紙而為前揭債務之擔保人。案於90年間移交法務部行政執行署台北行政執行處執行，95年之後再由法務部行政執行署士林行政執行處（101 年更名為法務部行政執行署士林分署，下稱士林分署）以95年度營所稅執特專字第160153至160154號、95年度營稅執特專字第161486號、97年度他執字第40至41號、101 年度他執字第8 號等執行事件賡續執行。經士林分署以陳○○出具之上述擔保書載明義務人如有逃亡或逾期不履行之情事時，願負清償責任並願逕受強制執行，因其中77年度財執專甲字第1 、2 號擔保書擔保陳○○公司欠繳稅款、罰鍰總計新臺幣（下同）10,265,027元中4,800,000 元債務，以及79年度財執市滯特專丙字第45號擔保書擔保欠繳營業稅款、罰鍰總計9,112,340 元債務仍未全數獲償，爰依行政執行法第18條規定，對擔保人陳○○財產執行，復因陳○○已於84年12月24日死亡，乃以103 年
9 月15日士執壬95年營所稅執特專字第00160153號執行命令（下稱103 年9 月15日執行命令）命包括原告2 人在內之陳○○全體繼承人於命令送達10日內自動清償應納金額6,468,
946 元（利息另計），或提出財產資料並據實陳報財產狀況。原告以其2 人符合民法繼承編施行法第1 條之3 第4 項所定要件，應以所得遺產為限，負清償責任，恐日後執行原告自身之固有財產，遂依行政訴訟法第307 條規定提起本件訴訟。
二、原告主張略以：㈠原告2 人早因工作、結婚離家而未與陳○○同居共財，且
陳○○、陳○○並未告知陳○○已就稅捐債務簽下擔保書，致原告2 人不知將繼承鉅額保證債務，而未於法定期間內為限定或拋棄繼承之表示：
被繼承人陳○○係於84年12月24日死亡（繼承開始時點），其過世時係居住於臺北市○○區○○路○○○號住所內（80年5 月8 日以前住居在臺北市○○區○○街）。惟原告陳秀蘭於65年2 月10日即搬出臺北市○○區○○街住所，未與被繼承人陳○○同住，68年1 月12日與訴外人張○○結婚後，與配偶在臺北市○○區○○路○○巷○○○號賃屋居住，79年2 月7 日移居新北市○○區（改制前為臺北縣○○鎮，下同）○○路○段○○○號，其後與張○○離婚（87年4 月15日），始再變更至新北市○○區○○里○○路○○巷○○號○樓短暫居住，2 周後（87年4 月28日）再搬○○○區○○○路○○○巷○○號○樓，並自72年8 月3 日受雇於維琳實業有限公司，工作至97年，期間完全自食其力，未仰賴陳○○提供給養，是於繼承開始時原告陳秀蘭與陳○○並無同居共財之事實。另原告陳秀芬與訴外人陳○○結婚前，係住在臺北市○○區○○路住所，結婚後（83年5 月9 日）與配偶居住在新北市○○區○○路○○號○樓，86年2 月20日搬遷至新北市○○區○○路○○巷○○○號○樓居住，並自81年5 月在維琳實業有限公司工作，經濟狀況獨立，並未仰賴陳○○供給，於繼承開始時原告陳秀芬與陳○○亦無同居共財之事實。是以，原告2 人早因工作、結婚離家而未與陳○○同居共財，復未參與陳○○公司營業，完全不知該公司積欠龐大之稅捐及罰鍰債務，且陳○○本人亦為此簽下擔保書。而共同簽定擔保書之陳○○、陳○○2 人亦未告知陳○○擔保前開稅捐及罰鍰債務，導致原告2 人於陳○○過世後，無從知悉將來將繼承鉅額保證債務，從而無法即時辦理拋棄或限定繼承，依民法繼承編施行法第1 條之3 第4 項規定，應以所得遺產為限負清償責任即足。
㈡民法繼承編施行法第1 條之3 第2 項稱之「所得遺產」當以實際銷售價額為計算基準：
原告等自陳○○處繼承之臺北市○○區○○段○小段○○○、○○○、○○○地號土地，以及同段○○○、○○○地號土地，當時均為公共設施保留地，幾乎無經濟效益，其中○○○、○○○、○○○地號土地於92年2 月28日以總價3, 200,000元出賣予訴外人彭懷瑩，析分後原告陳秀芬、陳秀蘭所得遺產分別為351,083 元、770,440 元；另同段○○○、○○○地號土地則於92年8 月17日出賣予訴外人莊美蓉，總價款8,400,000 元，因此部分係繼承自陳○○之父陳尿仔而來，而陳尿仔死亡時有陳份、陳○○、陳恆興等3 位繼承人，陳○○之應繼分為3 分之1 ，僅得2,800,000 元，再由8 位繼承人均分，每人各350,000 元。是若以陳○○之全體繼承人計算所得遺產，應僅以前開土地出賣之實際價金6,000,000 元，作為全體繼承人應負有限責任之上限；若以原告2 人實際取得之遺產分配價金作為計算基準，則原告陳秀蘭為1,120,440 元，原告陳秀芬為701 ,083元。
㈢本件於77年8 月10日即已就擔保人陳○○位於臺北市○○
區○○路○○○號房地予以查封，遲至100 年8 月間始拍定，被告獲分配12,331,843元，其中78年度財執市滯專丙字第83號擔保書（執行程序案號：95年度營稅執專字第161393號）、77年度財執國罰專丙字第397 、398 號擔保書（執行程序案號：95年度營所稅執特專字第161484、161485號），均已清償完畢，原告因繼承陳○○之擔保債務未清償完畢者，尚餘77年度財執專甲字第1 、2 號擔保書及79年財執市滯特專丙字第45號擔保書。爰依民法繼承編施行法第1 條之3 第4 項及行政訴訟法第307 條規定，就所繼承自陳○○之保證債務提起本件債務人異議之訴，並聲明求為判決如主文所示。
三、被告答辯略以：㈠原告之被繼承人陳○○與陳○○、陳○○於臺灣臺北地方
法院士林分院財務法庭書立之擔保書雖係依強制執行法第23條規定書立，惟擔保書內容已載明「茲擔保……債務人如有逃亡、逾期不履行之情事時，擔保人願負清償責任，並願逕受強制執行」等語，且本件執行案件業於90年1 月
1 日以後移交行政執行署繼續執行，而行政執行法第18條又係強制執行法第23條之特別規定，若義務人未依分期繳納期限繳款，行政執行分署即得依行政執行法第18條規定，逕以該擔保書為執行名義，對該擔保人之財產強制執行，是本件士林分署對3 位擔保人為強制執行，於法即無不合。又本案移送執行後之執行命令得否撼動，稅捐核課處分效力如何，得否由原告訴請撤銷士林分署之執行命令，非屬執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求事由發生之債務人異議之訴範疇，應屬行政執行法第9 條聲明異議之範圍，故應向執行機關聲明異議而非提起異議之訴。
㈡陳○○於84年12月24日死亡，繼承人於88年7 月30日申報
遺產為臺北市○○街○○段○○○、○○○、○○○地號土地及臺北市○○路○○○號4 樓之建物等，遺產稅核定之遺產總額28,703,385元，並經被告核發遺產稅免稅證明書在案。92年9 月10日補申報被繼承人陳○○繼承自陳尿仔即陳○○之父於66年11月4 日死亡遺產：臺北市○○街○○段287 、○○○地號土地等（價值28,153,000元），復經被告核發遺產稅逾核課期間同意移轉證明書，足證原告等繼承自被繼承人陳○○財產計56,856,385元。士林分署以103 年9 月15日執行命令命陳○○（擔保人之一）之全體繼承人（陳○○、原告陳秀芬、原告陳秀蘭、陳○○、陳○○及陳○○，其中陳○○及陳○○亦為本案之擔保人）繳納金額6,468,946 元（利息另計），或提出財產資料並陳報財產狀況，於法亦無不合。另本案3 位擔保人同為民法第273 條連帶債務之債務人，得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任，並應由渠等履行稅捐繳納義務，故被繼承人以外之2 名擔保人應就陳○○公司剩餘欠稅款負連帶清償責任。
㈢陳○○之全體繼承人已繼承56,856,385元遺產，而被告經
執行結果已獲分配12,246,153元，至104 年1 月9 日止尚欠13,308,503元，故對原告2 人繼續就其受領遺產範圍執行，而未對其固有財產執行並無違誤。再依民法繼承編施行法第1 條之3 第2 項規定，陳○○之全體繼承人繼承陳○○公司之欠稅債務，應以被繼承人陳○○之所有遺產範圍內為限，負連帶清償責任；而所有遺產範圍，係指被繼承人所遺財產之物或權利本身。原告聲明其所負清償責任以繼承自陳○○之所得遺產為限，顯有謬誤，蓋原告應以被繼承人陳○○之所有遺產為限，負連帶清償責任，而非僅繼承自陳○○之所得遺產，即非繼承人經分割、變賣遺產後分配到之遺產為限，況士林分署目前尚未對原告之固有財產執行，原告為預防性訴訟，其權利保護欠缺必要性。為此求為判決：駁回原告之訴。
四、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有陳○○、陳○○及陳○○3 人共同出具之擔保書影本4 紙、士林分署執行清償分配表、陳○○公司稅捐徵銷明細檔查詢資料、欠稅查詢情形表、陳○○除戶謄本、原告2 人戶籍謄本、士林分署103 年9 月15日執行命令等件在卷可稽，復經本院調取士林分署95年度營所稅執特專字第160153至160154號、第161484至161485號、95年度營稅執特專字第161486號、97年度他執字第40至41號、101 年度他執字第8 號執行案件卷宗核閱無誤，其事實堪予認定。是本件之主要爭執在於：原告2人是否符合民法繼承編施行法第1 條之3 第4 項所定要件？原告據以主張其2 人繼承被繼承人陳○○所負保證債務之清償責任，以所得遺產為限，提起本件債務人異議之訴，並訴請撤銷士林分署相關執行事件就超過其2 人繼承被繼承人陳○○遺產範圍部分之執行程序，有無理由？
五、本院之判斷：㈠按「債務人異議之訴，依其執行名義係適用簡易訴訟程序
或通常訴訟程序，分別由地方法院行政訴訟庭或高等行政法院受理……」行政訴訟法第307 條前段定有明文。又「按行政執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，不論其執行名義為何，於強制執行程序終結前應許債務人提起異議之訴，以排除強制執行。行政訴訟法第
307 條前段規定……，應認其係屬行政訴訟法關於債務人異議訴訟類型之規定。雖該條係列於同法第8 編，但既未明定僅以同法第305 條第1 項或第4 項規定之執行名義為強制執行者為限，始有其適用，則行政處分之受處分人，於行政機關以行政處分為執行名義行強制執行時，如於執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，亦得於強制執行程序終結前，向高等行政法院提起債務人異議之訴。」業經最高行政法院97年5 月份第1 次庭長法官聯席會議決議在案。
㈡次按「擔保人於擔保書狀載明義務人逃亡或不履行義務由
其負清償責任者，行政執行處於義務人逾前條第1 項之限期仍不履行時，得逕就擔保人之財產執行之。」、「繼承在民法繼承編中華民國98年5 月22日修正施行前開始，繼承人因不可歸責於己之事由或未同居共財者，於繼承開始時無法知悉繼承債務之存在，致未能於修正施行前之法定期間為限定或拋棄繼承，以所得遺產為限，負清償責任。但債權人證明顯失公平者，不在此限。」分別為行政執行法第18條及101 年12月26日修正公布民法繼承編施行法第
1 條之3 第4 項所明定。參諸前揭民法繼承編施行法第1條之3 第4 項修正理由：依現行條文第4 項規定，繼承人得以所得遺產為限，負有限清償責任，應就顯失公平事由負舉證之責，對繼承人過苛，為使立法之良法美意得以貫徹，宜由債權人就顯失公平事由負舉證之責。故修法後，債權人須舉證證明繼承人以所得遺產為限負清償責任，顯失公平者，繼承人始不以所得遺產為限，負清償責任。又上開規定係使繼承因法律修正而改採之限定繼承有限責任制得溯及適用之規定，即對法律修正前已發生之繼承，就符合規定之要件者，產生得「以所得遺產為限，負清償責任」之法律效果。故以行政處分為執行名義之行政執行事件，其屬因繼承而生之債務，且該行政處分之執行名義原未附有「以所得遺產為限，負清償責任」之限制者，如債務人主張有合致上述民法繼承編施行法第1 條之3 第4 項要件之情事，因係使原執行名義產生「以所得遺產為限，負清償責任」之限制，而屬上開債務人異議訴訟所稱之「執行名義成立後之妨礙債權人請求之事由」。是債務人因行政執行程序，本於民法繼承編施行法第1 條之3 第4 項事由提起之行政訴訟，性質上核屬債務人異議訴訟，而其聲明請求者則應為債務人依原執行名義所負清償責任以「所得遺產為限」之事項，且此類型之債務人異議之訴，既係針對「執行名義成立後之妨礙債權人請求之事由」為之，其認定事實及適用法律之基準時點原則上應為事實審言詞辯論終結時。至於行政執行程序之個別執行行為是否有涉及執行債務人之固有財產，而有違反債務人依附有限制之執行名義所應負之清償責任以「所得遺產為限」情事，則屬應循行政執行法第9 條聲明異議或同法施行細則第18條提起第三人異議訴訟為救濟之範疇（最高行政法院102年度判字第404號判決意旨參看）。
㈢查本件原告係因其被繼承人陳○○與另2 位繼承人陳○○
、陳○○，就陳○○公司欠繳之稅捐與罰鍰共同書立擔保書4 紙，載明「債務人如有逃亡或逾期不履行之情事時，擔保人願負清償責任，並願逕受強制執行」等語，因其中77年度財執專甲字第1 、2 號擔保書及79年財執市滯特專丙字第45號擔保書所擔保債務逾期未獲清償，士林分署經被告聲請，乃依行政執行法第18條規定以前開擔保書為執行名義，對擔保人陳○○、陳○○及陳○○之財產強制執行，復因擔保人陳○○已於84年12月24日死亡，遂就陳○○全體繼承人（包括原告2 人）執行，上情已據本院調取士林分署97年度他執字第40至41號、101 年度他執字第8號執行事件卷宗核閱其內所附擔保書、相關分案簽呈及函文無訛。是原告2 人顯係因繼承被繼承人陳○○所負前開擔保債務而受行政執行，且該執行名義即上述擔保書並未附有「以所得遺產為限，負清償責任」之限制，依前揭規定及說明，原告於執行程序進行中，主張有合致本件言詞辯論終結時應適用之101 年12月26日修正公布民法繼承編施行法第1 條之3 第4 項要件之情事，因係使原執行名義產生「以所得遺產為限，負清償責任」之限制，屬債務人異議訴訟所稱之「執行名義成立後之妨礙債權人請求之事由」，原告依行政訴訟法第307 條前段規定，提起本件債務人異議之訴，於法即無不合。被告稱本件非屬執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求事由發生之債務人異議之訴範疇，原告應依行政執行法第9 條規定向執行機關聲明異議云云，容有所誤，洵不足採，合先敘明。
㈣次依卷附戶籍資料所示，原告陳秀蘭、陳秀芬分別為被繼
承人陳○○之三女、五女（本院卷第21、24頁），係陳○○之直系血親卑親屬，為第一順位繼承人，而陳○○係於84年12月24日死亡（本院卷第14頁），依民法第1147條規定，繼承於陳○○死亡時開始，是本件繼承係在民法繼承編於98年5 月22日修正民法第1148條第2 項改採限定繼承有限責任制之規定施行前開始，應無疑義。另原告主張其
2 人因工作、結婚早已離家，未與陳○○同居共財，且陳○○、陳○○並未告知陳○○曾就系爭稅捐債務簽下擔保書，致其2 人不知有上述鉅額之擔保債務存在，而未在當時於法定期間內為限定或拋棄繼承之表示等情，除據原告提出其2 人戶籍謄本、歷次戶籍遷徙資料、勞工保險被保險人投保資料等件（本院卷第16~26 頁）為證外，並經證人陳○○到庭證稱：「（原告2 人是否有參與食品公司業務的經營？）沒有，因為陳秀蘭60幾年就結婚，在她先生那邊就不在家裡，嫁過去之後連續生了4 個小孩，陳秀芬就過去幫陳秀蘭的忙，所以陳秀芬也很少在家裡，2 個原告都不在家。」、「（陳○○去世時原告是否知道其所經營的食品公司有欠稅、陳○○有擔任保證人的情形？）陳○○去世原告知道，但不知道欠稅的問題，欠稅的問題我父親並沒有告知原告，因為當初有房屋抵押，而且女兒也已經嫁出去了，就沒跟女兒講。」、「（證人有沒有告訴原告欠稅的問題？）沒有，原告認為父親比較疼我，才會造成這樣的局面，原告根本不理我。」等語綦詳（本院卷第128 、129 頁），亦堪信屬實。此外，被告復未提出任何證據證明原告2 人就本件因繼承所生債務，以所得遺產為限負清償責任有顯失公平之情事。從而，原告主張其2人符合民法繼承編施行法第1 條之3 第4 項所定要件，就被繼承人陳○○所負擔保債務之清償責任，以所得遺產為限，士林分署相關執行事件就超過其2 人繼承被繼承人陳○○遺產範圍部分之執行程序應予撤銷，核屬有據。
㈤被告雖執前詞置辯，惟士林分署既已對原告2 人核發103
年9 月15日執行命令，即已對原告2 人啟動執行程序，原告提起本件債務人異議之訴，自有權利保護必要，被告稱原告為預防性訴訟，其權利保護欠缺必要性云云，尚不足採。再被告援引民法繼承編施行法第1 條之3 第2 項規定，非僅非為本件原告所主張之法律依據，且該項係特別針對民法繼承編98年5 月22日修正施行前開始之繼承，繼承人對於繼承開始以前已發生代負履行責任之保證契約債務而為規定，其規定範疇及要件與原告主張之同條第4 項規定均不相同，被告以該項規定據以抗辯，亦非可採。至於原告繼承自陳○○之所得遺產或其價額為何，以及行政執行程序之個別執行行為是否有涉及執行原告之固有財產，則應由原告另循聲明異議或提起第三人異議訴訟以為救濟，非屬本件所得審究，併此敘明。
六、綜上所述，原告依101 年12月26日修正公布民法繼承編施行法第1 條之3 第4 項及行政訴訟法第307 條規定，訴請判決如主文所示，為有理由，應予准許。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及調查證據之聲請，均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述及調查，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 105 年 2 月 18 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 高愈杰法 官 程怡怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 3 月 1 日
書記官 張正清