臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1906號104年3月12日辯論終結原 告 國立清華大學代 表 人 賀陳弘（校長）住同上訴訟代理人 林秀真（會計師）被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 邱玉琴上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103 年10月16日台財訴字第10313953500 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國96年11月至101 年12月間將其經營管理之國有房地委外經營或出租，未依規定開立憑證並申報銷售額，繳納營業稅，漏報銷售額合計新臺幣（下同）22,630,987元，經被告查獲，除核定補徵營業稅額1,131,549 元，並就其同時違反稅捐稽徵法第44條暨加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1 項第7 款規定，採擇一從重處罰方式，裁處罰鍰1,000,000 元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，經被告以103 年6 月16日北區國稅法一字第1030010661號復查決定（下稱原處分）駁回，循序提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人
民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，迭經司法院大法官解釋在案；逾越法律解釋之範圍，而增減法律所定租稅義務者，自非憲法第19條規定之租稅法律主義所許；按稅捐稽徵法第44條明訂規範對象為「營利事業」，而被告以財政部100 年5 月23日台財稅字第10000175660 號函釋（下稱財政部100 年5 月23日函釋）「…………稅捐稽徵法第44條第1 項所稱『營利事業』，當包括所得稅法第11條第2 項所稱『營利事業』及營業稅法第
6 條所稱『營業人』在內。」卻未核實理由二所陳述有關非營利事業之函釋及法例應用，逕將原告納入稅捐稽徵法第44條所規範之對象，顯違反租稅法律主義，逾越法律解釋之範圍，而增加法律所定之租稅義務；再者，依據財政部70年7月22日台財稅第35977 號函釋（下稱財政部70年7 月22日函釋）說明：所得稅法第11條第4 項所稱之教育、文化、公益、慈善機關或團體，核非屬同法第11條第2 項所指之營利事業，其本身及其附屬作業組織之財務收支未取具合法憑證或無完備之會計紀錄者，不適用稅捐稽徵法第44條及第45條之規定辦理；惟應通知限期改進，其逾限未改進者，可依院頒「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」有關規定辦理；另依據營業稅法第6 條有關營業人的定義，第2項提及「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者」觀之，同樣表明原告屬非以營利為目的之事業、機關、團體、組織。是本件應排除稅捐稽徵法第44條之適用。爰此，自無營業稅法第51條及稅捐稽徵法第44條擇一從重之適用。
㈡原告為國立大學，經費大部分來自教育部公務預算補助，收
入亦編入校務基金預算，以為充實教育資源之用，又原告向來配合稅務單位查核，並無隱瞞，將場地提供廠商使用，主要考量提供師生多元服務，實非故意漏繳納營業稅，原告對於補徵營業稅額1,131,549 元部分無意見，僅爭執罰鍰部分。自原告接獲教育部函轉審計部審核結果後，已主動與被告新竹市分局聯繫，並於101 年12月7 日繳納核定稅額1,131,
549 元在案。既於裁罰處分核定前已補繳稅款，針對違章情事，應依營業稅法第51條規定應適用減輕處罰，按所漏稅額
0.5 倍處以罰鍰565,774 元，是原告已於103 年3 月27日繳納違章案件罰鍰1,000,000 元，除應退還溢繳之罰鍰外，自原告繳納日起至退還之日止，應依郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還等語。並聲明請求判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、被告抗辯略以：依營業稅法第1 條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，均應依該法規定課徵營業稅；雖依同法第29條規定，各級政府機關得免辦營業登記，但同法第6 條第2款亦規定，非以營利為目的之機關有銷售貨物或勞務者仍為營業人；又按財政部100 年5 月23日函釋之意旨，非以營利為目的之機關，但其有銷售貨物或勞務者為營業稅法第6 條之營業人，亦屬稅捐稽徵法第44條所稱之營利事業；原告於96年11月至101 年12月間出租經管之國有房地予杏一醫療用品股份有限公司等營業人，並收取租金，核與一般營業人銷售貨物或勞務之行為並無不同，依營業稅法第1 條、第3 條第2 項前段、第6 條第2 款、第32條第1 項前段、第35條第
1 項及第51條第1 項第7 款之規定及前揭說明意旨，自應課徵營業稅；原告於收款時未填具「機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅額繳款書」，核其行為，有應注意、能注意而不注意之情事，自有過失，自應論罰；原告未依規定給予憑證，漏報銷售額，已同時違反營業稅法第51條第1 項第7 款及稅捐稽徵法第44條規定，依財政部85年4 月26日台財稅第000000000 號函釋（下稱財政部85年4 月26日函釋）意旨，應擇一從重處罰。而所稱擇一從重處罰，依財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令釋（下稱財政部97年6 月30日令），應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數（5 倍）之罰鍰金額，與依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額處5 ％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據；原告於裁罰處分核定前已補繳稅款，原查經衡酌其違章情節及應受責難程度，依首揭規定，按所漏稅額1,131,549 元處0.5 倍罰鍰565,774 元，惟依行政罰法第24條第1 項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，則本件違反稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額21,188,701元（銷售額22,630,987元－已逾5 年行為罰裁處期間之銷售額1,442,286 元）處5 ％之罰鍰為1,059,435元，惟依稅捐稽徵法規定處罰金額不得超過1,000,000 元及營業稅法第51條第1 項第7 款之罰鍰為565,774 元，裁處之額度應不得低於1,000,000 元，原處罰鍰1,000,000 元並無違誤等語，資為抗辯。並聲明請求判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭，復有裁處書、本件營業稅違章核定繳款書、違章案件罰鍰繳款書、本件營業稅未開立明細表暨未依規定繳納營業稅彙整表（參見原處分卷第25頁、第26頁、第30頁、第35至39頁）、原處分、訴願決定（參見訴願卷第19至25頁、第30至37頁）在卷可按，為可確定之事實。
五、本院之判斷：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本
法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如下：銷售貨物或勞務之營業人。」「（第1 項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2 項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。（第3 項）有左列情形之一者，視為銷售貨物：營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。營業人委託他人代銷貨物者。營業人銷售代銷貨物者。（第4 項）前項規定於勞務準用之。」「有左列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」「專營第八條第一項第二款至第五款、第八款、第十二款至第十五款、第十七款至第二十款、第三十一款之免稅貨物或勞務者及各級政府機關，得免辦營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」「（第1 項）營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。短報或漏報銷售額者。申請註銷登記後，或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業者。虛報進項稅額者。逾規定期限三十日未依第三十六條第一項規定繳納營業稅者。其他有漏稅事實者。」營業稅法第1 條、第2 條第
1 款、第3 條、第6 條、第29條、第32條第1 項、第35條第
1 項、第51條第1 項定有明文。次按「（第1 項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。（第2 項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」稅捐稽徵法第44條定有明文。再按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」行政罰法第
7 條第1 項、第24條第1 項亦定有明文。復按「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰……其他有漏稅事實者。得免辦營業登記之營業人未依規定繳納營業稅者。按所漏稅額處1.5 倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1 倍之罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：1 年內經第1 次查獲者，處0.5 倍之罰鍰。」為財政部102 年9 月12日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。又按「……稅捐稽徵法第44條第1項所稱『營利事業』，當包括所得稅法第11條第2 項所稱『營利事業』及營業稅法第6 條所稱『營業人』在內。」經財政部100 年5 月23日函釋在案。另按「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4 月26日台財稅第000000000 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（已修正為5 倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5 ％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」經財政部97年6 月30日令所明釋。查前開函令為主管機關財政部本於職權所作成之解釋性行政規則，並未增加法律所無之限制，亦未逾越對人民正當合理之課稅範圍，核與法律明確性原則並無牴觸，且無違反營業稅法及稅捐稽徵法立法意旨及租稅法定主義，自得予以援用。
㈡查原告對於其有於96年11月至101 年12月間將其經營管理之
國有房地委外經營或出租予杏一醫療用品股份有限公司等營業人（相關銷售資料詳如原處分卷第35頁所載之未開立明細表）收取租金，未於收款時開立「機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額繳款書」，及於銷售之次月15日前向公庫繳納營業稅，且未將記帳聯及扣抵聯交付買受人作為記帳及扣抵憑證，致漏報銷售額合計22,630,987元，經被告查獲核定補徵營業稅額1,131,549 元之事實未予爭執，且有上開事證在卷可按，是此部分事實足堪認定屬實。
㈢原告主張其非以營利為目的之機關團體，非稅捐稽徵法第44
條規範之對象，無營業稅法第51條第1 項及稅捐稽徵法第44條擇一從重之適用云云，查稅捐稽徵法第44條第1 項既在課予營利事業「應給與他人憑證」、「應自他人取得憑證」或「應保存憑證」等義務，而對於所謂「營利事業」為何，該法並無進一步之定義，自應就該法之規定，斟酌個案之所涉及之各別稅法來認定。本案為營業稅事件，自應參酌營業稅法相關規定予以審認原告究否為「營利事業」。茲依營業稅法第1 條、第2 條第1 款之規定可知，在中華民國境內銷售貨物或勞務之營業人，均應依該法規定課徵營業稅；又依營業稅法第6 條第2 款規定，非以營利為目的之機關有銷售貨物或勞務者仍為營業人，則原告雖係非以營利為目的之機關，依營業稅法第29條規定，得免辦營業登記，但其既有銷售貨物或勞務者，自為營業稅法第6 條之營業人。而財政部10
0 年5 月23日函釋亦闡釋稅捐稽徵法第44條第1 項所稱「營利事業」，包括營業稅法第6 條所稱「營業人」，經核前開函釋就該條適用主體之解釋，未違背一般法律解釋原則，且無違立法意旨及租稅法定主義，應可援用，是於營業稅事件適用稅捐稽徵法第44條第1 項之規定，所稱之「營利事業」自應指營業稅法之營業人，則該「營利事業」之範圍自當包含上開非以營利為目的之機關。原告主張其非以營利目的之機關，非稅捐稽徵法第44條規範之對象，不得依該規定處罰云云，核係主觀誤解，洵不足採。至原告援引財政部70年7月22日函釋，主張其不應適用稅捐稽徵法第44條之規定云云，惟財政部70年7 月22日函釋原係針對所得稅法所為之釋示，而本案是營業稅事件，二者乃不同稅制（所得稅是年度盈餘課稅、營業稅是營業行為課稅），各有不同之考量，自屬無從比附援引。且財政部70年7 月22日函釋，嗣經財政部以
103 年11月20日台財稅字第10304583490 號函釋予以廢止在案，經查該函釋內容為「所得稅法第11條第4 項規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其附屬作業組織有銷售貨物或勞務者，核屬加值型及非加值型營業稅法第6 條第2款規定之營業人，如有未依法規定給與、取得或保存憑證者，應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。上開機關或團體及其附屬作業組織銷售貨物或勞務以外之財務收支未取具合法憑證或無完備之會計紀錄者，無稅捐稽徵法第44條及第45條規定之適用；惟應通知限期改進，逾限未改進者，可依『教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準』有關規定辦理。廢止本部70年7 月22日台財稅第35977 號函。」，是原告援引前揭財政部70年7 月22日函釋主張其本件無稅捐稽徵法第44條規定之適用云云，亦委不足取。
㈣次查原告雖非以營利之目的之機關，但仍為營業稅法第6 條
第2 款之營業人，自96年11月至101 年12月間將其經管之國有房地委外經營或出租予杏一醫療用品股份有限公司等營業人，並收取租金，業有漏報銷售額等情，已如上述，是原告此部分所為，核與一般營業人銷售貨物或勞務之行為並無不同，而其於該期間內之銷售額有漏報情事，業經被告課徵營業稅1,131,549 元在案，且原告於收款時未填具「機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅繳款書」，此亦為原告所不爭，是原告上揭所為，乃有應注意而不注意之情事，自有過失，被告因認原告不符合行政罰法第7 條第1 項不予處罰之規定，應予論罰，並無違誤。則原告係營業稅法之營業人，未依規定給予憑證，漏報銷售額，係同時違反營業稅法第51條第1 項第7 款及稅捐稽徵法第44條之規定，自應擇一從重處罰。是依財政部97年6 月30日令，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，依營業稅法第51條第1 項第7款所定按漏稅額處最高倍數（5 倍）之罰鍰金額【經查原告本件所漏稅額為1,131,549 元處最高5 倍之罰鍰為5,657,74
5 元】與稅捐稽徵法第44條第1 項規定，就未給與憑證之總額處5 ％之罰鍰【（本件銷售額22,630,987元－已逾5 年行為罰裁處期間之銷售額1,442,286 元為21,188,701元）5％＝1,059,435 元】，惟依稅捐稽徵法第44條第2 項規定，處罰金額不得超過1,000,000 元予以比較，兩者相較從重者，應以營業稅法第51條第1 項第7 款之規定為處罰之依據。
茲查原告於本件裁罰處分核定前業已補繳稅款，被告經衡酌其違章情節及應受責難程度等情狀，依營業稅法第51條第1項第7 款暨財政部102 年9 月12日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額1,131,549 元處0.5 倍罰鍰565,774 元。惟依行政罰法第24條第1 項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，則本件原告違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法51條第1 項第7 款之罰鍰最低額為1,000,000 元及565,774 元，裁處之額度應不得低於1,000,000 元，是本件原處分裁處原告罰鍰1,000,000 元，於法並無違誤。
㈤綜上所述，原告主張均無足採，從而，原處分並無違法，訴
願決定予以維持，核無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
㈥本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 104 年 4 月 9 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 高愈杰法 官 陳秀媖
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 4 月 9 日
書記官 黃玉鈴