臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1907號104年7月7日辯論終結原 告 葳勝國際股份有限公司代 表 人 余瑞榮（董事長）訴訟代理人 黃金發（會計師）被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 張素媛上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103 年10月16日台財訴字第10313954490 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於中華民國（下同）97年5 月至100 年4 月間無銷貨事實開立統一發票予圓澤國際股份有限公司（原名：逸琦國際股份有限公司）、台灣三禹科技股份有限公司、憲峰光電科技股份有限公司、誼勝科技股份有限公司、精鼎機械股份有限公司、永深股份有限公司及瑞晶應用材料科技股份有限公司等7 家公司（下稱圓澤等7 家公司），銷售額合計新臺幣（下同）58,922,380元；同期間無進貨事實，取具台灣鉅馬科技股份有限公司、憲峰光電科技股份有限公司、台灣三禹科技股份有限公司及京劭實業股份有限公司（下稱台灣鉅馬等4 家公司）開立之統一發票，銷售額合計67,831,722元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致短漏營業稅額463,42
8 元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額463,428 元外，並按所漏稅額463,428 元處以1.5 倍之罰鍰計695,142 元。原告不服，申請復查，經被告103 年8 月12日財北國稅法一字第1030030484號復查決定追減補徵營業稅額7,278 元及罰鍰10,917元（下稱原處分），原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）原告於97年所營事業漸入業務瓶頸，經台灣鉅馬科技股份有限公司（下稱台灣鉅馬公司）與圓澤國際股份有限公司（下稱圓澤公司，負責人莊宗儒為原告之合夥人，並任原告財務部總經理）之遊說，投資電子事業─電腦白板業務；後因考量業務不熟悉，無實質投資，但有資金上往來，係參考「中租迪和公司」融資租賃交易模式開立與取得假設性交易之銷項與進項憑證。原告與圓澤等7 家公司就認知上採加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3 條第2 項，抵償債權時開立銷項憑證、增加債權時取得進項憑證，故債權憑證之取得與開立間發生互抵是有利得，原告皆按期申報、繳交營業稅，並於該年度依法申報並核課營利事業所得稅。直至100 年4 月止，原告發現營運資金一直外流至該電子事業，對外負債有增無減，即決定終止合作，導致原告與電子事業之債權憑證未沖抵金額高達約890 萬元。原告承認所為依營業稅法第3 條第2 項，有取得與開立內容不實，並非不實交易，原告須承擔行政上不法，但並無違背稅法之精神。（二）被告依營業稅法第51條裁處原告為取得不實交易之進項憑證─不得扣抵營業稅，然雙方交互開立與取得憑證，皆依營業稅法第3 條第2 項，如有違背法令，應就開立不實發票內容違反統一發票使用辦法，被告不應以漏稅裁定原告。又，原告與圓澤等7 家公司在發生日時，皆按期申報並各自計算繳交稅額，惟97年起，被告在發生日並未發現原告與圓澤等7 家公司涉及漏報、漏稅、欠稅，且被告收受發生日時原告與圓澤等7 家公司之繳交交易稅額，何來原告有漏稅事實？被告為何能已收受發生日雙邊之交易稅？（三）被告以原告不實交易虛開立憑證與虛取得憑證行為，依查獲收益資料核實認定8%收益補徵營利事業所得稅，惟被告對原告97年至100 年間所取得進項與銷項憑證查對時，可勾稽有進、銷行為，何來取得不實交易並有漏稅事實，足證原告並無虛增成本或費用做為不法避稅之用途，是純屬個案交易、開立不實內容之進、銷項憑證。又，被告主張原告不實交易，卻以不實交易開立憑證達8%設算原告收益，雙向補徵稅並裁罰，有失公平。（四）原告與圓澤等7 家公司循環交易有因果關係，交互開立與取得憑證，均按期申報、繳交營業稅與年度營利事業所得稅，迄今並無漏稅與欠稅；且自97年至100 年，行為均一致，應視為同一事件，就已沖抵債權之進、銷項憑證應視為同階段性，只要銷項大於進項，就無漏稅可言；今被告以逐期漏稅計算表計算原告漏稅，此表為內規表格，未達公正、公平；原告於100 年4 月期溢繳10,680元為被告所不爭，並無於100 年5-6 月期計算漏稅額時予以減除，則原告100 年4 月期溢繳10,680元抵減後，漏稅額應為445,470 元，被告卻認為漏稅額為456,150 元，實有違誤。（五）原告之代表人涉犯稅捐稽徵法等案件，業經臺灣臺北地方法院檢察署以102 年度偵字第11836 號認定為不起訴，而原告與圓澤等7 家公司係基於稅法行為概念上之常態與通念，並無真正損害國家稅基，且原告與圓澤等7家公司屬虛銷虛進交易，全都是有價差利得，使國家營利事業所得稅稅收有增無減，且圓澤等7 家公司亦無繳納營利事業所得稅而有逃漏稅捐，相對原告亦無從構成逃漏稅。（六）並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：（一）補繳營業稅部分：1.原告於97年5 月至100 年4 月間無銷貨事實，開立統一發票銷售額58,922,380元，營業稅額2,946,119 元予圓澤等7 家公司；又同期間無進貨事實，取具台灣鉅馬等4 家公司開立之統一發票銷售額67,831,722元，營業稅額3,391,589 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，有專案申請調檔統一發票查核清單及異常進銷貨明細表可稽，原告主張參考「中租迪和公司」融資租賃交易模式開立與取得假設性交易之銷項憑證及進項憑證云云，查 「中租迪和公司」並非案關營業人，又原告未實際銷售貨物或提供勞務等之事實，不應開立卻虛偽開立不實統一發票，無統一發票使用辦法之適用，且原告亦自承虛進虛銷之事實。至按開立不實統一發票銷售額核課8%營利事業所得稅部分，非本件審究範疇。2.原告違章行為發生日（97年
5 月至100 年4 月）至查獲日（101 年9 月10日），最低累積留抵稅額為0 元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，依營業稅法第1 條、第3 條第1 項、第2 項、第15條、第39條及同法施行細則第52條之規定、司法院釋字第337號解釋意旨及財政部85年2 月7 日台財稅第000000000 號函釋（上開函釋配合營業稅法及同法施行細則於100 年1 月26日及同年6 月22日修正，業經財政部101 年5 月24日台財稅字第10104557440 號令予以修正）及98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令所明釋，應就違章行為發生日至查獲日前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，逐期計算結果：97年5 、6 月期漏稅額94,513元，97年7 、8 月期漏稅額33,597元，99年11月、12月期漏稅額273,171 元，100 年1 、2月期漏稅額62,147元，其餘各期漏稅額皆為0 ，各期實際逃漏數加總計算所漏稅額463,428 元（94,513元+33,597 元+273,171元+62,147 元）發單補徵。嗣復查決定以原告申報98年11、12月期時，漏計98年9 、10月期之溢付營業稅額7,27
8 元，致其98年11、12月期營業稅溢繳7,278 元（已繳92,019元- 應繳84,741元）應於98年11、12月期計算漏稅額時減除；原告100 年3 、4 月期雖有違章情事，因應納營業稅額126,275 元，小於已納營業稅額136,955 元，計算當期漏稅額為0 元，惟該期溢繳營業稅額10,680元係查獲各期（97年
5 、6 月期，97年7 、8 月期，99年11、12月期，100 年1、2 月期）漏稅額後繳納之稅款，核與本件依各期漏稅額核定補徵營業稅額乃屬二事，又逐期漏稅計算表係源於營業人銷售額與稅額申報書（401 ），原告100 年3 、4 月期溢繳營業稅額10,680元應留抵下期，原告所訴抵減前期漏稅額，顯係誤解。3.從而，被告依前開規定認定本件就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額應為456,150 元（463,428元-7,278元），原核定補徵營業稅額463,428 元應予追減7,
278 元，尚無不合，請續予維持。（二）罰鍰部分：原告於97年5 月至100 年4 月間無進貨事實，取具台灣鉅馬等4 家公司開立之統一發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致生逃漏營業稅情事，違章事證明確，已如前述，經復查決定以各期實際扣抵數加總之漏稅額為456,150 元，審酌原告於裁罰處分前以累積留抵稅額抵繳稅款等情，乃依營業稅法第51條第1 項第5 款規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額456,150 元處以1.5 倍之罰鍰計684,225 元，已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當，是原處罰鍰684,225 元並無違誤，請續予維持。（三）原告之代表人涉犯稅捐稽徵法等案件，雖經臺灣臺北地方法院檢察署以102 年度偵字第11836 號為不起訴處分，依該不起訴書所載：原告除公播業務外，均係由同案被告莊宗儒指示原告會計徐慧瓊等人開立不實發票，並且鉅馬公司等所開立予原告之不實發票亦是同案被告莊宗儒指示徐慧瓊收受報稅，顯見原告與圓澤等7 家公司無銷貨之事實，且與台灣鉅馬等4 家公司無進貨之事實，至為明確。（四）並聲明求為判決：1.原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）本稅部分：⒈法令適用之說明：
⑴按「（第1 項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後
之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……（第3 項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「（第1 項）本法第五十一條第一項第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。（第2 項）本法第五十一條第一項第一款至第六款之漏稅額，依下列規定認定之：……（第2 款）二、第五款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」分別為營業稅法第15條及同法施行細則第52條所明定。
⑵次按「說明：……二、查納稅義務人有虛報進項稅額，
並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第五十一條第五款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院大法官議決釋字第337 號解釋及營業稅法施行細則第52條第2 項所明定。至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：……㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5 款規定處罰。」「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5 款（現行規定為第51條第1 項第5 款）規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰外……。」分別經財政部85年2 月7 日台財稅第000000000 號函釋（該函釋經財政部101 年5 月24日台財稅字第10104557440 號令釋配合營業稅法及同法施行細則於100 年1 月26日及同年6 月22日予以修正）及98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令釋在案。上開函令係財政部基於稅捐稽徵中央主管機關職權，就「營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅額之結果」所為釋示，未逾越法律規定，稅捐稽徵機關於辦理相關稅捐稽徵事務自非不得援用。
⒉查原告於97年5 月至100 年4 月間無銷貨事實開立統一發
票予圓澤等7 家公司，銷售額合計58,922,380元；同期間無進貨事實，取具台灣鉅馬等4 家公司開立之統一發票，銷售額合計67,831,722元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致短漏營業稅額463,428 元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額463,428 元外，並按所漏稅額463,428元處以1.5 倍之罰鍰計695,142 元。原告不服，申請復查，獲追減補徵營業稅額7,278 元及罰鍰10,917元，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回之事實，有復查決定書（見訴願卷可閱部分第13頁至第18頁）及訴願決定書（見本院卷第12頁至第18頁）在卷可稽，堪認為真實。
⒊原告雖主張：與圓澤公司等7 家公司因資金上往來，雖無
實物交易（僅債權交易），就認知上採營業稅法第3 條第
2 項抵償債權時開立銷項憑證、增加債權時取得進項憑證，此係參考中租迪和公司融資租賃交易模式開立與取得假設性交易之銷項憑證與進項憑證，且均按期申報繳交營業稅，並在該年度依法申報繳納營利事業所得稅，如果被告認此交易不實，應就違章論述，焉能以原告取得不實交易憑證有逃漏營業稅云云。經查：
⑴關於售後買回或售後租回等融資性租賃之交易方式，乃
目前國際上普遍承認之商業行為，與消費借貸同屬企業融通資金之合法方式，惟融資性租賃與消費借貸之法律性質、標的物之利益與危險分擔均不相同，依私法自治原則，當事人有權依其商業考量，選擇適當之交易方式，依其選定之交易方式，享受權利並承擔相對應之義務與風險，我國學說實務已普遍承認其商業上之必要性與合法性，且上開交易型態在會計準則上亦有相應之處理，即財團法人中華民國會計研究發展基金會於71年10月
1 日公布，並於00年00月00日生效之財務會計準則公報第2 號有關「租賃會計處理準則」中對「資本租賃」之會計處理規範（其第27段敘明資本租賃售後租回之會計處理，內容為：「承租人如將原有資產售於出租人再行租回時，其出售與租回應視為1 次交易，出售資產損益應予遞延，記入『未實現售後租回損益』……」）可資參酌。而融資性租賃或售後租（買）回之交易，在交易相對人間，雖無現實交付標的物之情形，然係真實之交易，目的在取得生產活動所需之融通資金，亦認同此類資本交易之現狀。惟此類資本融資交易的重心在於「生產者已有機器設備及原料，但仍然缺乏營業活動所須之週轉資金」，故將所擁有之機器設備及原料作融資標的，取得生產資金。是行為人倘僅供其他企業融資套利，即非以原告經營之立場來規劃此項資本交易，則屬虛增帳面營業收入及成本，藉以向金融業取得貸款融通，自屬套利而非此類資本融資交易。
⑵原告雖稱本件係參照其與中租迪和公司融資租賃交易模
式而開立發票云云，惟依原告所提附件8 及附件9 統一發票影本顯示之交易內容，中租迪和公司於99年1 月13日向原告進貨金額3,000,000 元（未含稅）、進貨6 項產品共計3,826 件（見附件8 ，本院卷第44頁），中租迪和公司復於99年1 月15日將上開6 品項共計3,826 件商品以銷貨金額3,420,000 元（未含稅）銷售回原告（見附件9 ，本院卷第45頁），其情形固與前述售後買回或租回融資交易相似，中租迪和公司係於原告借入款項時取具原告開立之統一發票為進項憑證，並於原告還款時開立銷貨統一發票予原告，亦即中租迪和公司取得進項及開立銷項統一發票之對象均係借款人原告。然原告與圓澤等7 家公司間之交易，依被告整理之「葳勝國際股份有限公司98年度異常進銷貨明細表」（見原處分卷第82頁）及「葳勝國際股份有限公司97、99、100 年度異常進銷貨明細表」（見原處分卷第65至68頁）所示，98年度原告取得進項發票之對象均為台灣鉅馬公司，然原告開立銷貨發票之對象卻為憲鋒光電公司、瑞晶應用公司及誼勝科技公司；97年度原告取得進項發票之對象係台灣三禹公司、憲鋒光電公司及台灣鉅馬公司，然原告開立銷貨發票之對象為台灣三禹公司及逸琦公司（即圓澤公司）；99年度、100 年度原告取得進項發票之對象為台灣鉅馬公司及京劭公司，然原告開立銷貨發票之對象卻為憲鋒光電公司、瑞晶應用公司、精鼎機械公司、永深公司及誼勝科技公司。亦即，除97年度部分交易原告取得進項及開立銷項統一發票之對象均係台灣三禹公司之外，其餘大部分97年度及98年度至100 年度系爭交易，原告取得進項及開立銷項統一發票之對象均非同一，即原告借出款項之對象與還款予原告之對象並非相同，核與原告所舉中租迪和公司產品融資開立發票之模式並不相符。
⑶再就資金轉出與匯入流程觀之，原告主張為保障債權成
立與7 家公司就借貸與抵償債權關係而交互開立與取得統一發票以證明事項經過，然經比對原告製作之「葳勝支付台灣鉅馬款項金額表」、「台灣鉅馬等匯入款項金額表」（見本院卷第63至69頁）與被告製作之「葳勝公司98年度異常進銷貨明細表」（見原處分卷第82頁）、「葳勝公司97、99、100 年度異常進銷貨明細表」（見原處分卷第65至68頁），可知原告並非依照取具台灣鉅馬等4 家公司所開發票之銷售金額逐筆付款，圓澤等7家公司亦未依照原告所開銷售發票之銷售金額逐筆還款，且原告各次付款以及圓澤等7 家公司各次還款之時間及金額均無法與系爭各筆統一發票開立之時間及金額勾稽比對，例如：
①原告96年間已支付台灣鉅馬公司款項共計42筆（見本
院卷63頁），然原告係至97年6 月10日起始開立統一發票予台灣鉅馬等公司（見原處分卷第68頁）。②原告於97年5 月至100 年4 月間並未開立系爭統一發
票予台灣鉅馬公司（即被告製作之異常進銷貨明細表之銷貨部分，銷貨去向並無台灣鉅馬公司），然該公司自96年2 月14日至98年12月14日有匯款予原告共計11筆（見本院卷第69頁）。且憲鋒光電公司等係自98年6 月10日起始匯款項予原告（見本院卷第69頁之編號9 交易），然原告自97年8 月20日起即開立系爭統一發票予圓澤等7 家公司（見原處分卷第68頁）。
③原告支付款項部分，例如：原告97年7 月7 日支付台
灣鉅馬公司共計1,090,000 元（見本院卷第64頁之編號67、68交易），然原告於同日並無取具該公司開立之統一發票（見原處分卷第68頁）；原告98年11月13日支付台灣鉅馬公司共計2,442,578 元（見本院卷第66頁之編號158 至160 交易），然原告於同日並無取具該公司開立之統一發票（見原處分卷第82頁）；原告99年1 月25日支付台灣鉅馬公司共計1,860,234 元（見本院卷第66頁之編號176 至179 交易），然原告於同日並無取具該公司開立之統一發票（見原處分卷第68頁）；原告100 年1 月12日支付台灣鉅馬公司共計1,080,500 元（見本院卷第68頁之編號238 至240交易），然原告於同日並無取具該公司開立之統一發票（見原處分卷第65頁）。
④原告收取款項部分，例如：憲鋒光電公司於98年10月
26日匯款予原告3,200,000 元（見本院卷第69頁之編號14交易），然原告於同日並無開立之統一發票予該公司（見原處分卷第82頁）；憲鋒光電公司於99年8月16日匯款予原告5,424,790 元（見本院卷第69頁之編號21交易），然原告於同日並無開立之統一發票予該公司（見原處分卷第67頁）；精鼎機械公司於100年9 月2 日匯款予原告5,561,325 元（見本院卷第69頁之編號29交易），然原告於同日並無開立之統一發票予該公司（見原處分卷第66頁）。
⑷參以原告之財務部總經理莊宗儒就其以原告名義開立不
實之會計憑證統一發票銷售額56,981,789元交予憲鋒光電公司等充當進貨憑證之用涉嫌違反稅捐稽徵法部分，因莊宗儒於審查中自白犯罪，業經臺灣臺北地方法院以
103 年度審簡字第533 號判決有期徒刑在案（見本院卷第74頁、第75頁）。至於原告所提其代表人余瑞榮經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官102 年度偵字第11836 號為不起訴處分確定一節，固據提出不起訴處分書（見本院卷第60至62頁），惟查該不起訴處分書對於余瑞榮違反稅捐稽徵法等案件，就原告開立不實發票及台灣鉅馬公司等開立予原告不實發票，係因證人所證，認定均與余瑞榮無涉，因余瑞榮非犯罪行為人，乃予不起訴處分，是原告所提其代表人余瑞榮之不起訴處分書尚無法據為本件有利於原告之認定。
⑸綜上，原告既未能提出可與系爭統一發票勾稽之資金往
來，以證明其與該等7 家公司間確為融資租賃交易而具取與開立系爭統一發票。是原告此部分主張，難以憑採。
⑹按「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額
分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」為改制前行政法院87年7 月份第一次庭長評事聯席會議決議可參。營業稅法之立法精神即係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅，故應就各銷售階段之營業人單獨論斷，方符合其立法精神，是論究營業人有無逃漏稅捐，自應就各階段營業行為論斷。本件原告實際上並無銷售貨物予圓澤等7 家公司，且台灣鉅馬等4 家公司亦無銷售貨物予原告，即非營業稅法第2 條所定之納稅義務人，其並無繳納此營業稅之義務，並不因其事實上繳納該部分營業稅，國家已就該銷售貨款中取得稅款，而得認原告開立發票予圓澤等7 家公司，及取得台灣鉅馬等4 家公司開立之憑證申報扣抵銷項稅額即無漏稅額。
⒋原告又主張：因被告營所稅單位對其97年至100 年間所取
得進項憑證與銷項憑證查對，是可供勾稽有進有銷行為，而依查獲收益資料核實認定8 ％收益，被告認許原告有進項憑證與銷項憑證設算其收益云云。惟按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第83條第1 項所明定。次按「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」所得稅法施行細則第81條第1項定有明文。繼按「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8 ％標準認定。」「本部78年6 月24日台財稅第000000000 號函規定，營利事業非法出售或虛開統一發票……之『收益』……按其所開立之統一發票金額8%標準認定。所稱『收益』，係指『所得額』而言。」分別經財政部78年6 月24日台財稅字第781146897 號函釋及86年7 月2 日台財稅字第861904334 號函釋在案，上開函釋乃財政部基於所得稅法第83條及同法施行細則第81條規範本旨，指明營利事業虛開或出售發票之收益亦屬所得稅之課徵客體，仍應依其收益資料核實認列，並於無法查得此收益資料時，指示所屬稅捐稽徵機關就此收益以統一之標準，按所開立統一發票金額比例推計其所得額，以為課稅之基礎，其性質（類）屬「同業利潤標準」，所訂按所開立之統一發票金額8 ％標準認定，且係參酌前臺灣省政府財政廳所屬省、市各主要稽徵機關實務處理意見，及由各該稽徵機關處理是類案件及法院判決所發現之業界利得，予以彙整分析而得該收益標準，俾以此補充性規定供所屬機關執行之依據（最高行政法院103 年度判字第275號判決意旨參照）。經查被告102 年8 月1 日財北國稅文山營所字第1020803456號函所載主旨係「貴公司100 年度營利事業所得稅經通報取得及開立不實統一發票……請於文到7 日內提示有關帳證資料及陳述意見書憑核，逾期即逕依規定裁處……。」且該函文說明「三、據報貴公司10
0 年度開立不實統一發票予憲鋒光電科技股份有限公司等營業人……若涉有虛開發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額百分之8 標準認定……。」（見原處分卷第218 頁），足見原告100 年度營利事業所得稅係原告經通知仍未提示證明所得額之帳簿、文據，經被告依上開財政部78年及86年函釋，按其開立統一發票金額8 ％之統一標準推計所得額，以為課稅之基礎。原告主張被告對其取得進項憑證與銷項憑證查對勾稽有進有銷，就虛銷憑證達8 ％利得認許有進項憑證與銷項憑證設算收益云云，核無足採。
⒌原告主張其與被告計算漏稅總數差額發生在100 年4 月期
10,680元，100 年4 月期前各期原告溢繳都併入抵減漏稅額，又依89年10月19日台財稅第000000000 號函，本件調查基準日為101 年9 月10日，被告認定原告不實交易止於
100 年3 、4 月期，則原告行為期間至被告調查日前發生之100 年4 月期溢繳稅額10,680元（視為原告自動補繳稅），應准予扣抵漏稅額云云。經查：
⑴原告97年5 月至100 年4 月間無銷貨事實，開立統一發
票予圓澤國際公司等7 家公司，同期間無進貨事實，取具台灣鉅馬科技公司等4 家公司開立之統一發票。被告於計算原告之漏稅額時（被告計算表「逐期漏稅額計算表（新）」，見原處分卷第164 至166 頁），係將其原申報之進、銷項金額，逐期扣除不實進、銷項金額後，核算原告各期是否有虛報進項稅額之情形，復依據營業稅法第51條第1 項第5 款及同法施行細則第52條第2 項第2 款規定，並參酌前開財政部85年2 月7 日台財稅字第851894251 號函釋，就違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）之各期申報情形，按期比較各期期末累積留抵稅額係是否係小於被告核算之虛報進項稅額，而有實際造成逃漏稅，並就該違章期間各期實際逃漏數予以加總計算漏稅額後予以裁罰。此觀諸被告製作之「逐期漏稅額計算表（新）」所示「本期（月）漏稅額」欄位之計算公式「（29）＝（18）－（17）＋（25）」（按：本件第25欄均為0 ，故於本件可予忽略）即明。上揭公式第18欄係「本期（月）應實繳稅額核定數」，其計算公式係「（18）＝（4 ）－（13）－（15）」即被告將原告申報銷項稅額扣除不實銷項金額核算「本期銷項稅額核定數（4 ）」，減除被告將原告申報得扣抵進項稅額扣除不實進項金額核算「本期得扣抵進項稅額核定數（13）」，上開「（4 ）－（13）」即為被告核算之當期應納營業稅額，再減除「上期（月）累積留抵稅額核定數（15）」即為「本期（月）應實繳稅額核定數」；第17欄係原告申報之「本期（月）應實繳稅額申報數」，其計算公式係「（17）＝（1 ）－（11）－（14）」即原告「本期銷項稅額申報數（1 ）」減原告「本期得扣抵進項稅額申報數（11）」再減除原告「上期（月）累積留抵稅額申報數（14）」。依上開公式所示，若被告核定之「本期（月）應實繳稅額核定數（18）」大於原告申報之「本期（月）應實繳稅額申報數（17）」，因上開兩項之差額即為被告核算之虛報進項稅額再減除期末累積留抵稅額，故虛報進項稅額減除期末累積留抵稅額係大於0 （即財政部85年函釋「說明：二㈡……任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者……。」），則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，即屬已經發生漏稅之結果。故被告自97年5 、
6 月（原告違章行為發生日）起至101 年9 、10月（調查基準日）止，經逐期比較原告實際虛報進項稅額與虛報銷項稅額情形，其中97年5 、6 月漏稅額為94,513元，97年7 、8 月漏稅額為33,597元，99年11、12月漏稅額為265,893 元，100 年1 、2 月漏稅額為62,147元，合計漏稅額為456,150 元（即94,513元＋33,597元＋265,893 元＋62,147元＝456,150 元），被告據以補稅裁罰，自非無據。
⑵又原告主張其行為期間至被告調查日101年9月10日前發
生之100 年4 月期溢繳稅額10,680元，應准予扣抵漏稅額云云。按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」為營業稅法第35條第1 項前段所規定，足見我國營業稅係採按期申報繳納，營業人是否涉及短漏報營業稅額亦須按期核算之。原告固有於100 年3 、4 月溢繳營業稅，然此乃係當期溢繳，縱有原告主張扣抵情形，亦應向後發生扣抵效力，原告主張此部分溢繳部分，應為前期短漏報之扣抵稅額云云，核無所據，自不足採。
（二）罰鍰部分⒈法令適用之說明：
⑴按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，
按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：……（第5 款）五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第
1 項第5 款所明定。⑵次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7 條第1 項所規定。
⑶再按「營業稅法第五十一條：納稅義務人有左列情形之
一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰……
五、虛報進項稅額者。……無進貨事實者，按所漏稅額處二‧五倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處一‧五倍之罰鍰。」為財政部102 年9 月12日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核其內容係財政部就營業稅法及稅捐稽徵法罰則規定如何適用行政罰法所為之闡釋，與行政罰法之規定及立法目的並無違背，應可適用。
⒉本件原告於客觀上無銷貨事實，開立憑證交付與圓澤公司
等7 家公司，並持無交易事實之台灣鉅馬公司等4 家公司所開立之發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致生虛報進項稅額之行為，已如前述。又原告係營業人，其於主觀上應知悉有實際營業行為始應開立或取具實際交易對象憑證之規定，惟其仍為上開虛報銷項及進項稅額，自有虛報進項稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之故意，依行政罰法第7 條規定，自應予處罰。被告依據財政部85年函釋意旨，就原告自違章行為發生日至查獲日止，就各期申報虛進稅額及虛銷稅額，逐期計算其實際扣抵數予以加總計算之漏稅額456,150 元，並審酌原告違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並考量原告於裁罰處分核定前以累積留抵稅額抵繳稅款，按所漏稅額456,150 元處1.5 倍之罰鍰684,22
5 元，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，於法尚無不合。
（三）綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分不利於原告部分，為無理由，應予駁回。
（四）本件事證已臻明確，兩造其餘主張舉證，經核於判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此說明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 104 年 7 月 28 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 林 玫 君法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 7 月 28 日
書記官 陳 又 慈