臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1926號104年4月29日辯論終結原 告 程威股份有限公司代 表 人 陳清福訴訟代理人 張芷會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 劉桂英上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
3 年10月28日發文字號台財訴字第10313954190 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係經營水果批發業，98年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失新臺幣（下同）22,725,359元（實際發生呆帳損失2,300 萬元及備抵呆帳餘額超過稅法可列支限額予以減列274,641 元），被告初查審認上開2,300 萬元係存貨被侵占之損失，非屬因銷貨產生之債權，否准認列呆帳損失；又原告未能提示交易合約及簽收單據等實際出貨證明資料，無從認定貨品是否已出售或被侵占，僅憑支付命令聲請確定，尚無法證明該筆損失確實存在，不予認列其他損失。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠伊主要經營業務為青果蔬菜之進出口買賣，自93年起始兼營
進口糖之銷售業務，伊與銘楨有限公司（下稱銘楨公司）交易模式為：伊進口精製糖，經進口報關後直接運送至銘楨公司設於改制前桃園縣八德市倉庫存放，待銘楨公司將進口精製糖出售後，伊再依銘楨公司通知之數量與金額，開立以銘楨公司為買受人之統一發票，並自銘楨公司收取款項。然伊於96年1 月發現存放於銘楨公司倉庫之精製糖2,500 公噸已被盜賣，因銘楨公司遲未結帳亦未能歸還，故於97年12月以時價2,300 萬元向臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）聲請核發97年度司促字第43715 號裁定，命銘楨公司清償2,300萬元，及自96年1 月1 日起至清償日止之利息，嗣於該支付命令於98年1 月21日確定後，持以聲請強制執行，經桃園地院發給債權憑證。是伊對銘楨公司上開2,300 萬元債權，自96年1 月1 日起至98年底已逾2 年，伊並取具已向法院訴追之催收證明文件，證明應收帳款債權存在且已催收無著之事實，符合所得稅法第49條第5 項、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條第5 、6款及財政部各地區國稅局審查營利事業呆帳損失認定原則（下稱呆帳認定原則）第6點第1 、2 款等規定，被告自應准予認定呆帳損失。詎被告無視法院確定判決之效力，遽認伊所取具之支付命令無足參採，限制呆帳損失之認列範圍，明顯違法。
㈡依財政部69年3 月20日台財稅第32308 號函及財政廳56年6
月10日財稅一第34165 號令規定，營利事業認列呆帳損失除應收帳款及應收票據外，亦包括未產生收入及非屬應收帳款之各項欠款債權，且伊93年至95年進口糖銷售金額50,629,207元，業經被告認屬營利事業收入之來源，被告卻以上述2,
300 萬元之呆帳損失，非屬因銷貨產生之債權，且與伊之本業或附屬業務無關為由，否准認列呆帳損失，違反前揭函釋意旨，且將租稅法律任意割裂適用，有違司法院釋字第385號解釋意旨。
㈢退步言之，縱認伊與銘楨公司之交易往來帳務處理流程及開
立銷售發票時間點等均有疑義，致非屬呆帳損失，惟伊確因存放於銘楨公司之貨物遭盜賣而受有損失，且業依法取具法院支付命令、確定證明書及債權憑證，依據查核準則第65條、財政部74年6 月24日台財稅第17984 號函及64年8 月8 日台財稅第35760 號函釋規定意旨，應得以其他損失認列。
㈣並聲明：撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告抗辯：原告雖主張其借用銘楨公司倉庫存放進口糖並遭盜賣，惟進口糖具有一定之保存期限，原告於93年12月間進口後，僅憑信任，即將其所述之進口糖存放於銘楨公司，94年爆發銘楨公司混糖事件曾至倉庫盤點，且94至95年間持續與該公司交易，遲至96年1 月始發現被盜賣，有違一般商業行情，無法採信。又原告與銘楨公司就上述進口糖如成立買賣關係，該交易於原告93年間進口並運送至銘楨公司時已完成，原告於95年底仍以期末存貨列帳，相關帳務處理流程及開立銷售發票時點等均有疑義；上述進口糖若屬原告委託銘楨公司代銷之貨物，依加值型及非加值型營業稅法第3 條第
3 項第4 款、營業稅法施行細則第19條、統一發票使用辦法第17條規定，原告應於93年間送貨時，依約定銷售價格開立統一發票，並註明「委託代銷」字樣，交付銘楨公司，惟原告遲至98年5 月13日始補開上述進口糖之統一發票予銘楨公司，時點不符前揭委託代銷之規定。另商業會計上所稱應收帳款，係指營業人因營業性活動所產生應收而未收取之帳款，原告因銘楨公司未歸還上述進口糖，對該公司所生到期本金與利息之請求權，非因出售商品或勞務而發生之債權，不屬應收帳款，自非所得稅法第49條第5 項及查核準則第94條所稱「各項欠款債權」，不在呆帳損失科目認列範疇；且原告將上述進口糖帳列期末存貨，自始均未列報營業收入，卻指稱被告一方面認進口糖係其銷貨收入，另方面認上述進口糖之損失與其業務無關，有任意割裂適用法律云云，並無足採。綜上，上述進口糖之損失發生原因，是否與原告之本業或附屬業務有關，並非明確，原告與銘楨公司就上述進口糖之交易往來帳務處理流程及開立銷售發票時點均有疑義，原告提出之桃園地院支付命令，僅由民事法院以形式判斷，未經實體審理，難認原告確實遭受損失，依所得稅法第38條規定，原告不得將上述進口糖之損失作為其營利事業之損失予以列報，原處分否准其認列呆帳損失22,725,359元，並無不合。並聲明：駁回原告之訴。
四、如事實概要欄所載之事實，有被告所為原告98年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、復查決定書及訴願決定書，附可閱覽訴願卷第4 至9 、11至19頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
五、經核本件爭點為：被告對於原告98年度營利事業所得稅結算申報，列報之呆帳損失22,725,359元，予以否准認列呆帳損失，亦不予認列其他損失，有無違法？經查：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業及附屬業務之外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：……二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」所得稅法第24條第1 項前段、第38條及第49條第5 項第2 款分別定有明文。
次按行為時商業會計法第13條規定：「商業通用之會計憑證、會計科目、帳簿及財務報表，其名稱、格式及財務報表編製方法有關規定之商業會計處理準則，由中央主管機關定之。」經濟部依上開規定之授權，訂定之行為時商業會計處理準則第15條第2 項第5 款、第6 款分別規定：「流動資產科目分類與評價及應加註釋事項如下：……五、應收帳款：指商業因出售商品或勞務等而發生之債權。……六、其他應收款：指不屬前款之應收款項……。」準此，商業會計上所稱應收帳款，係指營業人因營業性活動所產生應收而未收取之帳款，例如營利事業因銷售商品或勞務予他人，對該他人享有之債權，此等應收帳款如因相對人經營不善或發生天災人禍等意外，致財務發生困難，無法兌付，即未能回收，成為呆帳；故所謂呆帳損失，係指營利事業因銷售商品或勞務所生應收帳款無法收回之估計損失。至於營利事業如因營業性活動以外原因對他人享有債權，例如因他人之侵權行為而生之損害賠償請求權者，則為「其他應收款」；其他應收款無法回收之損失，如屬查核準則第103 條所定其他費用及損失者，營業人應取具前揭查核準則條文所定確實證明文件，始得認列其他損失，例如因原擬銷售之商品遭竊盜致受損失無法追回者，應依查核準則第103 條第2 款第4 目規定：「其他費用或損失：……二、下列其他費用或損失，可核實認定：……㈣竊盜損失無法追回，經提出損失清單及警察機關之證明文件者，其未受有保險賠償部分。」提出損失清單及警察機關之證明文件。又營業費用及損失，為營利事業所得稅之減免事項，有利於納稅義務人，依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定，應由納稅義務人就營業費用及損失事實之存在，負客觀之舉證責任，如無法證明營業費用及損失事實之存在，即不得認列費用損失。
㈡經查，原告委託會計師查核簽證，辦理98年度營利事業所得
稅結算申報，列報呆帳損失22,725,359元（實際發生呆帳損失2,300 萬元及備抵呆帳餘額超過稅法可列支限額予以減列274,641 元），並說明：伊自93年起兼營進口糖銷售業務，銷售對象以銘楨公司為主，初期因無專屬倉儲貨場存放貨物，本於信任，將進口之精製糖運至銘楨公司之倉庫存放，於95年8 月17日銷售予銘楨公司最後一批糖。伊嗣於96年1 月間，發現前於93年12月間，自尼加拉瓜及瓜地馬拉進口數量合計2,500 公噸之精製糖（下稱系爭精製糖），遭銘楨公司盜賣，乃於97年12月間向桃園地院聲請核發97年度司促字第43715 號裁定，命銘楨公司給付系爭精製糖按時價核算之價值2,300 萬元，及自96年1 月1 日起至清償日止之利息，並於事後補開發票2,300 萬元申報營業稅，將該2,300 萬元（下稱系爭款項）列報呆帳等語，有原告101 年11月30日、10
3 年4 月17日說明書、進口報單5 紙（進口日期、數量及進口報單號碼分別為：93年12月7 日、1,125 公噸、AW/93/6420/0022 、93年12月10日、375 公噸、AW/93/6614/0007 、93年12月13日、500 公噸、AW/93/6568/0010 、93年12月19日、400 公噸、AW/93/6707/0010 及93年12月21日、100 公噸、AA/93/6660/0014 ）、上開桃園地院支付命令與確定證明書、桃園地院99年11月11日桃院水99司執俊字第77568 號債權憑證及統一發票，附原處分卷第651 、652 、657 至66
3 、671 、672 、675 頁及本院卷第28至31頁為證。惟查：⒈依原告上述主張，其係因銘楨公司非法盜賣其進口之系爭精
製糖，而對銘楨公司取得系爭款項之本息請求權，是此項債權性質上係原告因銘楨公司不法侵害其財產權，對銘楨公司所生之損害賠償請求權，並非原告因出售商品或勞務予銘楨公司，對該公司之應收帳款未能收回，所受損失，從而自非所得稅法第49條第5 項所稱呆帳損失。
⒉次查，原告提出之上述進口報單，僅能證明其曾於93年12月
間進口系爭精製糖，無從據以認定系爭精製糖於進口後係存放於銘楨公司，嗣為銘楨公司所盜賣。另觀原告聲請桃園地院核發上開支付命令，所主張之原因事實為：原告因與銘楨公司間之買賣關係，將進口糖先運至銘楨公司指定之場所，待銘楨公司出售後再結算價款，截至95年12月31日止存放於銘楨公司處，尚未收取價金之進口糖，價值合計2,300 萬元，惟銘楨公司始終未與原告結帳，經原告催討仍不答覆，亦不返還進口糖予原告，故請求銘楨公司給付原告2,300 萬元及利息，並提出銘楨公司所出具、內容為：茲證明原告截至95年12月31日止，存放於銘楨公司之進口糖計2,500 公噸等語之證明書為證（參見本院卷第25、26、48頁之支付命令聲請狀及證明書）。是原告提出前開證明書，聲請法院以上述支付命令命銘楨公司所為給付，乃其計算截至95年12月31日止存放於銘楨公司倉庫，而「未經該公司出售」之進口糖價值，與原告於其101 年11月30日、103 年4 月17日說明書與本件訴訟中，所主張之損失，係因銘楨公司「盜賣」其於93年12月間進口之系爭精製糖而產生者，顯不相同，從而上開證明書、支付命令與確定證明書，及原告執該確定支付命令聲請強制執行、經法院核發之債權憑證，均不足以證明原告所稱系爭精製糖遭銘楨公司盜賣一節，係屬真實。再者，系爭精製糖早在93年12月間即由原告進口，其數量2,500 公噸，幾近原告所述其於93至95年已銷售予銘楨公司之進口糖總數量3,178.9 公噸（參見原處分卷第652 頁之原告說明書）之8 成，果如原告所言，系爭精製糖係其進口後送交銘楨公司存放，原擬待該公司出售後向其收取價金，惟遭銘楨公司擅自盜賣者，原告在長達2 年餘與銘楨公司之交易過程中，對銘楨公司就其於雙方開始交易初期即已進口、且數量非少之系爭精製糖，始終未與其結算銷售款項一事，竟毫不起疑，遲至96年1 月間始發覺遭盜賣，與常情亦殊有違背。至原告於98年5 月3 日開立、買受人為銘楨公司、品名為進口糖、金額為2,300 萬元之統一發票，乃原告依其自稱系爭精製糖遭銘楨公司盜賣等情所補開，仍不足據為對原告有利之認定。是原告既無法證明其所進口系爭精製糖因遭銘楨公司盜賣，致受有系爭款項之損失，其主張該項損失即便不得認列呆帳損失，亦應認列其他損失，自無可採。退步言之，縱認原告所稱系爭款項為其因系爭精製糖被銘楨公司盜賣所受損失云云，確為實情，其就此項因竊盜而未能追回之損失，既未能提出警察機關之證明文件，依查核準則第103 條第2 款第4 目規定，仍無從認列其他損失。
⒊綜上，原告就其主張；其所進口系爭精製糖因遭銘楨公司盜
賣，致受有系爭款項之損失無法追回一事，未能舉證以實其說，且縱其上開主張屬實，系爭款項既非屬原告因營業性活動所生應收帳款無法收回之呆帳損失，復未據原告提出關於此項竊盜損失之警察機關證明文件，自不符認列呆帳損失及其他損失之要件。是被告核認系爭款項非屬呆帳，亦不得認列其他損失，於法尚無違誤。
㈢原告雖援引財政部69年3 月20日台財稅字第32308 號函及財
政廳56年6 月10日財稅一字第34165 號令規定，主張：營利事業認列呆帳損失，除應收帳款及應收票據外，亦包括未產生收入及非屬應收帳款之各項欠款債權云云。惟按財政部69年3 月20日台財稅字第32308 號函：「遠洋漁業公司船員因家庭變故向公司借支，嗣後他就或死亡無法收回者，亦可於支付各該船員資遣費、喪葬費、撫卹費及賠償金時扣抵並沖轉，未便逕以壞帳損失沖銷。如確無法全數沖轉，其未沖轉之餘額，始依營利事業所得稅結算申報查核準則第94條規定按壞帳損失處理。惟在未列為壞帳損失以前，可免依同準則第97條第12款有關對於相當於該貸出款項支付之利息不予認定之規定辦理。」及財政廳56年6 月10日財稅一字第34165號令：「本案訴訟費用，既經法院判決由債務人（該合作社為債權人）負擔，仍應由該社依法追償，俟逾2 年經追償無結果時，再按所得稅法第49條第3 項（註：現行第5 項）第
2 款之規定處理，未便於本期內即以費用列支。」係分別針對船員向漁業公司借薪未獲清償，與營利事業因訴請債務人清償債務所生訴訟費用無法收回等情形，於何種條件之下得以認列呆帳，所作說明，與原告於本件訴訟主張應認列呆帳之損失，係其所進口精製糖遭他人盜賣致不能回收而產生者，情形有別，無從比附援引；況依前所述，原告是否確實受有其所稱進口貨物被盜賣之損失，依其提出之證據，並無從獲得證明，則其指稱被告未將其片面主張之前開未產生收入及非屬應收帳款之債權認列呆帳，有違前揭財政部函釋意旨，洵非可採。
㈣原告復主張：伊93年至95年進口糖銷售金額50,629,207元，
業經被告認屬營利事業收入之來源，被告卻以系爭款項非屬因銷貨產生之債權，且與伊之本業或附屬業務無關為由，否准認列呆帳損失，將租稅法律任意割裂適用，有違司法院釋字第385 號解釋意旨云云。惟按司法院釋字第385 號解釋，係以獎勵投資條例施行期間內，經依該條例第3 條核准受獎勵之外國公司，於該條例施行期間屆滿後，既仍得繼續適用該條例享受租稅優惠，自應一併依同條例第16條第3 項規定，於其稅後盈餘給付總公司時，扣繳20％所得稅，方符立法原意，因認財政部89年9 月24日台財稅字第800356032 號函稱：「如原已享受及繼續享受獎勵投資條例租稅優惠之外國公司，其在台分公司所產生之相關稅後盈餘，於80年以後匯回總公司時，為期課稅公平，仍應依獎勵投資條例第16條第
3 項規定，按給付額扣繳20％所得稅」，乃本於法律適用之整體性，不得任意割裂所為之釋示，與憲法並無牴觸。而原告於93至95年間申報銷售進口糖金額50,629,207元，因係其經營糖類銷售業務所產生之收入，自屬原告之營業收入；至原告主張系爭精製糖無法回收所受損失之原因，係遭他人盜賣，並非因營業活動所生應收帳款追償無著而產生，故不符認列呆帳之要件，則被告將前者之進口糖銷售金額核認係原告之營業收入，就後者即原告所稱貨物遭盜賣所受損失否准認列呆帳，乃根據該2 筆款項之不同性質，本於法令規定所為判斷，要無原告所指割裂適用法律之問題，原告指稱被告否准將其自稱因進口糖遭他人盜賣所受損失認列呆帳損失，違背司法院釋字第385 號解釋意旨，殊無足取。
㈤末按財政部64年8 月8 日臺財稅字第35760 號函釋：「貴公
司成品144 台被職員詐騙私運加工出口區外，為海關查獲將車貨沒收，該職員如經法院以詐欺罪判決徒刑確定有案，該項損失如無法追回，可提出法院判決確定書及海關證明文件，比照營利事業所得稅結算申報查核準則第103 條第1 項第
5 款（註：現為第2 項第4 款）之規定，列作為當年度損失。」及財政部69年2 月25日臺財稅字第31608 號函釋：「公司貨款被職員侵占，如確因該職員逃匿無蹤，有部分無法追回，其未追回部分如能提出確實證明文據及法院通緝該職員之證明文件，可比照營利事業所得稅結算申報查核準則第10
3 條第1 項第5 款規定，列作當年度損失；嗣後如經追回，應作為收回年度之其他收入列帳。」均強調營利事業之損失如係因他人之刑事犯罪所產生，必須提出該他人因所涉犯罪，業經職司犯罪偵查之機關發動偵查或經刑事法院為有罪判決之證明文件作為證據。原告主張其進口之系爭精製糖遭銘楨公司盜賣，惟既未能提出向警察機關申報系爭精製糖遭人竊盜之報案證明，更無檢察機關已針對其所述竊盜案件進行偵查，或行為人業經起訴後由法院判刑之書面證據，與查核準則第103 條第2 款第4 目所定竊盜損失得認列其他損失之要件，及前揭函釋認為營利事業對於因他人犯罪所受損失，必須提出該刑事犯罪業經偵查或審判之相關證據，方得認列損失之意旨，均不相符。則原告主張被告應適用上開財政部函釋，將其主張系爭精製糖遭盜賣之損失認列其他損失，仍無可取。
六、綜上所述，原告上開主張，均不可採，被告認定系爭款項非屬呆帳損失，亦不得認列其他損失，依所得稅法第38條規定，不得作為損失列報，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與舉證，經核均與判決結果不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 104 年 5 月 13 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭 惠 芳
法 官 陳 姿 岑法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 5 月 13 日
書記官 李 建 德