臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1933號104年6月10日辯論終結原 告 謝孟村
謝延焜謝國寶共 同訴訟代理人 歐斐文 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 李秀霞上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國103年11月10日台財訴字第10313948240號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之父即被繼承人謝青龍於民國101年7月2日死亡，原告經被告核准延期於101年11月21日辦理遺產稅申報，嗣被告依據申報及查得資料，以坐落臺北市○○區○○段○○段○○號土地（下稱系爭土地）雖屬公共設施保留地，惟屬被繼承人自益信託之信託財產，其遺產標的為對系爭土地享有信託利益之「權利」，核與都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅之公共設施保留地不符，乃按被繼承人死亡時系爭土地公告現值，核算信託利益之權利價值計新臺幣（下同）7,915,344 元，歸併核定遺產總額50,715,910元，遺產淨額36,255,910元，應納遺產稅額3,625,591 元。原告就遺產總額關於信託利益及公共設施保留地扣除額不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、原告主張：查系爭土地業於98年8月19日由被繼承人出售予訴外人石宏裕，並於100年4月19日與訴外人張境在訂立信託契約，其經濟利益實質上非被繼承人享有。次查系爭土地地目為「道」，早經政府闢為供公眾通行道路，原告於系爭信託關係存續期間，或信託關係消滅後，均未額外獲得系爭土地之經濟上利益，無從就土地為任何使用收益，係因公益而受有特別犧牲，即令經被繼承人於生前信託予第三人，仍未變更改變因公益受有特別犧牲之性質，被告自不應據此增加繼承人稅捐上之負擔，始符租稅公平原則。是被告應類推適用都市計畫法第50條之1、遺產及贈與稅法第16條第12款之規定，免徵遺產稅等語。並聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
三、被告則以：被繼承人前以系爭土地為信託財產，於100年4月19日與受託人張境在簽訂自益信託契約，並於100年4月22日將系爭土地信託登記予張境在所有，足見系爭土地屬該信託契約之信託物，其法律上所有人即為受託人；復據系爭信託契約書之記載，依信託法第62條、第65條及第66條之規定，於被繼承人於101年7月2日死亡時，系爭土地仍為信託物，故原告所能繼承者，為被繼承人基於該信託契約所享有之信託利益，而非公共設施保留地，故無都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之適用。是被告依遺產及贈與稅法第1條第1項、第3條之2第2項、第10條第1項前段、第3項前段、第10條之1第1款之規定及財政部94年11月24日台財稅字第09404580690號函釋意旨，按被繼承人日死亡時系爭土地之公告現值，核算信託利益之權利價值計7,915,344元（公告現值398,000元×面積2,686.65×持分332/44850），歸併歸併核定遺產總額50,715,910元，尚無不合。至於原告提供之土地買賣契約書、元大商業銀行股份有限公司支票及被繼承人銀行存摺影本，尚難證明系爭土地已於98年8月19日由被繼承人出售予石宏裕等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
(一)按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「信託關係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未領受部分，依本法規定課徵遺產稅。」「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。（第2項）本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」「依第3條之2第2項規定應課徵遺產稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：一、享有全部信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額為準，信託利益為金錢以外之財產時，以受益人死亡時信託財產之時價為準。」及「遺產或贈與財產價值之計算，本法及本細則無規定者，由財政部定之。」遺產及贈與稅法第1條第1項、第3條之2第
2 項、第10條、第10條之1第1款及同法施行細則第41條分別定有明文。可知，遺產價值之計算，係以被繼承人死亡時之時價為準；而遺產中之土地，因平均地權條例第46條規定：
「直轄市或縣(市)政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，……繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年1月1日公告，……；並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」乃規定以公告土地現值或評定標準價格作為土地之時價。惟因公告土地現值係調查地價動態按年評定而得，而個別土地之價格仍會因其客觀存在之特殊情形而受影響，並參酌財政部74年10月18日臺財稅第23688號函：「遺產土地如為違章建築占用，致其價值顯著低落經查屬實者，由稅捐稽徵機關依照實際價格予以核估課稅。」之釋示，足見遺產及贈與稅法第10條第3項關於遺產中之土地以公告土地現值或評定標準價格作為時價之規定，係就一般常態使用之土地所為計算時價之原則性規定，惟若土地客觀上存有明顯影響土地時價之情形者，仍應依照實際價格予以核估課徵遺產稅。
(二) 次按，都市計畫法第50條之1 ：「公共設施保留地因本法
第49條第1 項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，為維護土地所有權人權益，乃增訂第50條之1 加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。另遺產及贈與稅法第16條第12款：「左列各款不計入遺產總額：……十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」依其立法理由亦已指明「供公眾通行之道路土地，名義上雖為私有財產，惟所有權人事實已無法使用、收益，且變現困難，所有權人死亡時，並應列入遺產課稅，而公共設施保留地之所有權人，不但保有使用收益之權，且依都市計畫法第50條之1 規定，免徵遺產稅，顯失公允」而制定。是立法政策上，已認公共設施保留地，因受有使用目的之限制，致影響土地所有權人之權益，故免徵遺產稅；而供公眾通行之道路土地，因所有權人事實上已無法使用收益，基於舉輕以明重之法理，亦不計入遺產總額。準此，以公共設施保留地或供公眾通行之道路土地為權利內容之遺產，其遺產標的因屬權利而非該土地本身，固無上述都市計畫法第50條之1 免徵遺產稅、或遺產及贈與稅法第16條第12款關於不計入遺產總額規定之適用，若該土地為信託財產，於計算該遺產之權利價值時，依上述遺產及贈與稅法第10條之1 第1 款規定，仍應按該信託財產之時價為之，惟該信託財產既為公共設施保留地或供公眾通行之道路土地，而此等土地因使用目的受限制或事實上已無法使用收益，客觀價值自會因此有顯著低落情事，則於核算該信託財產價值時，依上開所述，尚不得逕按該信託土地之公告土地現值或評定標準價格計算，而應依照實際價格予以核估，並據以課徵遺產稅（最高行政法院99年度判字第494 號判決意旨參照）。
(三)又按「信託關係，因信託行為所定事由發生，或因信託目的已完成或不能完成而消滅。」「信託關係消滅時，信託財產之歸屬，除信託行為另有訂定外，依左列順序定之：一、享有全部信託利益之受益人。二、委託人或其繼承人。」「信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人。」信託法第62條、第65條、第66條分別定有明文。經查，被繼承人謝青龍生前以信託為原因，於100 年4 月22日將系爭土地移轉登記為受託人張境在所有，暨依渠等於100 年4 月19日訂定之信託契約書約定：二、信託目的：依信託本旨代為管理經營處分收益本信託財產。……四、甲乙雙方同意信託期間：自完全信託登記完畢之日起至信託目的完成之日止。……六、本信託不動產之管理（或處分）方式如下：全權授權由受託人就上述土地辦理簽訂不動產買賣契約收受價金，產權移轉登記（含買賣、贈與）、預告登記、土地分割複丈（含標示變更登記）、共有土地分割登記、土地合併登記、他項權利設定登記、他項權利（含其他權利）塗銷登記、權利書狀補（換）發登記、繼承登記、抵繳稅款登記、土地變更登記、辦理容積移轉、佔用排除及與建商辦理合建事宜等一切相關事務之處理。……九、特別約定事項：⒈信託關係之權利義務及於受託人之繼受（承）人。⒉非經受託人同意，委託人不得片面終止或變更信託契約。十、本信託契約之受益人即委託人本人。」等情，有上開信託契約書、土地登記申請書及土地建物查詢資料附卷可稽（見原處分卷第160-165 、
175 頁），則被繼承人生前已將系爭土地信託登記於張境在，並由被繼承人享有全部信託利益之權利，被繼承人死亡時，原告等繼承人繼承者，應為被繼承人享有系爭土地之信託利益之權利，並非系爭土地，被告據以認應依上揭遺產及贈與稅法第3 條之2 第1 項規定，就被繼承人依其系爭信託契約所享有信託利益之權利未領受部分，課徵遺產稅，尚無同法第16條第12款不計入遺產總額及都市計畫法第50條之1 免徵遺產稅之適用，固非無據。
(四)惟按遺產及贈與稅法第10條之1第1款規定，遺產價值之計算，應以被繼承人死亡時系爭信託土地之時價為準。而查，系爭土地為供「道路用地、人行步道用地」之公共設施保留地，早經政府闢建為供公眾通行之道路等情，為被告所不爭，並有系爭土地土地籍圖、臺北市政府工務局新建工程處103年4 月3日北市工新配字第10362904100號函、地籍圖在卷可佐（見原處分卷第172、178頁），則系爭土地既為公共設施保留地，且屬經政府闢為供公眾通行之道路土地，所有權人事實上已無法使用收益，系爭土地之客觀價值自會因此而有顯著低落情事，依上開(二)之說明，此信託財產之時價，即非得逕按系爭土地之公告土地現值或評定標準價格計算，而應依照實際價格予以核估。況觀諸系爭信託契約，其信託之目的為出售信託財產，系爭土地因事實上已無法使用收益，自影響其出售之價格，而對繼承人享有之信託利益有所影響。被告未斟酌系爭土地為公共設施保留地，並已闢建為供公眾通行之道路，而明顯影響其土地權利價值情事，暨被繼承人死亡時系爭信託利益之權利之實際價值，逕以系爭土地之公告現值核定原告所繼承系爭信託利益之權利價值，自有違誤，原告執以主張原處分違法，即堪採取。
(五)綜上所述，原處分（復查決定)以系爭土地公告現值，核定原告繼承系爭信託利益之權利價值，核有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告起訴請求撤銷，為有理由，爰併予撤銷，由被告依本判決意旨另為適法之處分。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 7 月 1 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 鍾啟煒法 官 侯志融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 7 月 1 日
書記官 蕭純純