臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1936號104年5月14日辯論終結原 告 蔡揚榮
送達代收人 蔡鳳徽被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（處長）住同上訴訟代理人 吳淑娟
謝宏志上列當事人間土地徵值稅事件，原告因土地徵值稅事件，不服新北市政府民國103 年10月13日北府訴決字第1031580076號訴願決定（案號：0000000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
被告就原告申請如附表所示土地按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應依本院法律見解另行作成適法之課稅處分。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有坐落新北市○○區○○段○○○、○○○- 0地號等2 筆土地，經臺灣士林地方法院（下稱士林地院）民國102 年度司執實字第29969 號強制執行事件拍賣，該院並以士院俊102 司執實字第29969 號執行命令，函請原告將系爭土地不動產權利書狀交予法院，並提示原告（債務人）如欲以自用住宅稅率聲請核算土地增值稅，請逕洽稅捐機關辦理，士林地院另以同號函請被告查復系爭土地應課徵之稅款。被告除以103 年2 月12日北稅淡四字第1033513576號函，向士林地院陳報系爭土地以一般用地稅率核算應予扣繳之土地增值稅為新臺幣（下同）128 萬7,726元外，另以同日北稅淡四字第1033514274號函（下稱系爭輔導函）通知原告，如符合相關減免規定，請於文到次日起30日內檢附相關證明文件提出申請，並於103 年2 月14日寄存送達原告戶籍所在地之○○○○郵局。原告自98年間起因病住在療養院，無住居戶籍址之事實，亦未實際收受系爭輔導函。嗣原告上開士林地院執行案件之代理人（即本件原告之輔佐人）收到法院分配表於102 年5 月23日即向被告電話反應，於103 年5 月27日申請復查，被告以原告申請已逾土地稅法第34條之1 規定期限而未獲變更，原告不服，復提起訴願，仍遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告因罹患多重精神障礙，於103 年2 月12日輔導函寄發時
，實際上入住基隆喜安養護中心，並未住在戶籍址，且無收受信件與受公法上意思表示之能力，原告根本不曾也不能收受該信件；另士林地院寄發給原告代理人之士院俊102 司執實字第29969 號執行命令，謂如欲以自用住宅稅率聲請核算土地增值稅，請逕洽稅捐機關，該函亦以「查無此人」退回，故原告實際上未收受該函。
㈡系爭復查決定、訴願決定援引臺北高等行政法院97年簡字第
101 號判決恐有下列疑義，而不適用本件案例：
1.我國戶籍法並無明文規定，向戶政機關辦理戶籍登記戶籍所在地，即被視為住所。依戶籍法規範意旨，依戶籍法所為登記，即為戶籍登記亦僅為戶籍登記，並沒有被擬制為住所，更沒有即生住所之效力，此並為實務及學說所採，此參照最高法院93臺抗393 號、最高法院91年第17次刑事庭會議、最高行政法院84年判字第2917號、民法總則王澤鑑著2008年10月修訂版第153 頁注1 即明。
2.若因當事人不願意辦理變更登記，其危險亦應由該當事人承擔。此之危險是否即可認為由法院擬制為住所始能達到適當且必要的控制。按行政程序法第78條第3 項規定，當事人變更其送達之處所而不向行政機關陳明，致有第1 項之情形者，行政機關得依職權命為公示送達。故若因當事人不願意辦理變更登記，於廢止原住所後又未向行政機關陳明其新設定之住所，致行政機關經調查後有應為送達處所不明之情形，應依上開法律規定得依職權命為公示送達。此及立法者所設定控制危險的必要有效工具，而行政機關若捨此不為，逕認原戶籍地及為住所或法定住所，則所為之寄存便可能違反憲法第23條比例原則、行政程序法第7 條行政行為應依比例原則為之之規定。故縱因當事人不願意變更登記，因此所生真正處所與戶籍登記不一致之狀態，亦應先由行政機關以公權力調查當事人真正住所後，而仍有應為送達處所不明者，即可以公示送達方式為合法送達。而不應為了免除行政機關依法應負的調查義務，而違背學說實務見解，自行創造法定住所的概念。此恐有違憲法保障人民正當法律程序、稅法上法律保留規範密度較高之意旨，並使實務長久積累守護人民基本權利的成果功虧一簣，而使人民過度承擔了所不應負擔的危險。
3.退一步言之，縱使上開臺北高等行政法院判決所言甚是，亦非可當然援引於本件案例，因為原告並非「不願意」辦理變更登記，而是因罹患多重精神障礙被送入基隆喜安養護中心，事實上「不能」辦理變更登記，原告情形與上開被援引判決並非全然相同，本於法律不能強人所難的要求，似不宜逕行援引上開判決，而致原告重病不能受意思表示及為意思表示的情形而不顧。原告在尚未受監護宣告之前，已有長時間持續無意識或精神錯亂等狀況，此即有類推適用民法第75條後段規定之必要，而認原告受該意思表示為無效，應由檢察官或主管機關等依民法第14條規定聲請監護之宣告後，向其法定代理人依行政程序法第69條第1 項、第72條第1 項為送達，否則與行為能力制度之基本原則有違。
㈢退而言之，原告由代理人申請復查之申請書，已表明原告係
罹患多重精神障礙而不曾也不能收受信件，故希望被告改依自用住宅優惠稅率來課徵土地徵值稅，實已寓有向行政機關依行政程序法第50條規定為回復原狀之聲請。又本件原告申請回復原狀所主張之不可歸責事由係指原告罹患多重精神障礙之「重病」，而未有且非如被告機關答辯所認之主張「可歸責於行政機關之未合法送達申請通知」，特此重申。
㈣臺北高等行政法院97年度簡字第101 號判決之前提事實為：
行為人有向戶政機關辦理變更登記的義務與能力而不為；行為人有向行政機關通之變更送達地址的能力而不為。合於上述兩個前提下，此判決或認為人民已可歸責，故原址仍為「應受送達處所」。惟本件就此部分原告所爭執者，乃該址依法並非原告之「應受送達處所」，故被告機關的送達根本不合法，無論是否係屬既存送達或其他種類知送達；且縱使合乎上開2 個前提要件，原告亦已表明就保障人民正當法律程序的觀點、參酌比例原則及稅法上法律保留規範密度較高之性質，不宜以法院一般性的認定所謂法定住所的方式，解除行政機關對合乎上開藥見的行為人難以調查應受送達處所的窘境。
㈤倘立法者有以戶籍地為送達處所之必要，則公法關於送達之
法律規定，應送達處所即應定為戶籍地而非住居所，參照行政程序法第72條第1 項規定，顯見立法者是有意識的賦予機關調查義務並容有法院認定事實之空間，而非概許由戶籍地之登記作為法定住所，故系爭輔導函未經合法送達等語。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原核定。請命被告作成按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之核定。
三、被告則以：㈠原告所有如附表之土地於102 年12月18日經士林地院民事執
行處拍定，被告機關依土地稅法第30條第1 項第5 款規定，以一般用地稅率核算應納土地增值稅為128 萬7,726 元，陳報士林地院應優先予以扣繳，並依土地稅法第34條之1 第2項規定以系爭輔導函通知原告，如符合自用住宅用地之要件，應於收到通知之次日起30日內提出申請，該函以雙掛號郵寄至原告戶籍地址「新北市○○區○○路○巷○○○號2 樓」（設籍期間：76年12月16日迄今）。郵務人員送達該址時因未獲會晤原告本人亦無受領文書之同居人、受雇人及應送達處所之接收郵件人員，遂於103 年2 月14日將該繳款書寄存於送達地之○○○○郵局，並製作送達通知書2 份，1 份黏貼於應送達處所之門首，另1 份置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達，此有上開號函之送達證書影本及戶政連線戶籍資料附卷可稽，揆諸前揭行政程序法第74條及法務部函釋規定，已生合法送達效力。惟原告遲至103 年5 月23日始向原處分機關電話反應（103 年5 月27日申請復查），已逾土地稅法第34條之1 規定之申請期限即103 年3 月16日，自無按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之適用，被告機關原按一般用地稅率核算系爭土地應納土地增值稅，於法洵屬有據，應予維持。
㈡按財政部66年8 月13日台財稅第35435 號函明釋法院拍賣債
務人所有自用住宅用地，應以土地所有權人申請者為限，是縱如系爭土地符合土地稅法第9 條及第34條規定之要件，仍須土地所有權人於期限內提出申請，始有其適用。復按「查民法第20條所規定之住所，係私法關係之意定住所，而依戶籍法所登記之住所則為法定住所，在設定意定住所之人向行政機關聲明其通訊地址應為意定住所之前，行政機關為實施行政行為所為之公法上法律關係之送達，當以戶籍法登記之法定住所為準，否則無以維繫法律秩序之安定、公法上權利義務關係之形成。易言之，國人向戶政機關登記其戶籍所在地，即有向行政機關通知其所在之意思，即使事後有所變更他遷，亦應主動向戶政機關辦理變更登記，若因當事人不願意辦理變更登記，其危險亦應由該當事人承擔」為臺北高等行政法院97年簡字第101 號判決參照。經查本案原告並未就本案相關稅務事項向被告機關申請委任代理或指定送達代收人，是被告機關於寄送系爭輔導函時無從知悉原告有無指定送達代收之情事，則被告機關以可查得並知悉之原告戶籍登記之法定住所為送達地址，自屬合法。從而原告既未於土地稅法第34條之1 第2 項規定期限內向被告機關提出申請，自不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。末查士林地院上開第29969 號執行命令係按原告委任狀之送達代收人地址（新北市○○區○○路○ 段○○○ 號）寄送，查該執行命令於
103 年2 月12日經郵政機關以查無此人退回士林地院，雖其退回應屬未可歸責於原告與送達代收人之事由，惟送達與否對本案不生影響。
㈢至原告104年1月21日補正起訴理由狀事實理由第四點「被告
機關應回復原狀改按自用住宅優惠稅率課徵土地徵值稅」一節，因行政程序法第50條第1項並無明白列舉所謂「天災或其他不可歸責於申請人之事由」之項目，原告援引最高行政法院最高行政法院95年判字第1245號判決「所謂『天災或其他不可歸責於申請人之事由』之項目係指天災、重病、戰爭或其他類此之不可抗力事件而言，並不包括可歸責於行政機關之『未合法送達申請通知』在內」，與本案已依前揭行政程序法第74條及法務部函釋規定「合法送達申請通知」案情有間，似不宜比附援引等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄之事實，有士林地院民事執行處103 年5月20日士院俊102 司執實字第29969 號函( 訴願卷第32頁)、士林地院民事執行處強制執行金額計算書( 訴願卷第34頁) 、被告103 年2 月12日輔導函及送達證書（原處分卷第4、7 頁) 、被告103 年2 月12日北稅淡四字第1033513576號函（原處分卷第30頁）、原核定繳款書、復查決定書、訴願決定書附卷可稽，為可確認之事實。歸納兩造陳述意旨，本件應審酌事項厥為：系爭輔導函是否已生合法送達之效力？原告所有如附表之土地是否符合自用住宅用地稅率要件？
五、經查：㈠按土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有
權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」第30條第1 項第5 款規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：……五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準；拍定價額如已先將設定抵押金額及其他債務予以扣除者，應以併同計算之金額為準。……」第34條之1 第2 項規定：「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」㈡次按民法第20條：「依一定事實，足認以久住之意思，住於
一定之地域者，即為設定其住所於該地。」又「按依一定之事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地，為民法第20條所明定，是我國民法關於住所之設定，兼採主觀主義及客觀主義之精神，必須主觀上有久住一定地域之意思，客觀上有住於一定地域之事實，該一定之地域始為住所，故住所並不以登記為要件。又戶籍法為戶籍登記之行政管理規定，戶籍地址乃係依戶籍法所為登記之事項，戶籍地址並非為認定住所為唯一標準。至戶籍法第23條、第24條固規定：戶籍登記事項有變更時，應為變更之登記；戶籍登記事項錯誤或脫漏時，應為更正之登記，僅係戶政管理之行政規定，戶籍地為行政法上之準據，為決定選舉、教育、兵役等公法上權利義務之準據，不得以戶籍登記之處所，一律解為當然之住所。按行政訴訟法訟法第73條所規定之寄存送達，限於不能依同法第71及72條規定行送達者，始得為之，倘其送達之處所，雖原為應受送達人之住居所、事務所或營業所，而實際上已變更者，縱令其戶籍登記尚未遷移，該原住居所、事務所或營業所，即非應為送達之處所，自不得於該原處所為寄存送達……」，有最高行政法院95年度裁字第2138號裁定可資參照，101 年度判字第94號判決亦同斯旨。故戶籍登記地並非當然為住所。
㈢再按行政程序法第72條第1 項規定：「送達，於應受送達人
之住居所、事務所或營業所為之。」第73條第1 項：「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員。」第74條規定：「送達，不能依前2 條規定為之者，得將文書寄存送達地之地方自治或警察機關，並作送達通知書兩份，一份黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所或其就業處所門首，另一份交由鄰居轉交或置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達。前項情形，由郵政機關為送達者，得將文書寄存於送達地之郵政機關。」準此，行政程序法第74條所規定之寄存送達，限於不能依同法第72條及第73條規定行送達者，始得為之，倘其送達之處所，雖原為應受送達人之住居所、事務所或營業所，而實際上已變更者，縱令其戶籍登記尚未遷移，該原住居所、事務所或營業所，即非應為送達之處所，自不得於該原處所為寄存送達。
㈣查原告罹患疾病（詳後述），領有身心障礙手冊（訴願卷第
20頁），但並未依民法第14條規定，經聲請人之聲請受監護之宣告及指定監護人，為不爭之事實；原告於本件進行中三次親自到庭，其對於本院訊問尚能理解及回答，僅陳述速度稍慢，另因對系爭事件細節不清楚，故偕同輔佐人到場，有筆錄在卷可憑，故原告主張應由檢察官或主管機關等，依民法第14條規定聲請監護宣告，向其法定代理人送達云云，委不足採。原告尚未經監護宣告，被告以原告為系爭輔導函之受送達人，向原告送達，固無不合。
㈤查系爭102 年2 月12日輔導函雖經被告交由郵政機關，以雙
掛號郵寄至原告戶籍地址，即「新北市○○區○○路○ 巷○○○ 號2 樓」，因郵務人員未獲會晤原告，亦無受領文書之同居人、受雇人，而於102 年2 月14日將之寄存於新北市○○區○○郵局，並作送達通知書2 份，1 份置於該送達處所信箱或其他適當之處所，且另1 份已「黏貼於應受送達人住居所、事務所或營業所門首」，有該送達證書附原處分卷（原處分卷第4 頁）可稽，固可認定。然查，原告主張其雖仍設籍於上址，惟其因「器質性腦症」，「出現認知功能及精神病症狀，仍需要藥物持續治療」，「腦功能缺損，日常生活及一般事務無法自理，需人協助」等情，有診斷證明書（本院卷第29、30頁）；原告輔佐人（即原告之女）陳述：伊父母已經離異，「因為我爸爸在97年夏天溺水，罹患器質性腦神經病變，常常會發生時空、記憶錯亂，加上我爸爸每個禮拜要洗腎3 次，所以才我讓我爸爸24小時住在養護中心。
」「……我有兩個姊姊、一個弟弟、妹妹，我大姊在基隆上班，結婚了住在基隆；二姐在94年間發生車禍，變成植物人，住在台中東勢的德水源（養護機構）；我弟出生時先天水腦，沒辦法跟外界溝通，有多重障礙，住在彰化慈生教養院……」等語，原告之障礙類別為「多重障（腎精）」、障礙等級「極重度」等情，有本件筆錄、原告身心障礙手冊、喜安護理之入住證明書及收據可憑（訴願卷第18至30頁）；又「（法官問：既然原告並未實際居住於「新北市○○區○○路○巷○○○號2 樓」，為何不將戶籍遷入基隆喜安養護中心？）原告輔佐人：因為基隆喜安養護中心居住人口很多，所以沒有辦法提供設籍的服務，……」等情，並陳稱寄送系爭102 年2 月12日輔導函時，原告系爭戶籍地址無人居住；且原告腦部持續在退化，應該沒有可能痊癒等語（本院卷第85頁、第118 至121 頁筆錄）；被告對於寄送系爭102 年2月12日輔導函當時原告係居住在喜安療養院亦無爭執（本院卷第86頁筆錄）。足見原告雖迄今仍設籍於系爭戶籍地址至今，惟原告自98年間入住喜安護理之家起至系爭102 年2 月12日輔導函止，已3 年餘，其間確無居住戶籍地址之事實，且依上述情形，原告之戶籍地址主觀及客觀上均難謂係原告法律關係之中心地域，應堪認定。揆諸前揭法律規定及說明，原告戶籍地即非原告之住居所，故被告將系爭102 年2 月12日輔導函交由郵政機關送達原告戶籍地址，並於102 年2月14日為寄存送達，因前述原因，原告及其子女共有多人長期罹患重症，情狀堪憫，原告事實上亦確沒有收受系爭輔導函，自不能因上開寄存送達而認為原告收到通知，自無從依土地稅法第34條之1 規定起算申請期限。至於被告提出本院97年度簡字第101 號判決，認原告主觀變更住所之意思，行政機關無從知悉，則行政機關以查得並知悉之戶籍址為法定住所而送達，自屬合法等語。查該判決乃個案見解並非判例，且與本件案情未儘相同，對本件不具拘束力。從而復查決定以系爭102 年2 月12日輔導函於102 年2 月14日寄存送達原告，認原告遲至103 年5 月23日以電話反應，復於103 年
5 月27日申請復查，已逾土地稅法第34條之1 規定之申請期限即103 年3 月16日，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，即有未合，訴願決定不查，予以維持亦有違誤，均應撤銷。
六、又依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，係以土地所有權人申請為前提，稽徵機關並無逕行核課之權；土地所有權人申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，稽徵機關即應就程序及實體上予以調查認定。而適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅既應經由土地所有權人行使權利為主張，則土地所有權人所為按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之權利，性質上核屬公法上之請求權。原告所有如附表所示土地經遭士林地院拍賣而移轉，而法院拍賣土地，依土地稅法第34條之
1 第2 項規定，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。本件稽徵機關未確實送達通知原告提出申請，已如前述，則稅捐稽徵機關就本件是否適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，尚未經調查認定，本院無從自為判決。
七、綜上，原告申請依自用住宅用地稅率計徵土地增值稅，復查決定以逾期申請為由，予以駁回，即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由。另逾此部分之請求，即原告申請就如附表所示土地適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，是否合於要件，尚有應調查之處，爰依行政訴訟法第200 條第4 款規定，並判命被告應依本院前開見解作成決定，就此部分原告之訴為無理由，應予駁回。又本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。又本件原告之訴雖一部有理由，一部無理由，然本院審酌原處分應全部撤銷理由如上，爰參照民事訴訟法第79條規定，本件訴訟費用應由被告負擔，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第200 條第4 款、第104 條、民事訴訟法第79條規定，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 5 月 28 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 徐 瑞 晃法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 5 月 28 日
書記官 劉 育 伶附表：
臺灣士林地方法院民國102 年度司執實字第29969 號強制執行事件，拍賣原告所有新北市○○區○○段000 、000-0 地號等2 筆土地，原告權利範圍均3 分之1 。