臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1962號104年5月12日辯論終結原 告 李麒郎訴訟代理人 陳英得（會計師）被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 廖敏芳上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年10月2
7 日台財訴字第10313957640 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據法務部調查局通報及查得資料，以原告於中華民國（下同）98年1 月至99年6 月間未依規定申請營業登記，經營資源回收廢五金業務，銷售額合計新臺幣（下同）63,565,132元，未依規定開立統一發票並報繳營業稅，經審理違章成立，除核定補徵營業稅3,178,257 元外，並依行為罰與漏稅罰擇一從重處罰，按所漏稅額3,178,257 元處2 倍之罰鍰6,356,514 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願。案經被告以103 年5 月29日財北國稅法一字第1030019787號重審復查決定（下稱原處分），將原復查決定撤銷，並追減罰鍰3,178,257 元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）被告拒絕提示課稅基礎事實證據，違反訴訟程序權保障規定：依行政程序法第96條、第114 條第
2 項之規定，被告援引財政部稽核報告、調查局筆錄等，其記載內容與實情是否相符，攸關課稅裁罰構成要件，原告依法有權知悉，原告屢請被告提供相關資料、帳號及明細供核對，被告均置之不理，被告違反前開規定，剝奪原告平等訴訟程序權之保障。（二）納稅人協力義務並非指行政機關毋庸舉證，不能成為稅捐機關推卸舉證責任之保護傘，被告違反課徵租稅構成要件事實之認定應負舉證責任之規定：1.依稅捐稽徵法第12條之1 規定，對課徵租稅構成要件事實，稅捐稽徵機關負有舉證之責任；又，舉證責任與協力義務之間應當具有邏輯先後關係，即課稅要件事實，須先經過稅捐稽徵機關積極與具體之舉證，納稅義務人始應負擔協力之義務，非僅憑銀行存款往來之表見證據，即謂已履行關於課稅要件事實之舉證責任；再者，租稅協力義務仍應受比例原則之檢驗，履行上應有期待可能性，欠缺期待可能性之協力義務，反成為稅捐機關自訂法律所無之課稅要件，難謂符合租稅法定原則。2.依最高行政法院39年判字第2 號判例、100 年度判字第2254號判決意旨，闡明處罰應由稽徵機關負舉證責任，本件被告僅依調查局通報資料、與原告無關且似是而非之一資社運作模式等資料，未說明其如何達到「無合理懷疑」確信程度之理由，即認違章事證明確，顯係以推計課稅之推定取代漏稅罰「無合理懷疑」確信程度之證明標準，自非適法。3.被告對於本件營業稅進項及銷項未盡舉證之責，僅以原告與魏進益間有匯款事實，即認定有營業事實，明顯產生「以無為有」之危險，有違實質課稅與量能課稅原則。（三）被告認定之事實，明顯前後矛盾：1.被告援引臺北市調處調查資料，係99年間調查原告是否涉嫌洗錢案件，後經該處查明資金流程，原告並無犯罪事實，該調查亦未認定原告有逃漏稅事實。2.被告依據該處移送資料，初始將98至99年間匯入原告○○○○銀行○○分行帳戶之款項，悉數認定為○○○公司貨款，經該公司申請復查，被告更正重開裁處書，將匯款中零頭金額認定為○○○公司貨款，整數金額則予核減，改列為原告之貨款，此有被告開立之裁處書可參，則被告並未闡明認定之依據及理由，且被告之認定屬變態事實之主張，應由其提出證據。3.○○○公司與原告為不同法律主體，被告依臺北市調處相同調查資料，相同之原告個人銀行帳戶匯款，有認為○○○公司貨款，有認為原告個人銷貨，其認定明顯漫無標準。（四）被告認定違章事實之理由，違反論理與經驗法則：1.按構成營業稅之課稅要件事實，以行為人有無銷售貨物或勞務為判斷基礎，被告徒憑銀行帳戶資料，別無物流及憑證流等積極事證，即認定其為貨款往來，寧無率斷？2.由臺北市調查處調查筆錄之記載，足證：⑴原告○○分行之個人帳戶係在○○○公司前開立，習慣上將公司收支存入該個人帳戶，即公司收支與原告個人家庭收支均共同使用該帳號，被告違反證據不能割裂使用原則，將帳戶匯款有認為○○○公司，有認為原告個人銷貨，寧符論理法則？⑵原告個人帳戶，資金來源為業者，去向為公司開銷，並非僅原告個人專用，被告未經查證，明顯率斷！（五）並聲明求為判決：1.訴願決定及重審復查決定不利於原告部分均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：（一）補繳營業稅部分：1.依司法院釋字第
537 號解釋，被告依據法務部調查局通報及查得資料，包括法務部調查局通報函、原告99年6 月18日於法務部調查局臺北市調查處調查筆錄、魏進益100 年11月10日於被告審查三科談話記錄、原告○○○○銀行○○分行系爭期間交易明細表及傳票等相關資料，審酌原告及其配偶從事之資源回收工作與魏進益之工作性質具有高度關聯性，又經查得原告帳戶有魏進益於98年1 月至99年6 月間以現金存入款項，足認其涉有假藉該社人頭社員辦理共同運銷或向運銷班長銷售貨物之情事，原告訴稱系爭匯入款項係屬借貸金額之返還，經被告於原查及復查階段函請原告提供主張借貸之相關資料供核，惟原告除復執前詞稱系爭匯入款為借款及利息外，仍未提示相關資金往來之事證供核，致被告無法查核勾稽，尚難證其所稱為實，依最高行政法院36年判字第16號判例意旨，核難採憑。2.原告主張被告推計課稅乙節，經查被告核認原告漏報銷售額之違章事實，除參考法務部調查局通報資料外，並審酌原告經營資源回收業務、一資社資金營運模式、他案相同違章情節及談話筆錄等相關資料，依論理及經驗法則判斷，已善盡職權調查之能事，並依行政程序法第43條規定，斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，尚無原告所訴推計課稅之情事。3.原告指稱被告認定事實，明顯前後矛盾乙節，經查：⑴原告提出之更正裁處書（裁處書編號A1Z00000000000），係將原核認○○○公司之銷售廢棄物漏報銷售額68,474,362元更正為漏報銷售額4,909,230 元，核減之漏報銷售額63,565,132元並非註銷，而是重行調查後，另案歸課原告98年1 月至99年6 月間未依規定申請營業登記漏報銷售額63,565,132元，補徵營業稅3,178,257 元，並處罰鍰3,178,
257 元。⑵有關更正後核認○○○公司銷售廢棄物漏報銷售額4,909,230 元，係○○○公司於100 年10月17日提出說明書自承並認諾漏報銷售額4,909,230 元，並非如原告所稱「被告將匯款中有零頭金額部分仍認定為○○○公司貨款，凡整數金額之匯款則予核減，改列為原告之貨款」，原告主張顯然不實，要無可採。⑶○○○公司就該更正後裁處書申請復查、提起訴願均遭決定駁回，嗣未提起行政訴訟業經確定。4.綜上，被告依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1 條、第28條、第32條第1 項前段、第35條第1 項及第43條第1 項第3 款之規定，核定原告漏報銷售額63,565,132元（66,743,389元÷1.05）並補徵營業稅額3,178,257 元，並無不合。（二）罰鍰部分：1.原告主張被告顯然係以推計課稅之推定取代漏稅罰乙節，依所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第81條第1 項之規定，所謂推計課稅是指稽徵機關在為課稅處分之際，不根據直接資料，而使用各種的間接資料，認定課稅要件事實的方法，本件被告認定原告之違章情事，有法務部調查局通報函、原告99年6 月18日於法務部調查局臺北市調查處調查筆錄、魏進益100 年11月10日於被告審查三科談話記錄、原告○○○○銀行○○分行系爭期間交易明細表及傳票等相關資料可稽，非以間接資料核定其銷售額，亦非依前揭所得稅法規定以推計方式課徵本件之營業稅，甚為明確，原告顯係誤解，委無足採。2.本件原告未依規定申請營業登記及開立統一發票並漏報銷售額，係同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第45條、第51條第1 項第
1 款之規定，依財政部85年4 月26日台財稅第000000000 號函及97年6 月30日台財稅字第09704530660 號函（均配合營業稅法及同法施行細則於100 年1 月26日及同年6 月22日修正，業經財政部101 年5 月24日台財稅字第10104557440 號令予以修正），擇一從重以營業稅法為處罰之法據，從而，被告審酌係第1 次處罰日（101 年3 月9 日）前查獲原告未依規定申請營業登記而營業（查獲日：100 年8 月29日），且未於裁罰處分核定前補辦營業登記或不再繼續營業及繳納稅款，按所漏稅額3,178,257 元處1 倍之罰鍰3,178,257 元，已考量原告違章情節及程度所為之適切裁罰，洵屬適法允當，本部分請續予維持。（三）並聲明求為判決：1.原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）法令適用之說明：⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……（第3 款）三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」行為時營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第3 條第1 項、第
6 條第1 款及第2 款、第28條前段、第32條第1 項前段、第35條第1 項及第43條第1 項第3 款分別定有明文。
⒉次按「（第1 項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未
給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。……（第2 項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：（第1 款）一、未依規定申請營業登記而營業者。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」分別為稅捐稽徵法第44條、營業稅法第51條第1 項第1 款及行政罰法第24條第1 項所明定。
⒊「營業人觸犯營業稅法第51條第1 項各款，同時違反稅捐
稽徵法第44條規定者，依本部85年4 月26日台財稅第000000000 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1 項所定就漏稅額處最高5 倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5 ％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」經財政部101 年5 月24日台財稅字第1010455744
0 號令釋，配合營業稅法及同法施行細則於100 年1 月26日及同年6 月22日修正，予以修正97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令釋在案。上開函釋係財政部本於中央主管機關地位所為釋示性行政規則，核與前開法律規定意旨相符，亦與法律保留原則無違，自得予以援用。
⒋且裁處時財政部102 年9 月12日台財稅字第10200629440
號令修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於營業稅法第51條第1 項第1 款部分規定：「一、第一次處罰日以前之左列違章行為（未依規定申請營業登記而營業者）：按所漏稅額處一倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處
０˙五倍之罰鍰。……」。上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否為第1 次違章、是否已補辦營業登記或不再營業並已補繳稅款等情形，分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，行政機關適用本院予以尊重。
（二）查被告依據法務部調查局通報及查得資料，以原告於98年
1 月至99年6 月間未依規定申請營業登記，經營資源回收廢五金業務，銷售額合計63,565,132元，未依規定開立統一發票並報繳營業稅，經審理違章成立，除核定補徵營業稅3,178,257 元外，並依行為罰與漏稅罰擇一從重處罰，按所漏稅額3,178,257 元處2 倍之罰鍰6,356,514 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願。案經被告以原處分將原復查決定撤銷，並追減罰鍰3,178,257 元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回之事實，有原告帳戶往來明細（見原處分卷第6 頁至第23頁）、原處分（見原處分卷第265-2 頁至第265-8 頁）及訴願決定書（見本院卷第15頁至第25頁）在卷可稽。
（三）原告雖主張：被告認定原告違章，並未依法對於本件營業稅進項、銷項盡舉證責任，且被告依據臺北市調處移送之資料，有的認定為○○○公司貨款，有的認定為原告個人銷貨，其認定漫無標準，且原告帳戶提供○○○公司使用，原告於○○○公司任職，被告將帳戶內匯款認定為原告銷售款有違經驗法則、論理法則云云，惟：
⒈ 「按納稅義務人依稅捐稽徵法及稅法規定所負之協力義
務，不因稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實負有舉証責任而免除，行為時稅捐稽徵法第12條之1 第4 項定有明文。且按當事人間之財產移轉或私經濟活動，係由當事人所發動，其係出於何原因關係而為借貸等私經濟行為，所有証據資料均掌握在當事人手中，外人或稅捐機關居於被動之地位，實難以查知；況系爭○○銀行○○分行帳戶為被上訴人所有，完全在其所能支配及掌控之範圍，對於其所主張款項進出之緣由及証據資料，自應由被上訴人負合理之協力義務及舉証責任，始符實質課稅及公平原則。」（最高行政法院103 年度判字第
461 號判決參照）是稅捐稽徵機關如就課稅構成要件事實為相當證明，綜觀有關之事證情況，客觀上可認納稅義務人有該經濟活動及利益歸屬者，即應認稅捐稽徵機關已盡相當舉證責任。倘稅捐稽徵機關已提出相當事證，客觀上已足證明當事人之經濟活動，而可推知有銷售貨物之情事，原告就財產關係變動之事實，又無法清楚說明其原因事實並提出足以證明其主張之證據資料，則基於此事實基礎下之經驗法則，被告依查得資料認定系爭現金存款為原告之銷貨收入，並據以核課營業稅，自非無據。
⒉經查：
⑴關於廢棄清理合作社設置功能之實證背景說明（最高行政法院103年度判字第405號判決參照）：
①按在產銷活動過程中，其營業人規模主要「常態」
現象是「從大到小」，上游製造商規模最大，中間通路商隨其通路之位階層次，由大到小，最後由規模較小之零售商出售給消費者，在這樣的過程中，每個產銷階段之營業人都有能力取得並開立銷項憑證（以統一發票為主要）予後手，而最後零售商開立統一發票予消費者二聯式統一發票，並由消費者實質負擔全部加值階段之營業稅款。但在某些產銷活動中（主要生產設備），其產銷流程之起點為消費者（最典型之例即為二手車之出售），或無能力開立銷售憑證之自然人（最典型之例即是與本案爭點有關、靠撿拾廢棄物維生的拾荒者），因此資源在從消費者手中重新流回產銷流程時，第一次向消費者或無開立統一發票能力之自然人進貨之營業人即會面臨難處，其向後手銷貨，因開立銷貨憑證而產生銷項稅額時，卻無進項憑證所表徵之稅額可供扣抵（因為消費者或自然人無法取得憑證並開立予向其進貨之營業人）。為解決這種困難，在「二手車買賣」之情形有營業稅法第15條之1 之對應規範，而在「廢棄物買賣」之情形，則在「廢棄物清理合作社」（本案中之「一資社」性質上即可歸入「廢棄物清理合作社」）制度之設計。其原始設計，是希望拾荒者加入該合作社成為會員，其等出售廢棄物予中游回收業者所產生之開立銷售憑證（即統一發票）需求，則由「廢棄物清理合作社」來滿足，實踐方式則設計為「由廢棄物清理合作社用自己名義開立統一發票予買受人，然後再按各會員實際銷售金額多寡，造冊報請稅捐機關，以便稅捐機關掌握會員之銷售所得金額，有助於日後所得稅之課徵」。
②不過「廢棄物清理合作社」之原始設計功能，因與
給定之社會現實條件不符（拾荒者無能力也無意願加入「廢棄物清理合作社」），致在實證運作上，其會員慢慢變成為以「中、上游之廢棄物回收商」為主。而這些廢棄物回收商「會員」如將購入之廢棄物出售予從事生產活動之「再生工廠」時，其實都有「登記註冊」及「取得」及「開立」銷售憑證之能力，但加入「廢棄物清理合作社」，一方面可以改由該合作社直接開立銷售憑證予買受人，因此不用以自己名義開立銷售憑證予買受人（如此作法之潛在利益與所得稅之課徵有關，但因與本案營業稅之課徵無涉，在此不予深論）。另一方面則經由「共同產銷」之「聯合行為」，形成「市場力量」，增加會員與買受人（主要為從事生產活動之再生工廠）之議價能力，因此有「共同運銷」之事實。
③但當「廢棄物清理合作社」進行共同產銷時，其規
模夠大，有足夠之市場力量時，其他經營廢棄物銷售之營業人就會有加入「廢棄物清理合作社」共同產銷之誘因形成（甚或直接出售廢棄物予「廢棄物清理合作社」），此時會有以下之實證議題產生：
Ⅰ. 此等營業人或許「不願」，也或許「不能」成為
該「廢棄物清理合作社」之「會員」，不願之理由可能是因為不願所得曝光，不能之理由可能是因為其本身即是營利事業組織，而非自然人，無法「名正言順」加入「廢棄物清理合作社」。
Ⅱ. 而「廢棄物清理合作社」若接受「非會員」之「
共同銷售」（甚或是直接買入廢棄物再行銷售），因為此等銷售額必須開立「廢棄物清理合作社」名義之統一發票，並將其銷售額申報在「個人一時貿易資料申報表」中，為了「消化」上開非會員之銷售金額，除了在既有會員名下多分攤銷售金額外，另有「人頭會員」之產生（其無寄賣廢棄物事實，卻讓「廢棄物清理合作社」在其名下申報銷售金額）。
④稅捐機關針對「『廢棄物清理合作社』為『會員』
進行共同產銷，而以自己名義為『會員』開立統一發票予買受人」之行為，向來認定為合法。但對合作社受理非會員之共同產銷行為，則因非會員之銷售金額無法反應在「廢棄物清理合作社」所制作之「個人一時貿易資料申報表」中，不符合共同運銷之法制規劃，因此被認定為「非會員對『廢棄物清理合作社』為銷售行為，該非會員應開立銷項統一發票予『廢棄物清理合作社』，不然即屬『銷售貨物而漏開銷項憑證，致生漏稅結果』，應依前開規定補稅裁罰」。
⑵一資社由魏進益擔任理事主席兼任運銷班長，一資社
就資源回收物係採共同運銷模式，社員將收集之資源回收物送交運銷班長，透過一資社將該等資源回收物販賣予再生廠或大盤商，銷售價款由一資社收受並依規定開立統一發票予購貨廠商，所收貨款再以匯款方式匯給運銷班長，由運銷班長轉交供貨社員，一資社則由貨款中收取一定比例金額之手續費，俟繳稅時，運銷班長再將手續費連同5%營業稅款匯回一資社，同時該社需將社員一時貿易所得之營業額，據實按期填報「個人一時貿易資料申報表」向管轄稅捐稽徵機關申報，有一資社合作社問答集（見原處分卷第211 頁至220 頁）、一資社運銷班設置表（見原處分卷第210頁）及魏進益100 年11月10日於被告辦公處所談話紀錄（見原處分卷第100 頁）在卷可稽。
⑶又，魏進益於100 年11月10日在被告辦公處所談話亦
陳稱，原告○○○○銀行○○分行000000000000帳戶內，98年約有34,209,252元、99年約有32,534,137元皆為渠所現金存入（見原處分卷第101 頁）。
⑷原告於99年6 月18日接受臺北市調查處調查時，自承
魏進益向其買紙，魏進益會派人將廢棄紙類運走，當日都有簽單收據紀錄運送幾公斤的紙，魏進益確認重量無誤後，論公斤計算，將款項存入原告○○○○銀行前述帳戶（見原處分卷第24頁至第26頁）。
⑸又，原告之配偶戴碧蓮經營○○○公司，原即經營紙
張、紙料及廢鐵廢五金買賣業務，且原告投資○○○公司達該公司資本額35％，有○○○公司之公司基本資料查詢及營利事業投資人明細及分配盈餘表可稽（見原處分卷第231 頁、第232 頁）。因原告稱其前開帳戶尚提供予○○○公司使用，被告依據原告100 年
9 月28日提出說明書第二點內容及所附原告○○○○銀行○○分行存摺影本、匯款分析表（見原處分卷第30頁至第73頁）及○○○公司所提說明書及明細表（見原處分卷第86頁、第87頁）等事證，將原核認宏大昌公司之漏報銷售額68,474,362元，更正為4,909,23
0 元，核減之漏報銷售額63,565,132元，並未註銷，而是重行另案歸課原告98年1 月至99年6 月間未依規定申請營業登記漏報銷售額63,565,132元。原告指稱被告將台北市調處移送相同之銀行帳戶匯款，有的認為○○○公司貨款，有的認為原告貨款，漫無標準云云，尚非可採。
⑹原告嗣雖翻異前詞，改稱魏進益匯入其戶頭之款項為
借款，魏進益於被告詢問時亦稱匯入原告帳戶款項為返還借款云云，然原告迄今均未提示所稱借款往來之確切事證，且衡諸系爭存入款共300 餘筆，金額合計高達6,000 餘萬元，且魏進益對被告說明每次向原告借款金額約在1 至2 百萬元左右（見原處分卷第101頁），並非小額借貸，苟確有借貸關係，因事涉將來追索償還之需，當無不書立書據以存證，或設定可供變價之物權擔保或邀同具債信能力之他人擔任保證人之理。揆諸上開事證，本件系爭現金存款難認係魏進益償還原告債務之款項，且無任何書件可資證明原告與魏進益間確有借貸契約關係存在，雙方既非至親，亦無跡證可認彼此交情已達可通財互濟之程度，本件當無從徒憑原告及魏進益泛言陳述即認其所述信實。
是原告未能提出相關具體事證以實其說，顯未盡協力義務，其主張自不足採。
⑺又，原告非屬一資社社員，原告配偶係經營資源回收
業且原告對該公司亦有相當持股，是原告及其配偶從事資源回收工作與一資社理事主席兼運銷班長魏進益從事之工作性質有高度關連性，而魏進益於98年1 月至99年6 月間反覆、大量轉存款予原告，顯有相當業務往來，資可研判系爭款項應為原告透過一資社賣出資源回收物，或係原告將資源回收物售予魏進益後而取得之對價，否則，一資社之理事主席兼任運銷班長為何對原告為長期、大量資金之給付？且原告於臺北市調查處調查時亦坦承其帳戶內魏進益存入金額為魏進益向其買紙之款項，已如前述。據此，被告認定魏進益所稱現金存入原告帳戶之系爭款項，係原告透過一資社賣出資源回收物，或銷售資源回收物予一資社運銷班長魏進益，而取得相當對待給付，洵屬有據，並無違反經驗法則、論理法則之情形。從而，被告以原告98年1 月至99年6 月間未依規定申請營業登記，而於系爭期間經營資源回收業，取得一資社運銷班長魏進益現金存入款合計66,743,389元（含稅）係其經營資源回收之收入，而核定漏報銷售額63,565,132元（66,743,389元÷1.05），並補徵營業稅額3,178,25
7 元，於法並無不合。
（四）又，原告未依規定申請營業登記，於系爭期間銷售廢紙等資源回收物，銷售額計63,565,132元，未開立統一發票報繳營業稅，致逃漏營業稅額3,178,257 元，而該當營業稅第51條第1 項第1 款及稅捐稽徵法第44條之處罰要件。且本件被告係本於職權調查證據，基於原告○○○○銀行帳戶歷史對帳單、法務部調查局詢問筆錄及被告對魏進益談話紀錄等資料，認定原告違章成立，並核定原告於系爭期間之銷售額與營業稅額，尚非以間接資料或同業利潤標準予以核定，並無原告所指以推計方式課徵營業稅並據以裁罰之情形。原告既為上開銷售行為，且其銷售金額非小，顯非無營業經驗，惟其仍未履行稅法所定辦理營業登記、報繳營業稅及給予他人憑證之義務，自有規避營業稅籍管理、漏報銷售稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之認識，具備主觀不法，其違反行政法上義務之行為，縱非故意，亦有應注意能注意而不注意之過失，自應受罰。又原告上開行為同時違反營業稅法第51條第1 項第1 款及稅捐稽徵法第44條規定，被告依營業稅法第51條第1 項第1 款所定按所漏稅額3,178,257 元處5 倍即15,891,285元以下罰鍰，與稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額63,565,132元處5 ％之罰鍰金額最高不得超過1,000,
000 元，兩者相較從重者，本件應以營業稅法第51條第1項第1 款規定為處罰之法據；並參據倍數參考表有關營業稅法第51條第1 項第1 款規定之違章情形及裁罰倍數，審酌原告屬第1 次處罰日以前之違章行為，且未於裁罰處分核定前補辦營業登記並補繳稅款，按所漏稅額3,178,257元對原告裁處1 倍之罰鍰3,178,257 元，未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量，並無違誤。
（五）綜上所述，原告主張經核均非可採，本件原處分經核並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷訴願決定及原處分不利於原告部分為無理由，應予駁回。
（六）本件事證已臻明確，兩造其餘主張舉證，經核於判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此說明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 104 年 5 月 29 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 許 麗 華法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 5 月 29 日
書記官 陳 又 慈