臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1981號104年10月1日辯論終結原 告 周永銘訴訟代理人 楊淑卿 會計師
吳妙白 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 張競方
謝詠媛上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103 年10月
2 7 日台財訴字第10313953790 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國97年7月4日將其所有坐落臺北市北投士林科技園區內○○○區○○段○○段○○○○號（面積3,689平方公尺）及331地號（面積2,192平方公尺）2筆土地，持分各二分之一( 以下合稱甲農地），贈與其弟即訴外人周永裕；周永裕亦以其所有坐落同園區內○○○區○○段○ ○段○○○ ○號（面積548 平方公尺）及413 地號（面積287 平方公尺）2 筆土地持分各二分之一（以下合稱乙農地）贈與原告，並分別辦理贈與稅申報，均經被告核發贈與稅不計入贈與總額證明書在案。嗣被告查得上開土地之贈與，形式上雖符合遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款農地贈與不計入贈與總額之規定，實質上原告係藉由系爭贈與行為，使訴外人周永裕無償取得區段徵收後較高價值可供建築之抵價地，乃依實質課稅原則，就渠等互贈農地經臺北市○○區段徵收可取得領回抵價地權利價值差額新臺幣（下同）62,488,700元，認屬原告對訴外人周永裕之贈與，核定原告98年度贈與總額62,488,700元，贈與淨額60,288,700元，應納稅額6,028,
870 元，並按核定應納稅額處1 倍之罰鍰6,028,870 元。原告不服，申請復查遭被告以103 年6 月23日財北國稅法二字第1030026510號復查決定駁回，原告猶不服，提起訴願遭駁回，遂提行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告認贈與契約在97年7月4日成立，係在收到臺北市政府97
年6 月17日函，「已知悉」系爭土地將納入臺北市北投士林科技園區區段徵收範圍之後，該認定與事實不符。
1.原告與訴外人周永裕97年5 月間協議達成互為贈與甲、乙農地，受任代書因之於97年5 月27日依農業發展條例第38條第
2 項、第75條規定向臺北市北投區公所申請農業用地作農業使用證明書，顯然原告與訴外人周永裕間之贈與契約，早於97年6 月18日臺北市政府97年6 月17日府地發字第09730671
401 號函合法送達原告之前。原告與訴外人周永裕協議互贈之系爭農業用地係來自父母親之贈與而取得，兄弟間基於財產衡平性之考量，97年5 月間，雙方口頭協議成立，就系爭
甲、乙農地互為贈與各應有部分1/2 。按贈與為債權契約，於依民法第153 條規定成立時，即生效力，可見原告在97年
5 月間就系爭農地向訴外人周永裕為贈與意思表示，經訴外人周永裕允受，雙方互相表示意思一致，就系爭農地之贈與契約已成立並生效；從而該贈與契約成立、生效顯早於97年
6 月18日臺北市政府97年6 月17日區段徵收說明會函送達原告之前，至為明確。足證就系爭農地原告與周永裕間之贈與契約成立、生效時，原告並不知亦無從知悉系爭農地未來將被臺北市政府規畫列入將來辦理徵收範圍情事。倘原告或家族成員知悉將有徵收情事，依被告所稱原告有避稅意圖，則原告之父訴外人周志榮名下同為徵收範圍○○○區○○段○○段○○○ ○號等3 筆土地理應亦於97年5 月間同時贈與給原告及訴外人周永裕方屬合理，惟並未如此。
2.嗣97年7 月4 日原告及訴外人周永裕為物權移轉登記向臺北市稅捐稽徵處提出書面公契申報系爭贈與不徵土地增值稅，97年8 月11日向被告申報不計入贈與總額，經被告核發案號第Z 0000000000000 號及第Z0000000000000號「贈與稅不計入贈與總額證明書」在案。按97年7 月4 日原告向臺北市稅捐稽徵處提出做為申報不課徵土地增值稅及後續地政機關物權移轉登記之公契，此乃原告為履行原告與訴外人周永裕於97年5 月間成立生效之贈與債權契約所為之贈與物權利移轉登記之物權契約行為，被告認定原告與訴外人周永裕間之贈與契約在97年7 月4 日成立云云，其認事用法洵屬違誤。
3.再者，原告確實沒有出席系爭土地區段徵收說明會。被告稱簽到表計28份，原告亦列名簽到者之一，經原告向被告閱卷後發現簽到表上之簽名，並非原告所簽。被告於前開準備程序又庭稱原告辦理贈與申報時未揭漏系爭甲、乙農地屬於徵收範圍乙節，既贈與稅申報書並未明載贈與「不計入贈與總額之財產」須揭露何等相關資訊，則原告依法並無揭露之義務，被告責難原告未揭露相關訊息自違依法行政原則。
㈡被告復查決定及財政部訴願決定有應適用遺產及贈與稅法第20條第1項第5款而不適用之違法。
1.原告與周永裕間就系爭農地於97年5 月間成立贈與契約，原告及訴外人周永裕為履行贈與契約贈與物權利移轉於97年5月27日各以勾選「本人為辦理農業發展條例第38條『農業用地之繼承，遺產或贈與時，申請免繳遺產稅、贈與稅、田賦』」事由，向臺北市北投區公所提出「農業用地作農業使用證明申請書」；及97年7 月4 日原告及周永裕為履行贈與契約辦理贈與土地之物權移轉登記提出物權書面契約之「土地所有權贈與移轉契約書」；暨被告核發之「贈與稅不計入贈與總額證明書」，均可證明原告與訴外人周永裕97年5 月間「合意贈與且經他方允受」之贈與標的「農地」，屬該當遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款免課贈與稅之「贈與農地」行為。又97年5 月間贈與契約成立、生效時，原告及周永裕並不知悉亦無從知悉系爭農地將由臺北市政府徵收情事，且上開農地當時未經公告區段徵收，並不存在「抵價地」差額62,488,700元之客觀事實，抵價地差額顯非原告與訴外人周永裕「合意贈與並允受」之贈與標的。上開贈與行為既屬「贈與農地」而非「贈與抵價地」，自有遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款之適用，被告執以遺產及贈與稅法第4 條第2 項所定「贈與」核課，顯有應適用遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款而不適用之違法。
2.原告與訴外人周永裕97年5 月間合意贈與之農地，於97年8月12日分別完成所有權移轉登記，因此訴外人周永裕於97年
8 月12日已依法取得甲農地應有部分1/2 ，為土地所有權之共有人，依據臺北市政府98年1 月5 日府地發字第09731538
501 號函說明六，訴外人周永裕所有之土地應有部分1/2 ，其以何種方式取得徵收補償，乃其之權利行使，與原告無涉，原告無權過問，亦非原告所能預見。訴外人周永裕在原告完成贈與農地所有權移轉後，選擇發給抵價地，是其基於土地所有權人之選擇權利，實施法律賦予土地所有權人的處分權，並非基於與原告之約定。係其以一己之意思表示之另一自主性法律行為。故與原告贈與農地並經其允受有別，係分屬二個獨立之法律行為。則本農地贈與行為，自無因其申請發給抵價地，據認係允受贈與抵價地，而害及應適用遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款贈與之理。
㈢按農業發展條例第38條第2 項規定，僅需作農業使用之農業
用地及其上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，其土地及地上農作物之價值即免徵贈與稅，至於受贈人取得農地所有權後五年未繼續農業使用且未依有關機關所令期限恢復農業使用，國稅局才追繳贈與稅。從而系爭農地贈與時既係作農業使用之農業用地，依上開規定即免徵贈與稅，被告卻以事後甲、乙農地被公告徵收，反而認為其非贈與客體，而係事後之徵收補償價為贈與客體，被告此舉顯然增加法律上所未規定之租稅義務，自屬違誤不足取。本件甲、乙農地贈與時仍為農業用地，依農業發展條例施行細則第14條之1 規定，假如甲、乙農地已變更為非農業用地情形下，仍得適用農業發展條例第38條第2 項規定免徵贈與稅，何況甲、乙農地贈與時仍為農業用地，依舉重明輕原則，自然得適用農業發展條例第38條第2 項規定免徵贈與稅，此乃法理之當然。
況如依被告濫權擴張解釋實質課稅原則，以甲、乙農地贈與契約成立生效後，履行贈與契約辦理土地所有權移轉登記程序中政府有寄發區段徵收協議價購說明會資料，在所有權移轉登記後翌年98年1月5日甲、乙農地經公告實施區段徵收情事，即認定原告贈與甲、乙農地非農業發展條例第38條第2項規定免徵贈與稅之適用，則前開農業發展條例第38條之1第1項規定及農業發展條例施行細則第14條之1規定，豈非形同具文。
㈣被告104年4月27日庭呈之臺北市政府94年7月1日府都規字第
09413322900 號公告，係公告北投士林○○○區○○○區段徵收及特定專用範圍」部分之細部計畫，而甲、乙農地屬北投士林○○○區○區段徵收範圍內」土地，並不在該號公告之範圍內。再依被告提出附件、被證1 ，足見即令已公展及舉辦說明會之計畫案嗣後仍然不確定而迭經變更修改。又北投士林科技園區都市計畫案分：不含區段徵收及特○○○區○○○區段徵收範圍、特定專用區範圍等，且有主要計畫及細部計畫，並迭經變更、修訂，區段徵收相關程序及法規十分複雜；連同為行政機關之被告都看不出來而張冠李戴、指鹿為馬，執一甲、乙農地非屬其範圍內土地之公告，強詞指責原告知悉系爭農地被徵收，委無足取，一般老百姓根本無從得知區段徵收之範圍。至臺北市政府以97年6 月17日府地發字第09730671401 號函，通知徵收範圍內土地所有權人97年6 月30日、97年7 月1 日將召開區段徵收說明會。該號函是區段徵收範圍內土地所有權人「首次收到」機關發出之有關該區段徵收相關範圍、程序作業時程之通知。在此之前別無任何通知，原告自無可能知悉甲、乙農地將列入徵收範圍。
㈤本件贈與人於97年5 月間為贈與時，系爭贈與並移轉物權之
標的確為農地，且尚未經區段徵收公告，原處分所指「區段徵收補償請求權」於甲、乙農地贈與時並不存在。又依土地徵收條例規定，區段徵收之程序相當繁複冗長，況○○○區段徵收，自提出區段徵收細部計畫至徵收完成，除曠日廢時外，加諸被徵收人如有不服，仍得提出行政救濟，是甲、乙農地究竟何時公告實施區段徵收、何時得以完成徵收，實非原告所能預料。被告徒以原告贈與系爭農地後翌年系爭贈與農地經政府公告實施區段徵收範圍內之土地，憑空片面認定贈與人所贈與者並非「農地」，而是「應稅之財產」，顯與事實不符，且與遺贈稅法第20條規定不符，違反租稅法定原則。
㈥臺北市北投士林科技園區段徵收細部計畫，實施區段徵收範
圍應以臺北市政府98年1 月5 日府地發字第09731538500 號公告範圍為準，在此之前甲、乙農地是否屬區段徵收範圍？何時公告徵收？顯均非原告所能知悉，自無從於申報時揭露。況區段徵收公告實施時，依規定在徵收土地之登記簿應為徵收公告註記，因此甲農地於申報贈與時如已經徵收公告，理應為眾所周知，原告申報時本不需另為揭露，再者被告就原告甲農地是否不列入贈與總額，是否准予免徵贈與稅乃稅捐主管機關之權責，亦即原告雖已取得臺北市北投區公所核發之農業用地作農業使用證明書，仍須經稅捐主管機關審查核准之程序，並非一提出申報即必然發生准許之結果，是被告應為實質審查後始為申報之准駁，且被告與土地區段徵收機關基於行政一體，依法又有調查權，關於是否徵收之情事理應較一般百姓更能知悉。是本件贈與申報，原告依法並無任何義務，事實上亦無期待可能性，於申報贈與時能預測系爭農地何時公告徵收。被告空言主張原告於97年8 月11日向被告申請甲農地不計入贈與總額時，已經知悉甲農地在5 年內無法繼續農業使用云云，所為補稅處分均有未合。
㈦至被告提及之鈞院103 年訴字第1991號判決，為與本件案情
並不相同，且尚未確定之判決，不能作為判決本件之參考。㈧原告贈與甲農地事件，前經被告於97年8 月11日為免徵贈與
稅處分，被告此項行政處分乃屬授益行政處分，被告前未依行政程序法第123 條廢止或依同法第117 條撤銷前，自屬仍有效存在之行政處分，被告於101 年6 月1 日就同一事件另為本件補稅、罰鍰行政處分，顯有未合。再者，如被告主張本件補稅、罰鍰行政處分，係以後處分撤銷前97年8 月11日授益行政處分之意，然前97年8 月11日授益行政處分並非違法行政處分，被告不得依行政程序法第117 條規撤銷前授益行政處分，縱設被告得依行政程序法第117 條規定撤銷前授益行政處分以論，自97年8 月11日( 被告既稱系爭農地所屬之臺北市士林北投科技園區97年6 月召開說明會，老百姓即應知悉98年1 月政府將公告實施區段徵收，則被告為行政機關更應知悉) 迄101 年6 月1 日被告為本件補稅、罰鍰行政處分，亦逾行政程序法第121 條第1 項規定之二年除斥期間，同不得撤銷前97年8 月11日授益行政處分。
㈨罰鍰部分：
1.原告本件贈與行為屬依法免課贈與稅之行為，不應處罰：依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款及農業發展條例第38條第
2 項有關贈與農地免徵贈與稅之規定，為法所明定。原告本件贈與行為適用上開法律規定應免課贈與稅，97年5 月間與訴外人周永裕成立本件贈與農地契約，隨即在97年5 月27日向臺北市北投區公所，申請核發農業用地作農業使用證明書獲准，同年8 月11日辦理贈與稅申報並經被告發給贈與稅不計入贈與總額證明書，於同年月12日將農地所有權移轉登記給受贈人。準此，原告上開贈與農地行為，屬遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款及農業發展條例第38條第2 項規定之免徵贈與稅之贈與農地行為，自不應處罰。又依最高行政法院98年度判字第729 號判決意旨，上開贈與行為，原告及訴外人周永裕均已經依限申報，且提出農業用地作農業使用證明書，經被告核定在案。而事後被告函查時，原告亦已就相關事實如實陳明，並無任何隱匿行為，縱被告事後因對事實及法律上認知與原告不同，而認應課贈與稅者，尚難遂謂原告逃稅或有避稅情事，而應予處罰。
2.退萬萬步言，本件原告97年8 月11日完成贈與農地之申報，並取得被告所核發贈與稅不計入贈與總額證明書後，原告認知上已完成贈與稅申報程序，自不可能認知此筆贈與有被告所稱超過免稅額，而有應於贈與行為發生後30日內申報情事。原告亦無從得知被告之認定與原告不同，將另為處分。基此，原告所為，難謂有何故意或過失，依行政罰法第7 條第
1 項規定，自不應處罰。
3.在被告依前揭稅捐稽徵法第12條之1第6項擬制調整前，原告根本無法知悉其行為必須繳稅，或其行為有被被告非難之風險，且被告在擬制時有形成空間，被告將形成何種「相當」或「常態」法律形式要求原告繳稅，原告亦無法預見，如此即認定原告有故意過失，亦屬率斷。其次，在被告依稅捐稽徵法第12條之1第6項調整之前，原告根本無遺產與贈與稅法第4 條第2 項及第24條第1 項該當課稅構成要件發生，原告亦無從申報。
4.縱認原告有稅捐稽徵法第12條之1 避稅之行為，而事後遭被告「擬制」其『避稅』，惟原告申報贈與稅時，既無違反遺產及贈與稅法第24條第1 項規定，依據前揭行政罰法第4 條規定，只對「違法逃稅行為」處罰，被告應不得以「避稅」為由，處以原告罰鍰。再縱認本件贈與屬租稅規避行為，依據憲法第19條規定之稅捐法定主義，稅捐稽徵法第12條之1第6 項，僅載明被告對避稅行為「得調整稅額」，並無可處以罰鍰等文字。依據「處罰法定主義」，被告自不得無法據而處罰原告。
5.末按，被告認原告有遺產及贈與稅法第44條規定，未依限辦理贈與申報，應處2倍以下罰鍰情事。然依財政部98年3月5日台財稅字第09804516500 號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」其中遺產及贈與稅法部分之規定，未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5 倍之罰鍰。本件系爭甲、乙農地經臺北市○○區段徵收後，受贈人選擇發回「抵價地」，受贈人最後實質上得到的是「抵價地」，並非抵價地補償費，亦非被告所稱之抵價地權利。被告稱係依經濟實質徵稅，確又不認定「抵價地」實質上屬於「不動產」，只能處
0.5 倍之罰鍰3,014,500 元（3,014,435 元，取至百位元）。
㈩綜上，原處分（含復查決定）及訴願決定理由均有違法之處
，請予撤銷等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：㈠臺北市政府地政局辦理北投士林科技園區區段徵收乙案，依
臺北市政府地政局土地開發總隊103年9月15日北市地發區字第10331705100 號函復內容：該府依修正前土地徵收條例第
1 1 條、第38條及其施行細則第39條規定，於97年6 月30日、7 月1 日召開北投士林科技園區區段徵收協議價購會議及區段徵收說明會，並於會中說明區段徵收程序及預計作業時程；嗣依同條例第38條及其施行細則第35條、第36條規定，檢具區段徵收計畫書等相關書圖資料，報經內政部以97年11月11日內授中辦地字第0970724700號函核准辦理公告區段徵收，遂於98年1 月5 日公告實施區段徵收等情，北投士林科技園區區段徵收乙案係奉核准之政策。臺北市政府於97年6月26日辦理區段徵收地上物拆遷公告，並於97年6 月17日函請北投士林科技園區區段徵收土地所有權人，參加於97年6月30日、7 月1 日召開之協議價購會議暨區段徵收說明會，並請土地所有權人攜帶會議資料與會，該會議資料內容說明略以：……肆、徵收補償標準，其中一、地價補償標準，載明係按徵收當期( 徵收公告期滿次日起算第15日) 之公告土地現值計算個人應領之補償地價，土地所有權人可以選擇全部領取現金補償，或全部申請發給抵價地，或部分領取現金補償部分申請發給抵價地，……拾壹、區段徵收作業時程，預計98年1 月公告實施區段徵收，公告期間1 個月，於公告期間內土地所有權人得向臺北市政府地政處土地開發總隊申請發給抵價地或地價補償費。是原告於臺北市政府召開北投士林科技園區區段徵收協議價購會議及區段徵收說明會時，已知悉系爭甲、乙農地即將被徵收及徵收補償發放標準。
㈡原告於97年7月4日與訴外人周永裕簽訂贈與移轉契約書，將
其所有甲農地贈與其弟周永裕，周永裕則將其所有乙農地贈與原告，雙方於97年8 月11日辦理贈與稅申報，經被告以系爭土地符合遺贈稅法第20條第1 項規定，同日核發贈與稅不計入贈與總額證明書在案。惟臺北市政府於97年6 月18日已將召開系爭土地區段徵收說明會之通知函併附相關資料合法送達原告，其亦出席臺北市政府於97年6 月30日、7 月1 日召開之土地區段徵收說明會，是原告於97年7 月4 日為上開贈與行為時，顯已知悉系爭土地將納入臺北市北投士林科技園區區段徵收範圍，及臺北市政府即將公告實施區段徵收之事實。形式上，原告以「農地贈與」方式將甲農地贈與訴外人周永裕，符合遺贈稅法第20條第1 項第5 款不計入贈與總額之規定；實質上，依臺北市政府98年6 月26日核准發給徵收系爭甲、乙農地應給抵價地折算地價補償費73,218,450元及10,729,750元，原告藉由甲農地之贈與行為，將其所有權移轉後，將使訴外人周永裕無償取得較多折算地價補償費之權利62,488,700元（73,218,450元－10,729,750元）。原告將已預知短期內可領得較高價額抵價地補償費權利，透過迂迴手段贈與訴外人周永裕，且訴外人周永裕已於98年1 月12日向臺北市政府申請發給北投士林科技園區區段徵收抵價地，顯見訴外人周永裕對於原告無償給予之抵價地補償費權利，有允受之意；符合遺贈稅法第4 條第2 項規定課徵贈與稅要件，核屬原告之贈與。從而被告以臺北市政府於98年6 月26日就系爭甲、乙土地分別核准發給訴外人周永裕及原告抵價地價值之差額62,488,700元，認屬原告對於周永裕之贈與，核定原告98年度贈與總額62,488,700元，贈與淨額60,288,700元，應納稅額6,028,870 元，於法並無不合。
㈢至原告主張其贈與系爭土地後，已向被告辦理贈與稅申報，
並經核定在案，況其簽訂贈與契約時，並不存在「抵價地補償費」，且其亦非有權領取該「抵價地補償費」之所有權人，是原處分不符核課贈與稅之法定要件等情：按被告係以原告知悉臺北市政府辦理土地區段徵收，其所有系爭土地即將被徵收之事實，卻藉由形式上贈與行為之安排，使訴外人周永裕無償取得系爭土地所有權，並迂迴取得較高價額之抵價地補償費，乃依稅捐稽徵法第12條之1 規定，按實質課稅原則，核定本件贈與稅。該核課之贈與標的，乃其所規避具實質經濟利益之抵價地補償費權利，與其原申報之「農地贈與」不同，又原告與訴外人周永裕相互贈與系爭土地後，訴外人周永裕已於98年1 月12日向臺北市政府申請發給北投士林科技園區區段徵收抵價地，顯見周永裕君對於原告無償贈與之抵價地權利，有允受之意；另被告依臺北市政府地政處土地開發總隊函附「臺北市北投士林科技園區區段徵收土地所有權人地價補償費歸戶清冊」資料，核算本件贈與標的之價值，亦屬有據，所訴委無足採。
㈣誠如原告所言，就土地區段徵收程序即始於都市計畫發布實
施之時，而都市計畫通常均係多年前已完成，並經政府公布有案，嗣都市發展需要及政府財源預算許可時，即依計畫辦理公告進行土地取得，土地所有權人自有預見其所有農地變更為可供建築用地之可能性。矧諸本件系爭農地經臺北市政府於召開徵收說明會時以及所附會議資料（於97年6 月18日送達於原告），均已表明將於98年1 月公告辦理區段徵收，原告及訴外人周永裕於97年8 月11日以贈與系爭農地不計入贈與總額所為贈與稅申報時，顯然非無預見渠等所有系爭甲、乙農地，嗣經區段徵收後可領回抵價建地之可能而預為安排，則贈與農地之意圖屬以積極行為規避贈與稅，核其事實已該當遺產及贈與稅法第4 條第2 項應課徵贈與稅之情事。
㈤罰鍰部分：
1.臺北市政府於97年6 月17日函請北投士林科技園區區段徵收土地所有權人，參加於97年6 月30日、7 月1 日召開之協議價購會議暨區段徵收說明會，並請土地所有權人攜帶會議資料與會，該函暨會議資料已於97年6 月18日送達於原告，已如前述，顯見原告與訴外人周永裕相互贈與系爭土地時，已知悉系爭土地即將被臺北市政府徵收之事實，則原告透過上開贈與行為之形式安排，實質上將使訴外人周永裕可多取得抵價地補償費之權利價值62,488,700元，此與原告將系爭抵價地折算地價補償費之權利價值62,488,700元，無償贈與訴外人周永裕無異，核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課徵贈與稅範圍。是被告以「臺北市北投士林科技園區區段徵收土地所有權人地價補償費歸戶清冊」資料，按系爭甲、乙農地折算抵付地價補償費73,218,450元及10,729,750元之差額62,488,700元，認屬原告98年度實質上無償贈與訴外人周永裕抵價地權利之價值，而非贈與不動產。
2.按遺贈稅法第24條第1 項及第44條規定、財政部98年3 月5日台財稅字第09804516500 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺贈稅法第44條部分意旨。本件原告等藉由贈與免徵贈與稅之土地，將標的價值相差懸殊之土地互為贈與，以迂迴方式達到原告實質贈與應稅財產予其弟之情事，復因原告未依經濟事實關係辦理98年度贈與稅申報，事後亦未補行申報，有應注意、能注意而不注意之過失，尚難託詞已揭露贈與人、受贈人、贈與標的、贈與時間等資訊於申報書及其附件中，而予免責，自應論罰。經審酌其未申報贈與之財產非屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券，乃按應納稅額6,028,870 元處1 倍之罰鍰6,028,87
0 元，於法俱屬有據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄之事實，有本件贈與稅應稅案件核定通知書、財政部臺北國稅局103 年7 月30日裁處書（裁處書編號：A1Z00000000000) 、財政部臺北國稅局103 年6 月23日財北國稅法二字第1030026510號函暨復查決定書、訴願決定書、科技園區協議價購會議暨區段徵收說明會簽到表、科技園區區段徵收土地所有權人地價補償費歸戶清冊、科技園區協議價購會議暨區段徵收說明會簽到表等件，附卷可稽，為可確認之事實。爰就被告認原告藉與其弟周永裕互贈農地之形式安排，使周永裕取得贈與土地經區段徵收後較高價值之徵收補償權利，規避贈與稅負，依實質課稅原則，核定本件贈與稅額並處罰鍰，是否適法有據？判斷如下。
五、經查：㈠按遺贈稅法第4條規定：「（第1項）本法稱財產，指動產、
不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第10條第1 項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……。」第20條第1 項規定：「左列各款不計入贈與總額︰……五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。……」第24條第1 項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」稅捐稽徵法第21條規定：「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條第1 項規定：「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。……。」又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420 號解釋在案。納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果者，是為租稅規避。租稅規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。
又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則」有改制前行政法院81年度判字第2124號判例可資參照。
㈡次按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他
人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第4 條第2 項定有明文。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案。另納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果者，是為租稅規避。而納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，卻同時能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」。又租稅規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，有最高行政法院104 年度判字第76號判決意旨可資參照。㈢本稅部分：
1.查原告與其弟周永裕於97年7月4日相互贈與位於科技園區內之甲、乙農地，二筆農地均位屬本件○○○區○區段徵收土地。臺北市政府於97年6 月26日辦理區段徵收地上物拆遷公告前，先以97年6 月17日函通知區段徵收之土地所有權人，參加臺北市政府於97年6 月30日、7 月1 日召開之協議價購會議暨區段徵收說明會，並請土地所有權人攜帶會議資料與會，該會議資料內容說明略以：「……肆、徵收補償標準：
一、地價補償標準：……係按徵收當期（徵收公告期滿次日起算第15日）之公告土地現值計算個人應領之補償地價，……土地所有權人可以選擇全部領取現金補償，或全部申請發給抵價地，或部分領取現金補償部分申請發給抵價地。……
（一）申請發給抵價地：土地所有權人若不願領取現金補償地價，應於徵收公告期間內，檢具有關證明文件，以書面向本府申請發給抵價地，……。拾壹、區段徵收作業時程，預計98年1 月公告實施區段徵收，100 年底辦理抵價地分配作業，並於相關工程完竣後，辦理交地事宜。」該通知97年6月18日送達原告，有送達證書可憑，該通知對象為區段徵收土地之所有權人，故原告至遲於收受此通知時已經知悉系爭土地即將被徵收且無法繼續供農業使用；原告收受通知後曾到場參加說明會，臺北市政府於會後寄發紀錄予原告等情，有臺北市政府97年6 月17日府地發字第09730671400 號函、第00000000000 號函（原處分卷第121 頁）及檢附說明會資料暨送達證明書（原處分卷第84頁至第100 頁、第105 頁）、97年7 月25日府地發字第09730822500 號函檢送○○○區區段徵收開發土地取得協議價購會議暨區段徵收說明會會議紀錄（原處分卷第109 頁至第116 頁）、簽到表及送達證書（原處分卷第104 頁、第108 頁）影本等在卷可稽，原告亦經由參加臺北市政府召開系爭區段徵收協議價購會議及區段徵收說明會，會中說明區段徵收程序及預計作業時程；嗣辦理機關臺北市政府依同條例第38條及其施行細則第35條、第36條規定，檢具區段徵收計畫書等相關書圖資料，報經內政部以97年11月11日內授中辦地字第0970724700號函核准辦理公告區段徵收，原告主張於98年1 月5 日公告前不知被徵收，不足採信。
2.查臺北市政府於98年1月5日公告實施區段徵收（見原處分可供閱覽卷第193 頁），公告內容略以：「七、公告徵收後之禁止事項：本案區段徵收之土地自公告日起，除於公告前因繼承、強制執行或法院之判決而取得所有權或他項權利，並於公告期間內申請登記者外，不得分割、合併、移轉或設定負擔。…九、被徵收土地之地價補償費，以98年公告土地現值計算，土地所有權人可依個人意願選擇下列一種補償方式：㈠全部領取現金補償。㈡全部申請發給抵價地。㈢部分領取現金補償，部分申請發給抵價地。」（見原處分可供閱覽卷第148-152 頁）；而受贈人周永裕因系爭土地於97年8 月12日完成所有權之登記，其基於被徵收土地所有權人身分，於98年1 月12日向臺北市政府申請發給科技園區區段徵收抵價地，經臺北市政府於98年6 月26日核准發給徵收後可供建築之抵價地折算抵付地價補償費（原處分卷第136 及137 頁、第145 及146 頁）。
3.綜上，原告於97年7月4日贈與系爭土地（見原處分可供閱覽卷第16-15頁）前，於97年6月18日收受區段徵收土地所有權人開會通知時、於臺北市政府於97年6 月30日或97年7 月1日召開之協議價購會議時，即已知悉其與胞弟周永裕相互贈與之甲、乙農地即將於98年1 月間公告實施區段徵收而無法繼續供農業使用，被區段徵收土地之所有權人得申請發給抵價地或領取現金補償，及徵收補償發放標準。系爭贈與雖具「農地贈與」之形式，但甲、乙農地將於98年1 月間即數月後因區段徵收而不可能供農業使用，原告也無法說明為何兄弟間財產平衡必須於97年7 月間贈與，故其於此時間點贈與免稅農地欠缺合理之理由，實難謂係正常農地贈與。且受贈人因受贈甲農地並不可能再為農業使用，反而於97年8 月12日登記為受贈土地所有權人，於98年1 月間經區段徵收，可依個人意願選擇種補償，實質上係受贈因徵收而補償之權利，與其原申報免稅之「農地贈與」不同。從而被告就系爭贈與依臺北市政府地政處土地開發總隊函附「臺北市北投士林科技園區區段徵收土地所有權人地價補償費歸戶清冊」資料，核算本件贈與標的之價值，即屬有據。依臺北市政府98年
6 月26日核准發給徵收系爭甲、乙農地應給抵價地折算地價補償費73,218,450元及10,729,750元；原告藉由甲農地之贈與行為，將其所有權移轉後，將使其弟周永裕無償取得較多折算地價補償費之權利62,488,700元（73,218,450元－10,729,750元）。簡言之，原告與周永裕若依照一般贈與方式相互贈與，則原告贈與系爭土地區段徵收之權利贈與其弟周永裕，其應負擔之贈與稅為6,028,870 元，然原告於知悉系爭土地將辦理區段徵收後，藉「農地贈與」方式贈與系爭土地，使其應負擔之贈與稅為0 元，核屬稅捐規避行為。
4.查受贈人周永裕已於98年1 月12日向臺北市政府申請發給本件科技園區區段徵收抵價地，經核准在案（原處分卷第13頁），可見周永裕對於受贈有允受之意。從而被告依實質課稅原則，就原告與周永裕原有系爭甲、乙農地，以臺北市政府98年6 月26日核准發給折算抵付地價補償費之差額62,488,700元，認屬原告98年度對其弟周永裕之贈與，核定原告98年度贈與總額62,488,700元，扣除免稅額2,200,000 元，贈與淨額60,288,700元，應納稅額6,028,870 元，於法並無不合。
㈢雖原告主張與其弟周永裕間基於財產平衡性之考量，於97年
5 月間協議相互贈與，並辦理申請農業用地作農業使用證明書，早於臺北市政府97年6 月17日府地發字第09730671401號函送達原告之前，原告亦未出席系爭○○○區○○區段徵收說明會，被告認定原告與胞弟周永裕互為贈與時，知悉甲、乙農地屬區段徵收範圍與事實不符云云。查：原告贈與稅申報書自行載明贈與日期為97年7 月4 日，所有權贈與移轉契約書亦載明立約日期為97年7 月4 日（原處分卷第49至52頁），顯非97年5 月；原告於97年5 月27日申請農業用地作農業使用證明，於同年6 月23日核發，但申請時點與贈與契約成立時點無必然關係，申請證明書之後再贈與甚至不贈與，均無不可，因此申請農業使用證明不等於贈與成立，故原告以其於97年5 月27日申請農業使用證明，主張與周永裕間之贈與於9 7 年5 月成立，不足採信。次查原告於97年6 月18日收受臺北市政府寄發之「臺北市北投士林科技園區區段徵收開發土地取得協議價購會議暨區段徵收說明會」之通知函，併附相關資料，有原告居住所大廈管理委員會收信專用章及管理員王振興簽名收受之送達證書影本足證（送達證書詳原處分卷第105 頁），而原告收受該通知即足以知悉甲農地屬區段徵收範圍之土地、補償方式及98年1 月間公告區段徵收，否則臺北市政府不會通知原告參加說明會，因此不論原告是否參加說明會，原告於97年6 月18日收到通知即足以知悉甲農地屬區段徵收範圍之土地。何況原告出席該說明會，有簽到資料可憑（原處分卷第108 頁），會中說明區段徵收程序及預計作業時程等情，原告主張於98年1 月5 日公告前不知被徵收，未參與說明會，均不足採信。
㈣至原告主張其贈與系爭土地後，已辦理贈與稅申報，並於97
年8 月11日核定免徵贈與稅，被告就同一事件另為本件補稅及罰鍰處分，顯有未合及逾行政程序第121 條除斥時間云云。按稅捐稽徵法第21條規定：「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」次按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」有最高行政法院58年判字第31號判例可資參照。行政程序法第121 條：「第117 條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起二年內為之。前條之補償請求權，自行政機關告知其事由時起，因二年間不行使而消滅；自處分撤銷時起逾五年者，亦同。」查本件原告藉贈與農地形式，使受贈人周永裕取得受贈甲農地區段徵收後所得抵價地補償費權利，與其原申報之「農地贈與」不同，依上述稅捐稽徵法第21條第2 項規定，被告本即得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵。而原告就受贈人周永裕取得受贈農地區段徵收後所得可供建築之抵價地補償費權利，並未於該贈與行為發生後30日內依稅捐稽徵法第22條、遺產及贈與稅法第24條辦理贈與稅申報，本件核課期間應自規定申報期間屆滿之翌日起算30日屆滿，被告於101 年將贈與稅核定通知書及繳款書送達原告，依前揭規定及說明，核無不合，未逾核課期間，亦無違反行政程序法第121 條規定，原告此部分主張，殊無可取。
㈤至原告主張甲農地贈與時仍為農業用地，而後履行贈與契約
辦理所有權移轉登記，均在本件98年1月5日公告實施區段徵收前，依農業發展條例第38條之1第1項規定及其立法理由、94年6 月10日發布增訂之農業發展條例施行細則第14條之1規定，並依舉重明輕原則，應適用農業發展條例第38條第2項規定免徵贈與稅乙節。按農業發展條例第38條之1 第1 項規定「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1 項、第38條第1 項或第2 項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：……」查其立法理由為「…二、為明確規範都市計畫變更為非農業區土地，於細部計畫尚未完成前，因無法依變更後之計畫用途使用，於移轉之際亦得適用免徵土地增值稅、遺產稅等相關規定，爰將施行細則第14條之1 條文移作本條以達到法規體系一致性，免其產生不公之象，亦維持法律穩定。」悉知農業發展條例第38條之1 第1 項所定免徵贈與稅之要件，須以贈與稅之課徵客體為受贈之農地，且該農業用地須有前開規定之情形而變更為非農業區土地為前提。惟本件原告所有之甲農地係經區段徵收，並無上開條文所示由農業用地變更為非農業區土地之情形，且本件乃被告以原告知悉甲農地屬○○○區○區段徵收範圍，已經不可能再供農業用途，卻藉由形式上農地贈與免稅行為之安排，使周永裕取得甲農地所有權，於區段徵收後得選擇可供建築之抵價地補償費權利，爰依稅捐稽徵法第12條之1 規定，按實質課稅原則，核定本件贈與稅。本件情形與上開農業發展條例情形不同，自無從為相同處理，被告課徵原告贈與稅，並無違反法規體系一致性，原告此部分之主張及類比，容有誤解，核無足採。
㈥罰鍰部分：
1.按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反……第24條規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」為遺贈稅法第24條第1 項及第44條所規定。又「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額○. 五倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰。」為財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺贈稅法第44條所明定。
2.查原告贈與甲農地行為，雖形式上符合遺贈稅法第20條第1項第5 款贈與農地不計入贈與總額之規定，惟原告於贈與前即已知悉系爭土地係屬於○○○區○區段徵收範圍內土地，不可能繼續供農地使用，原告與周永裕互相贈與免徵贈與稅之甲、乙農地，而甲、乙農地價值相差懸殊，藉此周永裕取得價值較高之甲農地所有權，而數月後甲農地即因區段徵收而可得選擇全部領取現金補償，或全部申請發給抵價地，或部分領取現金補償，部分申請發給抵價地之補償，顯與農地移轉免稅之意旨不符。被告以原告藉免稅農地之形式，實質上，使受贈人取得系爭土地區段徵收補償之權利，是項權利屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與範圍，且受贈人周永裕允受系爭抵價地權利之贈與時，原告復未依法申報，顯係出於逃漏其應納稅捐之主觀故意而為，縱非故意亦難無過失，自應裁罰。從而被告依前揭修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，處以1 倍罰鍰，核屬有據。雖原告主張受贈人周永裕最終取得土地，故應裁處0.5 倍罰鍰云云，查本件農地區段徵收之補償方式，可選擇全部領取現金補償，或全部申請發給抵價地，或部分領取現金補償，部分申請發給抵價地，受贈人周永裕基於受贈系爭甲農地取得補償權利，而選擇全部申請發給抵價地，其受贈實質為補償權利而非不動產（抵價土地），原告主張依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表處0.5 倍罰鍰，為不可採。則被告依前揭規定，以原告未依規定辦理98年度贈與稅申報，按核定應納稅額6,028,870 元處1 倍之罰鍰6,028,870 元，即無不合。
六、綜上所述，原處分（含復查決定）於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 10 月 22 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蕭 忠 仁法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 10 月 22 日
書記官 劉 育 伶