臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1006號103年10月2日辯論終結原 告 陳金石訴訟代理人 許祺昌 會計師住臺北市○○路○段○○○號27樓
李益甄 律師汪家合 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 梁忠森上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103 年5 月16日台財訴字第10313923430 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國96年2 月12日與華南商業銀行股份有限公司（下稱華南銀行）訂立信託契約，將其所有之新世紀光電股份有限公司（下稱新世紀公司）股票1,000,000 股交付信託，受益人為原告本人；嗣於96年5 月11日另簽訂信託契約增補協議，改以訴外人鄭為井及林志憲為信託孳息受益人，並於96年6 月8 日辦理贈與稅申報，經被告核定96年度贈與總額新臺幣（下同）1,665,349 元，應納稅額22,213元。嗣被告查得原告係將信託財產可得確定之盈餘（股票股利），藉信託形式贈與鄭為井及林志憲，乃就受益人97年6 月
6 日實際取得之股票股利，以97年度贈與稅繳款書及核定通知書（字號：北區國稅三重一字第1000010789號，即原處分）重行核定原告97年度贈與總額為23,094,500元，應納稅額5,287,130 元（上述原核定96年度應納稅額22,213元部分，業經原處分機關於復查決定後，已另案通報更正核定贈與總額0 元，應退稅額22,213元）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭無理由駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按信託法第1 條明文及法務部101 年11月21日法律字第1010
0592490 號函及101 年5 月17日法律字第10100042190 號函，可知所謂「消極信託」係指受託人不負管理或處分義務，僅為信託財產之名義人，而由委託人或受益人自行辦理財產之管理或處分，始該當「消極（被動）信託」，而非信託法所稱之信託；倘受託人雖未被賦予裁量權，而係依信託契約條款之訂定或依他人之指示管理或處分信託財產，則屬事務（指示）信託，仍符合信託法第1 條所稱「管理或處分信託財產」，核屬該法所定之「信託」。信託契約約定「委託人保留運用決定權」者，除有信託法第5 條所定之無效情形，或屬消極信託以外，並未違反信託法規定，仍屬信託法所定之信託。本件原告業已依據依據系爭信託契約第2 條第1 項：「一、委託人同意移轉其持有之新世紀光電股份有限公司股票共1,000,000 股…予受託人，作為本信託之原始信託財產（以下稱『原始財產』或稱『孳息以外信託利益』），並就原始財產所生之股利（包括股票股利、現金股利）、利息等收益部分（以下稱『孳息』），以本契約書第三條第一項所示之人為受益人。」於96年2 月12日與華南銀行簽訂系爭信託契約後，已將原告所有之新世紀公司股票1,000,000 股移轉予華南銀行，並完成信託登記，此亦為被告所不爭執。嗣於96年5 月11日將系爭信託契約改為本金自益孳息他益信託契約，明訂孳息他益之受益人，受託人於信託期間，按信託目的，依系爭信託契約所約定者，管理及運用信託財產，並於信託期間屆滿後，返還原始財產予委託人，並將未分配之孳息發派予受益人。是受託人於信託期間，基於受益人之照護、教育、創業及生存之經濟上需要，乃依系爭信託契約就信託財產約定之管理運用方法，管理及運用原始財產及孳息等信託財產，並於信託期間屆滿後，返還原始財產予委託人，並將未分配之孳息發派予受益人，顯見受託人對於系爭信託財產具有實質之管理處分權限，惟須依委託人之指示為之，此屬事務信託非僅為系爭信託財產形式上之所有人。本件信託契約完全符合信託法相關規定。被告僅以系爭信託契約中約定「委託人保留運用決定權」字樣，即認定本件受託人無實質之管理或處分權限，屬消極信託而未符信託法所定之信託等云云，參酌最高法院19年上字第28號民事判例意旨，恐嫌速斷，而有認事用法之違誤。
㈡本件贈與財產價值業經被告核定並完納稅捐，自屬已確定案
件，被告不得適用財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號函（下稱財政部100 年5 月6 日函釋），依稅捐稽徵法第21條規定補稅，始符函釋適用不溯及既往之意旨：原告於系爭信託契約訂定時，已依遺贈稅法第24條第1 項規定申報贈與事實及提供相關文件供被告進行審查，經被告核算贈與價值及核定應納稅額，原告於繳清稅款後取得完稅證明後，始移轉股票予受託人並使受託人進行信託財產之管理與處分。原告於收受前開核定通知後既未申請復查，則依稅捐稽徵法第34條第3 項規定，本件已屬確定案件。縱財政部嗣後發布100 年5 月6 日函釋，惟該函釋未經法律授權，即以委託人簽訂孳息他益股票信託契約當時，是否知悉被投資公司分配盈餘為斷，逕將訂約當時已知悉者排除遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條之2 第3 款之適用，另為租稅客體之判斷，有悖於租稅法律主義，自不應予以適用。且此屬法律見解之變更，尚非被告另發見新事實或新課稅資料，基於前開法旨，實不應對原告重為核定補徵稅款才是。
㈢財政部94年2 月23日函釋係以信託契約受益人是否特定，作
為是否得適用信託贈與課稅規定之標準，並明定僅於信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者，方不適用遺贈稅法第10條之1 規定課徵贈與稅。原告於96年間所簽訂之孳息他益信託契約，即係依前揭財政部94年2 月23日函釋作成，並特定孳息之受益人為鄭為井、林志憲，足見原告於本件孳息他益信託契約之申報，已符財政部94年函釋所定。財政部嗣後就孳息他益之信託契約，乃以100 年5月6 日函變更前揭財政部94年2 月23日函釋之見解，改按盈餘於締約時是否明確或可得確定作為是否得適用信託贈與課稅規定之標準，使信託契約簽訂時點於股東會召開後之納稅義務人必須承擔較高之應納稅額，自屬不利於此類納稅義務人，揆諸最高行政法院98年度判字第682 號判決意旨及稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項暨第3 項規定，被告應不得將財政部100 年5 月6 日函釋適用於本件。
㈣本件核課有違最高行政法院94年度判字第131 號判決意旨及
信賴保護原則：由最高行政法院94年度判字第131 號判決意旨足資，當納稅義務人已盡申報義務，所提申報未獲否准或另為核定時，是項「未另為核定之實務」，即為信賴保護原則中之信賴基礎。查，原告於96年5 月11日簽訂之信託契約，其受益人已屬特定，且經被告核認符合財政部94年函釋而准予適用遺贈稅法第5 條之1 課徵贈與稅，原告亦據此信賴本件為有效之信託贈與。詎料，被告嗣後竟依財政部100 年
5 月6 日函，改將本件認定為一般贈與，實與前開判決意旨及信賴保護原則有違。
㈤查被告及訴願決定略以原告係在新世紀公司96年5 月8 日召
開股東常會決議分配股利後，始於96年5 月11日始簽訂信託契約增補協議，認定原告係於知悉新世紀公司將分配股利後始簽訂系爭信託契約。惟新世紀公司於系爭信託契約簽訂時為興櫃公司，縱該公司之股東會決議內容理應於決議當日公告於公開資訊觀測站，然而並無法令規定公司投資人應觀看公開資訊觀測站，以知悉被投資公司之公開資訊義務；且公司投資人亦未必會觀看公開資訊觀測站，是被告僅以系爭信託契約係於新世紀公司股東會決議分派股利後始簽訂，即推論本件符合財政部100 年5 月6 日函所稱「委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約」，而據以補徵贈與稅，顯未就租稅構成要件事實盡其舉證責任，有違稅捐稽徵法第12之1 第3 項規定，應有違誤。
㈥縱認原告於知悉盈餘分配後始簽訂系爭信託契約，原告亦僅
能預見該孳息於「信託契約成立日」之價值，而不及於「孳息交付日」之孳息價值。詎料，財政部100 年5 月6 日函釋之法律效果，卻係以「受託人交付該部分孳息與受益人」時，作為計算贈與價值之時點。因本件信託標的係興櫃公司之股票，被告縱主張原告可得知悉被投資公司股票於訂約當時之價值，惟其於兩時點間價格波動，其漲跌程度即非原告於事前所能預測，被告嗣逕以本件應依「孳息交付日」之價值計算贈與價值，將使原告無法預見其租稅負擔。職是，財政部100 年5 月6 日函釋亦有與行政行為明確性原則有違，而不應適用。
㈦按司法院釋字第565 號解釋理由書及最高行政法院102 年度
判字第824 號判決意旨，即便委託人藉簽訂孳息他益信託契約而贈與股票股利，贈與之時點仍為「孳息他益信託契約訂定日」，應以該日作為計算贈與股利價值之基準日，並按遺贈稅法第10條之2 第3 款之但書為稅基量化，即應折現，而折現期間為「孳息他益信託契約成立日至股利分派基準日」。系爭信託契約之贈與標的公司即新世紀公司，於贈與契約簽訂時係興櫃公司，其「孳息他益信託契約訂定日」至「股利交付日」相距1 年以上，期間股票價值之波動，實非原告所得預見，是本件不應以該股票股利於交付日之價值，作為本件課稅之計算基礎。從而被告依財政部100 年5 月6 日函釋意旨，以孳息股利實際交付日（97年6 月6 日）作為計算贈與股利價值之時點，並依當日之股利價值計算贈與價值，而非以「孳息他益信託契約成立日」（96年5 月11日）作為計算贈與股利價值之基準時點，即有違誤。
㈧綜上所述，訴願決定及原處分（即復查決定）確有違誤，爰
提起本件訴訟，以維權益等語。聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠原告於96年2 月12日與華南銀行簽訂1 月6 個月期本金及孳
息自益信託契約，將其所有之新世紀公司股票1,000,000 股交付信託，受益人為原告本人，嗣於96年5 月11日另簽訂信託契約增補協議，改以訴外人鄭為井及林志憲為信託孳息受益人，原告係將信託財產可得確定之盈餘（股票股利），藉信託形式贈與鄭為井及林志憲，爰依實質課稅原則，就受益人97年6 月6 日實際取得之股票股利，以原處分重行核定原告97年度贈與總額為23,094,500元，應納稅額5,287,130 元，並無不合。
㈡對於經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外
在之外觀或形式不具備課稅要件，仍應將不合常情之稅捐扭曲安排予以導正，對其課稅。納稅義務人在經濟實質上如已具備課稅構成要件，僅為規避租稅，不當利用各種法律規定或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅者，為符租稅公平原則，本應以實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已其備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由而規避租稅。
㈢按遺贈稅法第5 條之l 所謂「視為委託人將享有信託利益之
權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」，同法第24條之1 規定「以訂定信託契約之日為贈與行為發生日」，顯然其有擬制贈與稅客體，及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現的法律效果。然而，在未來的信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何估算，宜有一致標準以節省逐案查估的稽徵勞費，且因他益信託之受益人享有之信託利益，無論係於信託存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消滅時取得孳息以外之信託財產，該信託利益除其孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息外，均屬不明確，故立法者乃於遺贈稅法第10條之2 第2 款及第3 款規定，依贈與日寄郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值的方法，設算信託利益於信託契約成立時的價值，具有實質類型化的擬制效果。可見，如果受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺贈稅法第10條之2 第2 款及第3 款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3 條第1 項及第4 條第2 項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為成立，依法課徵贈與稅。此乃依上開遺贈稅法條款之規範目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各該條款所涉及贈與稅要件與效果的涵攝範園為體系性之解釋。故財政部100 年5 月6 日函釋係基於中央財稅主管機關職權，首次為闡明行政法規( 即遺贈稅法第4 條第2 項) 之原意，就具形式之消極信託契約者適用實質課稅原則所為之通案解釋，符合立法意旨，核與租稅法定原則無違。又按「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範園，自法律生效之日有其適用。」為行政院61年6 月26日台財第6282號令及財政部61年
8 月2 日台財稅第36510 號令所明釋。又司法院釋字第287號解釋謂：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」其意旨即解釋函令乃未經立法程序，而僅由行政機關本諸職權之規定或對於租稅法律、規章適用性上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示，其主要在說明法條真意，使條文能正確使用。財政部100 年5 月6 日函釋，性質係屬行政程序法第159 條第2 項第2 款所稱統一解釋法令之行政規則，且為有效下達之行政規則，依同法第161 條規定具有拘束訂定機關及其下級機關之效力，其本身並無創設或變更法律之效力，自無溯及既往的問題題，且財政部100 年5 月6 日前，就類此課稅事實，並未發布與100 年5 月6 日函釋不同之解釋函令，故尚無「變更已發布解釋函令之法令見解」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，核無違反稅捐稽徵法第
1 條之l 規定情事，原告主張核不足採。㈣按信託法第1 條規定「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或
為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」依臺灣集中保管結算所保管劃撥帳戶異動分類帳，本件原告96年6 月13日(答辯卷第61頁) 交付信託財產時，已在新世紀公司96年5 月
8 日( 答辯卷第91頁) 股東常會決議95年度盈餘分配案後，足證本件租稅客體即新世紀公司股票股利，顯非信託契約訂立後，於信託期間因交付信託財產予受託人，並經受託人積極管理受託財產所產生之收益，該股利於原告96年5 月11日簽訂信託契約增補協議時，實已附隨於信託財產，且係原告基於股東身分即可明確取得者。又本件信託契約第2 條第6款第3 點已明訂「委託人『保留運用決定權之交付信託股份』，因係由委託人以書面指示受託人為信託財產之運用，故…」第6 條亦約明「受託人對信託財產應…，受託人不具運用決定權」，故縱以簽訂「信託」為名，然受託人並無積極管理或處分權限，而僅為信託財產之形式移轉，參照法務部
101 年5 月17日函，應屬消極信託，難謂符合信託法上所稱之信託，核與遺贈稅法第5 條之l 所規範適用者不同，自無第10條之2 係就實質信託行為核算價值之適用。
㈤又財政部94年2 月23日函釋係就實質信託者而言，與財政部
100 年5 月6 月函釋係對於僅具信託形式達成贈與目的所為解釋，顯不相違背，並未造成不明確，而有違明確性原則。㈥再按憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益
而有保護之必要，適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。原告雖自行就「信託孳息」申報贈與稅並經被告所屬三重稽徵所核定在案，惟其申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致稽徵機關依其申報資料作成核課處分，未包含實際贈與股利之價值，屬行政程序法第119 條第2 款「對重要事項…為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」之情形，應無信賴保護原則之適用。
㈦至原告主張稅捐稽徵法第21條規定「另發現應徵之稅捐者」
，應限縮於發現新課稅事實資料時，始有適用，本件課稅事實未變，稽徵機關不得重為核定補稅乙節，依財政部74年12月4 日函釋規定，稅捐稽徵法第21條第2 項所謂「另發現應徵之稅捐」，並不以「新事實」、「新證據」存在為必要，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，包括原認定事實錯誤之情形，此亦有最高行政法院99年度判字第84號判決意皆可資參照。
㈧至原告援引最高行政法院102 年度判字第824 號判決，對本
件不應以實際交付日作為贈與日乙節，惟個案事實與本件未盡相同外，復依最高行政法院103 年度5 月份第2 次庭長法官聯席會議決內容，亦證與本件相類似之股票孳息他益信託案件，法院通說實務見解，仍肯認是類案件應有遺贈稅法第
4 條第2 項規定之適用。另本件原為孳息自益之信託契約，信託期間為1 年6 個月，原告於96年5 月8 日股東會決議發放95年度盈餘( 即系爭股票股利) 後之96年5 月11日旋即簽訂信託契約增補協議，將信託契約由孳息自益改為孳息他益，其目的除節省稅賦之目的外，明顯欠缺合理之經濟實質。綜上，被告依查得之課稅事實，認定原告訂定信託契約之舉係為租稅規避行為，從而依實質課稅原則，就鄭為井等2 人於97年6 月6 日自信託專戶實際獲配之股票股利，認屬原告對鄭為井等2 人之贈與，回歸適用遺贈稅法第4 條第2 項規定，按鄭為井等2 人實際允受該股票股利之日之時價計算，核定補徵贈與稅5,287,130 元，於法洵屬有據，並無原告指摘變動租稅客體，違反租稅法律情事等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄之事實，有華南銀行信託契約（答辯卷第
141 頁）、華南銀行信託契約增補協議（答辯卷第107 頁）、新世紀公司召開96年股東常會公告（答辯卷第102 頁）、新世紀公司召開96年第1 次股東臨時會公告（答辯卷第98頁）、新世紀公司96年決定分配股息及紅利或其他利益之基準日公告（答辯卷第95頁）、新世紀公司95年股利分配情形（答辯卷第91頁）、新世紀公司召開97年第1 次股東臨時會公告（答辯卷第98頁）、原告96年至100 年集保帳戶表（答辯卷第65頁）、原告96年贈與稅繳款證明書（答辯卷第43頁）、原告95年綜合所得稅各類所得清單（答辯卷第35頁）、新世紀公司96年5 月11日興櫃股票歷史行情表（答辯卷第23頁），核定通知書、復查決定及訴願決定附卷可稽，堪信為真實。歸納兩造陳述意旨，本件主要爭點在於：被告以原告簽訂系爭信託契約使受益人享有之股利，屬遺贈稅法第4 條第
2 項所定之贈與，並據以核課贈與稅，是否適法有據？
五、本件相關規定：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」；「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」；「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」；「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……」；「依第5 條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之……二享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。」；「凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。」行為時遺贈稅法第3 條第1 項、第
4 條第1 項、第2 項、第5 條之1 第1 項、第10條第1 項前段、第10條之2 第2 款、第3 款前段及同法施行細則第28條第1 項前段分別定有明文。
㈡次按最高行政法院103 年度5 月份第2 次庭長法官聯席會議
決議：「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1 第1 、2 項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺贈稅法第5 條之1第1 項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺贈稅法第4 條第2 項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺贈稅法第4 條第2 項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺贈稅法第4 條第2 項及第10條計徵贈與稅，自不待言。」
六、經查：㈠原告於96年2 月12日與華南銀行訂立信託契約，將其所有之
新世紀公司股票1,000,000 股交付信託，受益人為原告本人；嗣於96年5 月11日另簽訂信託契約增補協議，改以訴外人即原告友人鄭為井及林志憲為信託孳息受益人，並於96年6月8 日辦理贈與稅申報，經被告核定96年度贈與總額1,665,
349 元，應納稅額22,213元在案。嗣被告查得本件信託契約原為孳息自益，信託期間為1 年6 個月，新世紀公司於96年
5 月8 日股東會決議發放95年度盈餘（即系爭股票股利），每股配發股票股利2.09股，原告依持有股票1,000,000 股，可獲配209,000 股。原告旋於96年5 月11日簽訂信託契約增補協議（本院卷第80頁），將信託契約由孳息自益改為孳息他益，變更爰鄭為井及林志憲為信託孳息受益人，即原告將應由其獲配之股利藉信託之名，以孳息他益之方式由訴外人鄭為井及林志憲取得。本件原告於96年5 月11日簽訂信託契約增補協議，當時信託利益實已附隨於信託財產，是此利益自非受託人華南銀行於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所生之收益，核與首揭信託法本旨不符。系爭利益既屬系爭信託契約增補協議成立時即已附隨新世紀公司股票之利益，此利益本屬即原告所有，原告藉由信託契約增補協議之形式，將系爭股利藉信託形式贈與友人鄭為井及林志憲，且經渠等2 人允受在案，是原告此等行為係合致遺贈稅法第4 條第2 項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，綜上，被告依查得之課稅事實，認定原告訂定信託契約之舉係為租稅規避行為，依實質課稅原則，就鄭為井等2 人於97年6 月6 日自信託專戶實際獲配之股票股利，按鄭為井等2 人實際允受該股票股利之日（97年6 月6 日）之時價（收盤價每股110.
5 元）計算，核定原告97年度贈與總額為23,094,500元（11
0.5 元/ 股x209,000股＝23,094,500元），應納稅額補徵贈與稅5,287,130 元，於法洵屬有據。
㈡雖原告主張其已申報系爭贈與，經核定價額1,665,349 元，
原告完稅及被告於同年7 月18日核發「贈與稅繳清證明書」（被告答辯卷第43頁）在案，被告依財政部100 年5 月6 日函釋重為核定，違反稅捐稽徵法第1 條之1 規定云云。惟查：
1.按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420 號解釋在案。又依遺產及贈與稅法第5 條之1 規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，同法第10條之2 第2 款及第3 款前段固分別定有明文，「惟因依信託法第1 條規定：『稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。』而遺產及贈與稅法第5 條之1 規定：『信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……』，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2 關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉。加以『課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1 第1 、2 項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4 條第2 項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條計徵贈與稅，自不待言。復經本院103 年度5 月份第2 次庭長法官聯席會議決議在案。」等語，有最高行政法院103 年度判字第281 號判決可參。
2.查財政部100 年5 月6 日函釋略謂：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）……（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。……。」
3.按信託法第1 條所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」，而遺贈稅法第5條之1 「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」之規定，係因信託法之制定而增訂，加以遺贈稅法第10條之2 關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺贈稅法第5 條之1及第10條之2 之規定無涉。本件原告訂立系爭「本金自益、孳息他益」之信託契約，係屬遺贈稅法第4 條第2 項所定之贈與，排除遺贈稅法第5 條之1 等規定之適用，已如前述。
又本件受益人取得原告95年度實質可獲配之股利價值，在經濟實質上為無償取得，乃假借迂迴信託行為，達到贈與財產目的，同時規避較高額度之贈與稅，依實質課稅原則，自應就受益人實際取得股利價值，回歸遺贈稅法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，認受益人於實際取得信託利益時，成立贈與行為，依法課徵贈與稅。是以被告依實質課稅原則，重新核算補徵原告贈與稅，並無違誤。據此而論，本件原告之行為係依遺贈稅法課稅，本件結論不因是否適用財政部100年5 月6 日函釋而有不同。
4.查原告贈與系爭股票股利本應按時價課徵，但原告藉信託契約，轉換成按遺贈稅法第10條之2 第3 款規定之設算方法，經核定以1,665,349 元充作贈與總額（被告答辯卷第25頁），而如前述實際贈與總額為23,094,500元，二者相差甚多。
原告顯係假借迂迴信託行為，以達到贈與財產之目的，同時規避較高額度之贈與稅，依前揭說明之實質課稅原則，自應回歸同法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，原告主張已依遺贈稅法第5 條之l 及第10條之2 規定申報及完稅，委不足取。再按「遺贈稅法第5 條之1 所謂『視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅』，以及同法第24條之1 規定『以訂定信託契約之日為贈與行為發生日』，係具有擬制贈與稅客體，及使該客體提前於信託契約成立時即實現之法律效果。然而，於未來的信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅價值如何估算，宜有一致標準，故立法者乃於遺贈稅法第10條之2 第2 款及第3款等規定，依贈與時郵政儲金匯業局1 年期定期儲金固定利率複利折算現值的方法，設算信託利益於信託契約成立時之價值。由此可見，倘受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺贈稅法第10條之2 第2 款及第3款等規定之設算方法，擬制其贈與價值之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為成立，依法課徵贈與稅。……」等語，有最高行政法院103 年度判字第343 號判決可資參照。本件原告申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，自無信賴保護原則之適用（參照行政程序法第119 條第2 款規定）再者，原告將被投資公司可得確定之盈餘分配，經由簽訂信託契約，盈餘分配決議，將贈與人可獲配之股票股利轉換為受益人實際取得受託股票之孳息收益，應與受託人領取孳息再贈與受益人之情形相同，依實質課稅原則，於受託人交付該部分孳息予受益人時，課徵委託人贈與稅，符合量能課稅公平原則，亦無違租稅中立原則等。
㈢另財政部94年2 月23日函釋內容僅係區分信託契約是否明定
有特定受益人，如受益人特定，委託人是否保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利等態樣，據以規定如何核課所得稅與贈與稅及其核課依據為何，核其內容係針對實質信託而言，惟本件係原告藉信託契約增補協議之形式，將系爭股票股利藉信託形式贈與友人鄭為井及林志憲，且經渠等2 人允受在案，並非實質信託；而財政部100 年5 月6 日函釋係闡明委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事實係贈與「股利」而非「孳息他益之信託利益」，應依同法第4 條第2 項規定課徵委託人贈與稅情形，兩者所規範之租稅客體本即不同，無涉租稅客體之變動，亦不相違背及造成不明確，原告主張違反明確性原則，為不可採。
㈣復按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：……（第
2 項在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。又按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」有最高行政法院58年判字第31號判例可資參照。
本件原告就藉信託契約申報系爭贈與價額計1,641,913 元（被告答辯卷第21頁），經依遺贈稅法第5 條之1 及第10條之
2 規定核定贈與稅22,213元在案。惟原告係贈與等股票股利，性質上應屬遺贈稅法第4 條第2 項規定之贈與，並非同法第5 條之1 第1 項規範範圍。是原告依遺贈稅法第5 條之1第1 項及第10條之2 規定，所為贈與稅申報，核與訴外人鄭為井及林志憲等2 人實質上取得系爭股票股利而生之贈與稅核課，係分屬不同之事實，則依上述稅捐稽徵法第21條第2項規定，被告本即得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵。經查系爭信託契約增補協議雖於96年5 月11日簽訂，惟受託人實際於97年6 月6 日撥付系爭股票股利予受益人，原告並未於該贈與行為發生後30日內依稅捐稽徵法第22條、遺產及贈與稅法第24條辦理贈與稅申報，本件核課期間應自規定申報期間屆滿之翌日起算30日屆滿，被告所屬三重稽徵所於100 年10月19日將贈與稅核定通知書及繳款書送達原告，核無不合。
㈤原告再主張：本件「孳息他益信託契約訂定日」至「股利交
付日」相距1 年以上，期間股票價值之波動，實非原告所得預見，參酌司法院釋字第565 號解釋理由書及最高行政法院
102 年度判字第824 號判決意旨，自不應以系爭股票股利於交付日之價值，作為課稅之計算基礎，而應以「孳息他益信託契約訂定日」為計算股利價值之基準日，並按遺贈稅法第
10 條 之2 第3 款但書之規定為稅基量化，重為計算贈與總額乙節，觀諸司法院釋字第565 號解釋內容乃有關證券市場所得課徵，與本件無關；最高行政法院102 年度判字第824號判決僅係個案法律見解；且本件受益人鄭為井及林志憲雖於96 年5月11日信託契約增補協議訂立後，形式上有取自原告（受託人）之利益（股票股利），然該利益於簽訂時已明確知悉，實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺贈稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉。換言之，即非屬遺贈稅法第5 條之1 之信託契約，亦無由依同法第10條之2 之規定計算贈與價格，此有最高行政法院103 年度
5 月份第2 次庭長法官聯席會議決議可資參照，故原告此部分主張亦無可取。
七、綜上所述，原告主張各節，俱無可採，原處分（含復查決定），認事用法，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定），為無理由應予駁回。本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 103 年 10 月 23 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 徐 瑞 晃法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 10 月 23 日
書記官 劉 育 伶