臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1037號103年9 月11日辯論終結原 告 廖宗仁訴訟代理人 張芷 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 張翠容（兼送達代收上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103 年5 月13日台財訴字第10313923950 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國97年5 月30日與華南商業銀行股份有限公司（下簡稱華南銀行）簽訂1 年6 個月期本金自益、孳息他益信託契約，將其所有佰鴻工業股份有限公司（下簡稱佰鴻公司）股票4,000,000 股作為信託財產，以其女廖心蓓為信託孳息受益人（下稱系爭信託契約），並依信託關係申報贈與稅，經被告依申報數核定贈與總額新臺幣（下同）8,310,127 元，應納稅額896,226 元。嗣經被告查得原告將訂約時該信託財產可得確定之盈餘，藉信託形式贈與其女廖心蓓，乃依實質課稅原則，就受益人實際取得股利與信託孳息權利價值，重行核定97年度贈與總額21,710,385元，本次贈與金額13,400,258元，應補稅額3,920,304 元（下簡稱原核處分）。原告不服，申請復查，經被告103 年1 月14日北區國稅法二字第1030001305號復查決定未獲變更（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回。原告仍不服，遂提起行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：
（一）原處分違反租稅法律主義：
１、按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給付予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若儘屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政命令為必要之規範，迭經司法院解釋在案（司法院釋字第443 號、第620 號、第622 號、第640號、第650 號解釋參照）。
２、次按遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項、第10條之2 第1項第2 及3 款、第24條之1 規定，及財政部94年2 月23日台財稅第00000000000 號函釋（下稱財政部94年2 月23日函），查原告於系爭97年5 月30日與華南銀行簽訂本金自益、孳息他益信託契約，信託標的為佰鴻公司股票4,000,
000 股，信託期間為生效日後一年六個月，孳息之受益人為廖心蓓，信託契約第3 條並明定「受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利」。是以，原告已喪失對信託財產孳息之支配權利，亦無法向受託人要求變更受益人及分配、處分信託財產。茲此，依財政部94年2 月23日函所示，原告與華南銀行所訂之信託契約係為有特定之受益人，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利，原告除依遺產及贈與稅法第5條之1 第1 項及第24條之1 規定，於97年6 月5 日向被告申報贈與財產外，並依同法第10條之2 第1 項第2 及3 款規定，按佰鴻公司於5 月30日之收盤價（含權息價格）為贈與時信託財產之時價（內含系爭股利），減除信託財產按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之價值後之餘額，計算贈與信託利益之財產價值為8,310,127 元，且經被告編列案號（Z0000000000000）核定在案，原告據以完納贈與稅896,226 元，並有贈與稅繳清證明書可資參證，與法並無不符，當無疑義。
３、原告依法已於信託贈與契約簽訂之日就該含權之系爭股票申報並繳納贈與稅，嗣後受託人華南銀行就信託財產孳息依信託契約本旨交付予受益人，依遺產及贈與稅法第5 條之2 第1 項第3 款規定，交付系爭股利時即應不再課徵贈與稅。惟被告於受託人交付信託利益予受益人時，遂依實質課稅原則，重行核定原告系爭年度與華南銀行所訂立之信託契約，並將信託贈與行為發生日往後變更為受託人交付該部分孳息與受益人之時，已與遺產及贈與稅法第24條之1 以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日，對贈與行為發生日之認定不同，亦有違遺產及贈與稅法第5 條之2 第1 項第3 款就信託交付系爭股利時應不再課徵贈與稅之規定。據此，就「贈與行為發生日之變更」及「受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅」等租稅構成要件之變更，自應以法律明定，否則即是違反租稅法律主義，為法所不許，亦與司法院釋字第650 號解釋意旨未合，已有違誤，自應予以撤銷。
４、再者，「信託」與「委任」在其法律基礎及法定構成要件，均有不同。二者區別實益係：(1) 信託財產不以委託人自己之財產為限，依信託法第9 條規定，受託人因信託行為取得之財產為信託財產。受託人因信託財產之管理、處分、滅失、毀損或其他事由取得之財產權，仍屬信託財產；贈與人僅得以自己之財產無償給予他人。(2) 信託贈與應依遺產及贈與稅法第5 條之1 及第5 條之2 規定，課徵或不課徵贈與稅；一般贈與則依遺產及贈與稅法第3 條及第4 條規定，課徵贈與稅。(3) 於他益信託下，委託人除信託行為另有保留外，於信託成立後不得變更受益人或終止其信託，亦不得處分受益人之權利；惟贈與物之權利未移轉前，贈與人得隨時撤銷其贈與。是依遺產及贈與稅法第4 條第2 項之規定，一般贈與之贈與人須有贈與物所有權始符合該條之法定要件。本件原告既已於97年5 月30日將系爭股票移轉予華南銀行，因盈餘分派請求權係股票之從權利，依民法第295 條規定，原告將系爭股票移轉予華南銀行時，該股票之盈餘分派請求權亦隨同移轉予該銀行。則佰鴻公司分派97年度現金及股票股利時，係將該現金及股票股利發放予華南銀行，由該銀行取得系爭股利所有權，原告並無處分移轉該股利予受益人之贈與權限。被告混淆一般贈與與信託贈與之不同，遽以遺產及贈與稅法第
4 條第2 項規定為由，對原告核課贈與稅，其事實之認定顯有違誤，原處分應予撤銷。
５、按法務部92年10月6 日法律字第0920038921號函釋，如委託人與信託業者間就表決權之行使，僅係約定由委託人保留指示權限等，而非使信託業者對該信託股票全無管理權等，仍得成立信託關係。由系爭信託契約第2 條第3 款及第4 條第2 款規定可見，本件信託僅原始財產部分辦理「委託人保留運用決定權」，孳息部分並無辦理「委託人保留運用決定權」，且受託人可管理運用原始財產或孳息而改變財產形式。受託人亦得於除權( 息) 交易日前，依信託契約約定將原信託財產處分及運用於投資其他有價證券或票券，甚或國外之投資標的，信託財產亦可能進行運用轉換。依法務部92年10月6 日法律字第0920038921號函之精神，非使信託業者對該信託股票全無管理權等，為事務信託，或稱指示信託，非屬消極信託甚明。本件被告顯已誤解系爭信託契約之精神，遽將本件指示信託誤認為消極信託，並錯為適用遺產及贈與稅法第4 條第2 項之規定，有違行政程序法第36條規定，其認事用法顯有違誤，應予撤銷。
（二）原處分違反稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則：
１、按稅捐稽徵法第12條之1 第2 項增訂立法意旨謂租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。準此，稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，既應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，並應於實質經濟事實關係與形式法律事實關係不一致時，始有按其實質經濟事實之觀察結果進行調整之必要。若形成之法律關係與經濟事件之經濟結果相一致，並未以私法形式隱藏實質經濟行為，或以迂迴手段規避法律規定，自無援引實質課稅原則否定或變更私法上法律關係，逕為認定課稅構成要件事實之正當性。
２、次按行為時信託法第1 條規定，我國信託稅制之規範設計，對於信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人時，以遺產及贈與稅法第5 條之1 之法律規範，擬制視為「委託人將享有信託利益之權利贈與他益受益人」，並以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日，對委託人課徵贈與稅。是以委託人將信託財產移轉於受託人，由受託人管理或處分信託財產，並於信託契約存續期間，為受益人之利益，將信託財產所生孳息移轉於非委託人之受益人。該信託契約之信託利益包托信託財產本身及信託財產所生之孳息，而就信託財產所生之孳息他益部分，於信託契約訂定時，孳息部分可能尚未發生，或其價值尚未確定或未實現，惟因我國採所得發生主義為信託贈與稅之課稅時點，故立法規範設計係以遺產及贈與稅法第10條之
2 第3 款法定推計方式折算權利現值，即將信託期間所擬制或可預見享有之孳息信託利益，估算於信託成立時之現值，據以課徵委託人贈與稅。
３、細譯遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款本文及但書之法律文義、意義關聯及立法意旨，顯見其法律規範意旨，係將享有孳息部分信託利益之權利，劃分為不固定孳息及固定孳息兩種類型，並依其事物之本質而異其權利價值之推計估算方式，以符合量能課稅原則。因此，依遺產及贈與稅法第10條之2第3款本文及但書之規定，係將孳息部分信託利益之權利性質，先予區分為不固定孳息及固定孳息兩種類型，並按其權利性質之類型特徵差異，各以不同之推計方法折算信託契約訂定時之權利現值，顯見孳息他益信託契約訂定時，孳息權利價值是否已明確、可得確定或不固定，與認定信託行為是否屬於租稅規避行為無關。是以，若立法者基於可認識之稅法價值（如量能課稅原則、稽徵經濟原則）已為立法裁量，並選擇偏重特定價值形成立法決定時（如著重稽徵經濟原則，選擇所得發生時課稅原則，並就未來孳息收益之權利價值，明定估價標準及基準日作為財產價值之估算方法），自不應於納稅者基於可達相同經濟目的卻有不同稅捐負擔之考量，而選擇對其比較有利之法律行為態樣後，即遽予評斷納稅者合法稅捐規劃之選擇行為，係屬稅捐規避之脫法行為。倘若於享有孳息部分信託利益採用郵政儲金匯業局1 年期定期儲金固定利率按年複利折算現值與實際孳息利率有所差異時，縱使納稅義務人享有減免租稅利益之效果，亦係立法裁量造成稅捐負擔之差異，以及自由經濟市場機制自然運作之客觀結果，徵納雙方理應同受其拘束。稅捐機關依實質課稅原則，將原告簽訂系爭信託契約時可得確定之孳息部分，調整改依一般贈與之課稅要件事實課徵贈與稅，即非適法。
４、查本件原告與受託人華南銀行簽訂系爭信託契約，約定受託人華南銀行為受益人之利益，應將信託財產佰鴻公司股票於信託存續期間所產生之股票孳息給付予孳息受益人，顯係以直接明確單一之孳息他益信託契約之法律形式為信託利益之移轉，並非利用迂迴複雜之法律關係之設計組合而為之，且其實質經濟事實關係係使受益人取得該信託利益，亦與遺產及贈與稅法第5 條之1 將其擬制視為「委託人將享有信託利益之權利贈與他益受益人」之規範意旨並無不符，足認原告所為系爭信託契約形式上之法律行為安排與實質上之經濟利益歸屬與享有實為一致，自難認係租稅規避行為。
５、訴願決定認定系爭信託契約係「藉信託之名、行贈與之實」之情形，其課稅構成要件事實為贈與股利，而就原告於97年度所交付之信託孳息，改依遺產及贈與稅法第4 條第
2 項規定核定補徵贈與稅。被告未審酌原告僅贈與其女信託財產孳息之經濟目的，對於不同租稅負擔之考量，選擇對其比較有利且合於信託法規範之他益信託契約，而非依民法規範之贈與契約之法律行為樣態，逕認定原告有節稅意圖且享有減免租稅利益，依實質課稅原則認定其課稅之構成要件事實，非以實質經濟事實關係與形式法律事實關係不一致時，始有按其實質經濟事實之觀察結果進行調整之必要，遽將本件信託關係所成立之贈與行為，應明確適用財政部94年2 月23日函及遺產及贈與稅法第5 條之1 第
1 項所規範關於信託贈與稅之課徵，變更適用遺產及贈與稅法第4 條所規範關於一般贈與之課稅規定，顯有違租稅法律主義及稅捐稽徵法第12條之1 實質課稅原則，應予以撤銷。
６、又依遺產及贈與稅法第10條之2 第1 項第4 款其立法理由可知，倘受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，仍應回歸同法第10條之2 第1 項第4 款之規定，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之，而非如被告所稱應變更適用遺產及贈與稅法第4 條所規範關於一般贈與之課稅規定，被告在定性課稅構成要件時，並未考量原告信託贈與之經濟事實與遺產及贈與稅法第5 條之1 之規範意旨實為一致，改依遺產及贈與稅法第4 條一般贈與規定課徵，顯有違稅捐稽徵法第12條之1 實質課稅原則，自應予以撤銷。
（三）原處分已違反信賴保護原則：
１、按信賴保護原則乃在保護人民對於國家正當合理的信賴，人民因信賴特定行政行為所形成之法秩序，而安排其生活或處置其財產時，不能因為嗣後行政行為之變更而影響人民之既得權益，使其遭受不可預見之損害，行政程序法第
8 條亦定有明文。次按司法院釋字第525 號解釋所闡明政府行政行為所應遵循之信賴保護原則。參照前揭解釋意旨，遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項、第10條之2 第1 項第2 及3 款、第24條之1 及財政部94年2 月23日函，自得作為信賴保護之基礎。另有臺灣集中保管結算所96年所印發「無實體發行股票暨股務業務疑義問答集( 五) 」問題70可參。
２、本件原告於97年5 月30日與華南銀行簽訂本金自益、孳息他益信託契約，將信託標的股票所能享受股利孳息請求權利贈與受益人，且原告已依行為時之遺產及贈與稅法第5條之1 第1 項、第10條之2 第1 項第2 及3 款、第24條之
1 及財政部94年2 月23日函規定，完整檢附與華南銀行簽訂之信託契約，向被告申報供核並憑以計算贈與價值，並經被告核發贈與稅繳款書後，於繳納贈與稅後始得辦理有價證券移轉過戶登記，其所適用者，皆為行為時有效之法令及相關釋函規定，原告之信賴表現實足堪認定。原告信賴財政部94年2 月23日函辦理信託增補協議並為贈與稅申報，嗣後又經被告作成之核定贈與稅之處分，此核定處分亦屬司法院釋字第525 號解釋所謂行政處分之信賴基礎。
原告也信賴該核定處分，繳納贈與稅完稅在案，並獲被告核發贈與稅繳清證明書，此繳清證明書仍屬司法院釋字第
525 號解釋所謂行政處分之信賴基礎。準此，原告辦理本件孳息他益信託，至少有「財政部94年2 月23日核課原則」、「被告之核定處分」及「被告核定之贈與稅繳清證明書」共3 個信賴基礎，原告也因此信賴先後為「辦理信託增補協議」、「繳納贈與稅」等客觀上具體表現，實具備信賴要件，應受信賴保護原則之保障。
（四）財政部100 年5 月6 日令就股票孳息之產生是否知悉其確定數額，或具有實質控制權作為適用遺產及贈與稅法第5條之1 及第10條之2 之課稅標準，進而限縮租稅法律之適用範圍，已有違誤租稅法律主義，應不予適用。況信託契約成立於除權( 息) 交易日前，信託標的股票之股利請求權利尚未產生；又受託人亦得於除權( 息) 交易日前，將原信託財產處分及運用於投資其他有價證券或票券，甚或國外之投資標的，受益人非當然自始取得信託標的之股利請求權利，並未具備財政部100 年5 月6 日令明確或可得確定之適用要件，被告僅據財政部100 年5 月6 日令辦理，重行本件贈與稅額之核定，其認事用法顯有違誤，應予撤銷。查佰鴻公司於97年3 月21日由董事會通過96年度盈餘分派提案，於同年6 月13日報請股東常會決議並通過，同時授權由董事會另訂分派基準日，嗣經董事會決議，茲訂定同年8 月1 日為配息、配股基準日，並依公司法第16
5 條規定，自同年7 月28日至8 月1 日止停止股票過戶，訂定同年7 月24日為除權( 息) 交易日。是以，依公司法第165 條及前揭經濟部95年1 月23日經商第00000000000號及經濟部92年3 月19日經商第00000000000 號函規定，佰鴻公司於97年6 月13日始決議通過並確定96年度盈餘分配數額，且於同年7 月24日（即除權交易日）前一日（即
7 月23日）之股東名簿所記載之股東，始為該公司96年度股利配發之對象，參與除權息之佰鴻公司股東於97年7 月23日後始取得系爭股利之請求權利。是以，原告早於97年
5 月30日與華南銀行簽訂系爭信託契約，依前揭說明，系爭信託契約訂定時（5 月30日），信託標的股票之股利請求權利尚未產生（需於7 月24日仍持有佰鴻公司股票者，始具有該股利請求權利）。是以，信託契約成立於除權（息）交易日前，即未具備財政部100 年5 月6 日令明確或可得確定之適用要件即明。
（五）財政部100 年5 月6 日令非原告所據以申請之函釋，又對原告不利，依稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定，已不得適用於本件。況本件申報贈與稅額，前經被告核定97年度贈與稅並核發贈與稅繳清證明書在案，原告未於法定期間依法申請復查者，核定處分即告確定，倘課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分，為改制前行政法院89年度判字第699 號判決所揭示。惟嗣後被告卻以財政部100 年5 月6 日令規定，重行核定調整增加系爭年度贈與財產總額，違背改制前行政法院89年度判字第699 號判決所稱不利益變更禁止原則，重行核定難謂無誤，應予撤銷。查原告於97年5 月30日與華南銀行簽訂系爭信託契約，於97年6 月5 日依遺產及贈與稅法第5條之1 第1 項、第10條之2 第1 項第2 及3 款及財政部94年2 月23日函之規定，向被告辦理申報贈與總額8,310,12
7 元，完納贈與稅額896,226 元，並於同年核定在案。嗣後原告經法定期間未依法申請復查者，依稅捐稽徵法第34條第3 項第1 款之規定，核定處分即告確定。嗣被告率自以財政部100 年5 月6 日令之規定，重行核定系爭年度贈與總額為21,710,385元，並補徵贈與稅額3,920,304 元，有違行政法院89年度判字第699 號判決意旨。原核定援引財政部100 年5 月6 日令核課稅捐，變更已發布財政部94年2 月23日函之法令見解且不利於納稅義務人，既本件非屬稅捐稽徵法第1 條之1 修正施行日（100 年11月8 日）尚未確定案件，依修正後稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項及第3 項之規定，財政部100 年5 月6 日令之見解變更，應自發布日（100 年5 月6 日）起，始有適用，不能據以作為本件再次核課之依據。
（六）綜上所述，原處分及訴願決定認事用法顯有違誤，應予撤銷。並起訴聲明：１、訴願決定、原處分即復查決定均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯略以：
（一）按司法院釋字第420 號解釋內容業於98年5 月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。所謂節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則係利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。是所謂租稅規避，係指納稅義務人在以消滅或延緩稅捐為其主要意圖之情況下，濫用私法之形成自由，刻意進行人為且不自然之私法行為規劃，使得原本存在（或預計將發生）之稅捐，因此得以消滅或延緩，而此等消滅或延緩稅捐之結果，即被認為違反稅捐法制之規範規劃（最高行政法院100 年度判字第726 號判決意旨參照）。換言之，濫用法律關係之形成自由，並不以多重之法律關係設計組合為限，縱當事人僅採取單一法律關係，惟僅須其選擇之法律行為形式與其經濟實質相比較，明顯係多餘的，即可謂該規劃安排之表徵行為與經濟實質不相當，而可認定為法律形成自由之濫用。
（二）按遺產及贈與稅法第5 條之1 、第24條之1 規定「以訂定信託契約之日為贈與行為發生日」，顯然具有擬制贈與稅客體（因他益信託法律行為形式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現的法律效果。然而，在未來的信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何估算（折算現值），宜有一致的標準，以節省逐案查估的稽徵勞費，且因他益信託之受益人享有之信託利益，無論係於信託存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消滅（包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產，該信託利益除其孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息外，均屬不明確（尤以投資股利或天然孳息為然），故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款及第3 款規定，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值的方法，設算信託利益於信託契約成立時的價值，具有實質類型化的擬制效果。由此可見，如果受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款及第3 款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，依同法第3 條第1 項、第4條第2 項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為成立，依法課徵贈與稅。此乃依上開遺產及贈與稅法條款之規範目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各該條款所涉及贈與稅要件與效果的涵攝範圍為體系性之解釋。次按財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令釋係基於中央財稅主管機關職權，為闡明行政法規（即遺產及贈與稅法第4 條第2 項）之原意，就具形式之消極信託契約者適用實質課稅原則所為之通案解釋，符合立法意旨，並無濫用實質課稅原則之情事。
（三）依信託法第1 條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺產及贈與稅法第5 條之1 之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2 關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。納稅義務人將股票交付信託，簽訂本金自益、孳息他益信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項係針對信託法規定之信託而為視為贈與規範之意旨不合。納稅義務人將股票交付信託，簽訂本金自益、孳息他益信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項係針對信託法規定之信託而為視為贈與規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4 條第2 項所規定他人允受之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條計徵贈與稅，並無不合（為最高行政法院103 年5 月份第2 次庭長法官聯席會議所決議）。又是否屬受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所生之利益，應依整體信託事實判定之，與公司法關於股息股利之分派流程規定，並無必然關涉。
（四）本件原告為佰鴻公司董事長，對於該公司之營運決策，顯有相當之影響力，且其亦實際參與佰鴻公司97年3 月21日召開之董事會決議發放盈餘，有董事會議事錄影本等資料可稽。又佰鴻公司於97年3 月21日召開董事會，提案討論96年度之盈餘分配，擬自可供分配盈餘中，提撥股東紅利420,000,000 元，其中提撥134,400,000 元轉作資本，以每股面額10元發行，發行新股13,440,000股，每仟股無償配發80股，剩餘股東紅利285,600,000 元，擬以現金發放，每仟股配發1,700 元，並於97年6 月13日召開股東常會，決議通過分配股利，亦與董事會決議相符。是原告於97年5 月30日與華南銀行簽訂1 年6 個月期本金自益、孳息他益之信託契約時，已明確得知可獲配96年度之盈餘（現金股利及股票股利），實質上贈與之標的為該現金股利及股票股利，應按時價課徵贈與稅，惟原告卻藉由信託契約形式，將其本人可明確分得之現金股利及股票股利，改由其女廖心蓓取得，其實質與委任受託人領取孳息後，再贈與受益人之情形，並無不同，自應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為，加以課稅，於受託人交付該部分孳息與受益人時，依法課徵委託人贈與稅，俾符合課稅公平之原則。90年6 月13日增訂之遺產及贈與稅法第10條之2 及94年2 月23日「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」，係就：信託契約有無明定特定之受益人或其範圍及條件，分類其契約形式態樣，明釋其贈與稅及所得稅之審查、核課原則，而100 年5 月6 日令釋係對於僅具信託形式達成贈與目的之信託所為之解釋，兩者所為解釋之對象不同，自難謂有：前後函令解釋不一、或後函令有見解變更及不利納稅義務人之情形，故原告稱100 年
5 月6 日令釋有變更94年2 月23日「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」，違反信賴保護原則等語，洵有誤解。
（五）按稅捐稽徵法第21條第2 項規定，其所謂「另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內者均屬之。（改制前行政法院58年判字第31號判例及最高行政法院92年5 月份庭長法官聯席會議決議可資參照）。按原告前依遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定，就信託存續期間所生之孳息（即按折算現值計算其贈與價值）為贈與之申報，雖經被告依其申報予以核定，惟其未經復查程序或行政爭訟而確定，且今被告係查得原告實際係將其訂約時已明確或可得確定之盈餘為贈與，並非就信託存續期間所生之孳息（即按折算現值計算其贈與價值）為贈與，依上開規定及判例意旨，自得就該「另發現應徵之稅捐」予以補徵，原告訴稱：課稅事實資料並未變更，不得僅因嗣後法令見解有異，即就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之處分等語，係屬誤解法令規定。
（六）原告於97年5 月30日簽立系爭信託契約，係將實質上贈與標的為該現金股利及股票股利，應按該股利時價課徵贈與稅，卻安排以信託之名，將贈與標的轉換成僅按信託財產之時價與折現值差額課徵之信託孳息，使得原本存在之稅捐因此得以大幅減少，已屬稅捐之規避，依司法院釋字第
420 號解釋，依實質課稅原則，以原告確有贈與系爭股利之意，且經廖心蓓允受在案，是原告此等行為係合致遺產及贈與稅法第4 條第2 項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，尚與同法第5 條之1 第1 項之規範無涉，而其贈與價值之計算自無同法第10條之2 規定之適用。本件信託期間為1 年6個月，依財政部100 年10月31日台財稅字第10000308420號函釋第1 年採實質課稅，另0.5 年部分，依遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定推計信託利益之權利價值為2,451,395 元( 以贈與日不含權、息之股票收盤價值按信託期間1.5 年折算之孳息7,451,414 元－以贈與日不含權、息之股票收盤價值按信託期間1 年折算之孳息5,000,019元) 。97年度贈與總額為21,710,385元（19,258,990＋2,451,395 ），本次核定贈與總額為13,400,258元（全部贈與總額21,710, 385 元－前次核定贈與金額8,310,127 元），全部贈與淨額20,600,385元（贈與總額21,710,385-免稅額1,110,000 元），本次應納稅額3,920,304 元（贈與淨額20,600,385元×稅率34%-累進差額2,187,600 元-本年度前次應納贈與稅額896,226 元），並無不合。
（七）綜上，原處分及訴願決定並無違誤，爰答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
四、兩造聲明陳述及本件事實概要詳如上述，因此本件主要爭點厥為：被告依實質課稅原則，認定受託人華南銀行於97年8月21日、8 月22日將系爭信託契約信託財產「97年間孳息他益」部分利益（即97年間佰鴻公司發放96年度該公司股票之盈餘分配）交付予受益人即原告子女廖心蓓時，為原告之贈與，並據以計算97年度原告贈與總額及應補徵贈與稅之原處分，是否違法？
（一）按：
１、「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「依第五條之一規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：一、享有全部信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額為準；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價為準。二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。四、享有信託利益之權利為按期定額給付者，其價值之計算，以每年享有信託利益之數額，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之；享有信託利益之權利為全部信託利益扣除按期定額給付後之餘額者，其價值之計算，以贈與時信託財產之時價減除依前段規定計算之價值後之餘額計算之。五、享有前四款所規定信託利益之一部者，按受益比率計算之。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4條第1 項、第2 項、第5 條之1 第1 項、第10條第1 項、第10條之2 分別定有明文。又信託法第1 條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」上開遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之2 乃因應信託法之制定而增訂，其立法意旨，乃本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若「實質上」非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨（參照上開信託法第1條規定）管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2之規定無涉（參照最高行政法院102 年度判字第281 號判決意旨即採相同見解）。換言之，即非屬遺產及贈與稅法第5 條之1 之信託契約，亦無由依同法第10條之2 之規定計算贈與價格。
２、次按稅法不因納稅義務人濫用法律上形式之選擇可能性，而得以規避稅法之適用；當有濫用之情事時，應依據與經濟事實相當之法律形式，成立租稅債務，以符合租稅公平原則與實質課稅原則。亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形式之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定。86年1 月17日公布之司法院釋字第420 號解釋亦明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（98年5 月13日增訂公布的稅捐稽徵法第12條之1 第1 項同此意旨）。故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔之法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得不受限於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。
３、最高行政法院103 年度5 月份第2 次庭長法官聯席會議決議：「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之l 第1 、2 項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利( 股息、紅利) 為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項條針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4 條第2 項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條計徵贈與稅，自不待言。」亦採取如上本院相同見解。
（二）經查兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有兩造提出之下列證據附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。
１、佰鴻公司於91年8 月26日股票上市，本件行為時原告為該公司之董事長兼總經理（本院卷第93頁）。
２、97年3 月21日，佰鴻公司召開董事會決議通過96年度盈餘分配案，現金股利每股1.7 元，股票股利每仟股無償配發80股（原處分卷第84頁），原告出席該次董事會（原處分卷第158- 160頁）。嗣佰鴻公司於97年6 月13日召開股東會決議通過前開董事會決議之96年度盈餘分配案（即分配現金股利每股1.7 元，股票股利每仟股為80股）（原處分卷第83頁）；97年8 月15日佰鴻公司將該公司96年度盈餘分配（股票及現金股利）匯入系爭信託契約受託人設立之信託財產帳戶內（詳本院卷128 頁）。
３、97年5 月30日，原告與與華南銀行訂立1 年6 個月期本金自益、孳息他益信託契約，約定信託財產為原告所有之佰鴻公司股票4,000,000 股，同時以原告之女廖心蓓為信託孳息受益人，並約定信託期間所生孳息（現金股利及股票股利）全部由其女廖心蓓享有（即系爭信託契約，原處分卷第13-20 頁）。
ꆼ其中系爭信託契約第二條約定：「……三、就原始財產部
分，受託人應配合委託人……辦理『委託人保留運用決定權』之信託登記及申報……四、……（三）委託人『保留運用決定權之交付信託股份』，因係由委託人以書面指示受託人為信託財產之運用……。」第六條約定：「……受託人對信託財產之管理運用應依本契約之約定辦理，受託人不具有運用決定權……。」（原處分卷第18、19、20頁）。
ꆼ97年6 月5 日，原告持系爭信託契約，依遺產及贈與稅法
第5 條之1 及第10條之2 第3 款規定，向被告所屬板橋分局申報贈與稅（原處分卷第21-27 頁），經該分局依信託財產時價按信託期間（1.5 年）及郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算孳息部分信託利益，核定97年度贈與總額8,310,127 元在案（核定通知書詳本院卷第95頁），並經原告97年7 月1 日繳納（原處分卷第46頁），並經被告核發贈與稅繳清證明書在案（原處分卷第45頁）。
ꆼ97年7 月14日，原告將信託財產佰鴻公司股票4,000,000股，匯交受託人華南銀行（詳本院卷第96頁）。
４、97年8 月21日，受託人依據系爭信託契約約定，將現金股利即佰鴻公司96年度盈餘分配之現金股利6,794,990 元予受益人；97年8 月22日，則將股票股利即佰鴻公司96年度盈餘分配股票股利320,000 股，撥付予受益人；而依佰鴻公司97年8 月22日收盤價每股38.95 元計算，上開股票股利320,000 股價值12,464,000元（38.95X320000）。又以上佰鴻公司96年度盈餘分配即系爭信託財產孳息合計金額為19,258, 990 元。
５、被告100 年10月4 日以北區國稅審二字第1000008927號函請原告陳述意見（原處分卷第66頁）。嗣被告重行核定原告97年度贈與總額為21,710,385元〔計算式：信託財產信託孳息權利價值2,451,395 元（以贈與日不含權、息之股票收盤價值按信託期間1.5 年折算之孳息7,451, 414元－以贈與日不含權、息之股票收盤價值按信託期間1 年折算之孳息5,000,019 元）＋現金股利6,794,990 元＋股票股利12,464,000元〕，計算應納稅額為4,816,530 元；減除前次已核定贈與總額8,310,127 元及應納稅額896,226 元；核定贈與總額13,400,258元，應補稅額3,920,304 元（核定通知書詳原處分卷第96頁）。原告不服，申請復查，經被告103 年1 月14日北區國稅法二字第1030001305號復查決定未獲變更（即原處分，原處分卷第174-183 頁），遂循序提起本件行政訴訟。
６、原告配偶王淑貞於96年6 月5 日與華南銀行簽訂1 年6 個月期孳息自益信託契約，嗣孳息受益人變更為其女廖心蓓，被告乃依實質課稅原則，重行核定96年度贈與總額2,7178,061元，減除前次核定贈與額及應納稅額後，核定本次贈與額18,672,691元及補徵稅額5,738,313 元，原告配偶王淑貞不服，循序提起行政訴訟，業經本院102 年度訴字第1199號判決、最高行政法院103 年度判字第379 號判決駁回該案原告之訴並確定在案（詳本院調閱之卷宗）。
五、被告依實質課稅原則，計算補徵原告97年度贈與稅之原處分並未違法，理由詳下。
（一）系爭信託契約為本金自益、孳息他益，但本件訟爭「孳息他益」部分利益（即信託財產97年間所發生之孳息，即佰鴻公司股票96年度盈餘分派），「實質上」非屬信託契約訂立後，受託人華南銀行本於信託本旨，管理或處分信託財產所生之利益，故受益人取得此部分利益，與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉。
１、如前述行為時原告為上市公司佰鴻公司之董事長兼總經理，對佰鴻公司董事會及股東會決議不能諉為不知，而系爭信託契約之信託財產97年間所發生之孳息（即佰鴻公司股票96年度盈餘分派），於佰鴻公司董事會97年3 月21日決議通過96年度股利分配案時，即附隨於佰鴻公司股票之上（即所謂含「權值」之股票）。因此系爭信託契約約定之信託財產孳息他益部分之利益（即信託財產佰鴻公司股票97年間發生之孳息），並非受託人華南銀行於97年5 月30日系爭信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生。參照前開說明，核與遺產及贈與稅法第5條之1 及第10條之2 有關信託契約課予及計算贈與稅之規定無涉。
２、如前述本件原告遲至97年7 月14日，即佰鴻公司年度股東大會（97年6 月13日）一個月後，始將系爭信託契約信託財產交付受託人華南銀行，足證本件受託人並未參加佰鴻公司之97年度股東大會及決議，而是由原告本人以信託財產之股東身分，保有及參加佰鴻公司年度股東大會並行使股東權。故系爭信託契約約定之信託財產孳息他益部分之利益（即佰鴻公司股東大會決議之盈餘分配），並非受託人華南銀行，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生，更足證明。
３、再依據系爭信託契約第二條、第六條規定更可證明，本件受託人華南銀行對信託財產即佰鴻公司股票，並不具「運用決定權」，而必須全聽任原告之指示，益足證本件訟爭孳息他益部分之利益，非受託人本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生。
４、綜上，並參照前揭說明，本件原告主張本件系爭信託契約孳息他益部分，應適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定計徵贈與稅始合法云云，即有誤會而不足採。
（二）信託法第1 條規定詳如上述，而參照信託法第1 條立法理由：「……ꆼ所稱「受託人」，係指依信託行為就信託財產為管理、處分之具有權利能力及行為能力之自然人或法人，故禁治產人及破產人自不得為受託人。未成年人已結婚者，雖依法有行為能力，惟基於受託人職責之特殊性，本草案第二十一條仍規定其不得為受託人。……ꆼ所稱「信託本旨」，係指委託人意欲實現之信託目的及信託制度本來之意旨。ꆼ所稱「受益人」，係指依信託關係而有權享受利益之人，因此以具有權利能力為已足，受益人為委託人自己者，稱為自益信託，受益人為第三人者，稱為他益信託。又受益人不以信託行為成立時存在或特定為必要，但須可得確定。ꆼ所稱「特定目的」，係指委託人自己或第三人以外而可得確定，且為可能、適法之目的，如以醫學研究、傳染病之消滅、自然景觀之存續或養護為目的是。……」。
１、本件系爭信託契約「孳息他益」部分，雖「形式」上受託人有管理行為，但該管理行為僅是「代收代轉」信託財產已經確定發生之孳息而已（即將佰鴻公司將97年間發生之信託財產孳息，撥入受託人成立之信託專戶，受託人再將該孳息轉支付受益人）。因此本件系爭信託契約「孳息他益」部分之「特定目的」，厥為原告「形式上」藉由系爭信託契約約定之受託人華南銀行之手，而「實質上」將之贈與予受益人，並經受益人允受等，已經證明。
２、再查原告訂立系爭「本金自益、孳息他益」信託契約，係因行為時稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利等事證，詳如上述，參照上開實質課稅之說明，被告以受託人將信託財產佰鴻公司股票於97年發生之孳息（即佰鴻公司96年度盈餘分派），形式上藉受託人之手，實質將之轉交予受贈人即原告之女廖心蓓時（即97年8 月21日信託財產佰鴻公司股票96年度現金股利6,794,990 元，及97年8月22日信託財產佰鴻公司股票96年度股票股利320,000 股）為贈與時，使廖心蓓實際取得「孳息他益」之利益；因此原告確有贈與廖心蓓系爭孳息之意思表示，且經受贈人廖心蓓允受在案。因此原處分依實質課稅原則，認為原告此等行為係合致遺產及贈與稅法第4 條第2 項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，經核並無不法。且本件「贈與」之時間，為97年8 月21日、97年8 月22日即受託人實際將系爭信託契約孳息他益部分利益轉交予受益（贈）人時，亦經證明。據此，原處分依「實質課稅原則」計算重新核定原告該年度之贈與總額及應補繳之稅額，經核並未違法。原告主張原處分違反稅捐稽徵法第12條之1 實質課稅原則云云，即有誤解，而不足採。
３、原告為佰鴻公司之董事長兼總經理，本件信託財產佰鴻公司股票96年度盈餘分配案，於系爭信託契約簽立前，已經佰鴻公司董事會決議通過，因此訟爭「孳息他益」之孳息，於董事會決議後即附隨於信託財產即華擎公司股票上，依證券界實務說法，即系爭信託財產於信託契約簽立前已確立含「權息」（即包含本件訟爭「孳息他益」之孳息）；且查系爭信託契約雖在佰鴻公司股東大會前簽立，然原告於股東大會確立佰鴻公司股票96年度盈餘分配案後，始將信託財產交受託人管理；則本件信託財產交受託人管理時，本件訟爭孳息他益部分權利價值已經明確，因此原告主張該部分利益尚不明確、可得確定或不固定及原告尚不知悉云云，均不應作為原告成立租稅規避之判斷標準云云，核與本院上開認定（即迂迴規避贈與稅），無直接關連，亦應敘明，又原告據上開無關連之陳述主張本件無稅捐規避、原處分違法云云，亦無足採。同理原告以相同理由主張下述財政部100 年5 月6 日函釋，就股票孳息之產生是否知悉其確定數額，或具有實質控制權作為等限縮適遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 ，違反租稅法律主義云云，核亦對原處分及本院上開見解有誤解，並不足採。
４、本件原告形式上之孳息他益信託贈與行為，在稅法上被視為規避法律之「手段」，而應適用實質課稅原則亦如上述，因此原告主張被告混淆一般贈與與信託贈與之不同，對於事實之認定亦有違誤，並進而推認原處分違反租稅法律主義云云，及原處分未尊重系爭信託契約原告訂立時信託契約之形式及預期之法律效果，而誤解「一般贈與」及「信託贈與」之課稅定性，及未適用信託法律效果云云，均不足採。
５、至原告所陳系爭信託契約第2 條、第4 條等規定，核與本院上開判斷結果無涉，亦應附予敘明。
（三）再按財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函主旨，為檢送「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」會議紀錄，至於會議紀錄主要結論：「一、『信託案件』應由稽核機關依下列原則核課稅捐：ꆼ信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。ꆼ信託契約明定有特定之受益人者１、受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人贈與部分）或所得稅法第3 條之2 ……。２、受益人特定，且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利者：……３、受益人特定，但委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利者：……。ꆼ信託契約雖未明定特定之受益人，惟明定有受益人之範圍及條件者……。」
１、查本件系爭信託契約「孳息他益」部分，並不合乎信託之本旨（即97年間發生之孳息，並非受託人本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生），與遺產及贈與稅法第5條之1 及第10條之2 有關信託契約課予及計算贈與稅之規定無涉等詳如上述。因此上開財政部94年2 月23日函釋，於本件訟爭孳息他益部分並不能適用。原告主張本件應適用上開財政部94年2 月23日函釋，且原告信賴上開函釋申報贈與稅（並經被告審核後發給贈與稅繳清證明），原告信賴值得保護云云，參照上開說明，因原告主張之信賴基礎（即上開財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000號函釋）並不存在（即原告就訟爭孳息他益部分並不能適用），其主張信賴應受保護，原處分違反信賴保護原則云云，核亦無理由。同理本件信託契約孳息他益部分，核與上開財政部94年2 月23日函釋情形不同，原告泛稱原處分適用本院前論述實質課稅原則，而違反行政自我拘束原則云云，亦有誤解。
２、再參照前述說明，原告主張本件訟爭孳息他益部分權利，於各該信託財產之公司董事會決議發放盈餘分配前，即附隨於各該股票之上，縱然在各該公司除權息之日前，或有可能改變，然核非受託人本於信託契約本旨管理處分資產所孳生，因此原告主張「訟爭孳息他益部分價值是否已明確、可得確定或不固定，何時發給等，均非原告或受益人可得控制，本件原告已依立法者考量並劃分型態，及分別定有權利價值推計估算方式，申報贈與稅，且系爭信託形式上法律行為安排與實質上經濟利益歸屬與享有一致，不應率認屬租稅規避而適用實質課稅原則」云云，核亦不足採。
３、原告雖主張系爭信託契約第3 條明「受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利」，因此原告已喪失對信託財產孳息之支配權利，無法向受託人要求變更受益人及分配、處分信託財產，而符合前開財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函內容云云。
然本件系爭信託訟爭孳息他益部分，並非受託人本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生，而不能適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定已多次詳述如前，因此原告持前開財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函釋，並主張系爭信託契約第3 條規定內容符合該函釋等語，核亦不能為其有利之認定。
４、同理原告援引之司法院釋字第650 號解釋（及司法院釋字第443 號、第620 號、第622 號、第640 號解釋），有關執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政命令為必要之規範，核與本件上開財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函釋及下述之財政部100年5 月6 日函釋無涉，原告援用上開司法院解釋主張原處分違法云云，並不足採。另信託、委任、贈與三契約之法律關係並不相同，本件原告利用信託契約（按孳息他益）之形式，達到實質贈與之經濟目的詳如上述，因此原告區分上開三者不同之主張，核亦不能為其有利之認定。
５、又原告利用前開信託私法行為，規避遺產及贈與稅法有關贈與稅之公法上之強行法律之「脫法行為」，達到少申報及繳納贈與稅目的，經被告以實質課稅原則補徵贈與稅詳如上述，因此原告主張該年度申報贈與稅並經被告核定為合法行為，即難認有據，從而原告主張原處分違反人民對政府信賴保護及行政自我拘束原則云云，亦屬無據。
（四）財政部99年9 月27日函釋及財政部100 年5 月6 日函釋（與100 年3 月8 日函釋無太大區別）分別係謂：「二、委託人於被投資公司股東常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約，因該決議分配之盈餘於訂約實已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分已明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同……嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應就該孳息對委託人課徵贈與稅。」「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）……（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」即財政部99年9 月27日函釋係針對「委託人於被投資公司股東常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約」之事實，認該決議分配之盈餘，並非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，故應依行為之實質為相關法律事實之認定。而財政部100 年5月6 日函釋，則係闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨。
１、上開財政部2 函釋均就「依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生收益之認定」之見解，核與本院認本件系爭信託契約信託財產佰鴻公司股票97年間發生之孳息（即信託財產佰鴻公司股票96年度盈餘分配），並非受託人華南銀行於信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生，不適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 有關信託契約課予及計算贈與稅之規定等，有殊途同歸之效。核與前開財政部94年2 月23日函釋之會議紀錄，所指適法之信託契約應如何按其形式態樣，分別適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 等相關法令計算核課贈與稅當然不同，自不生前述財政部100 年5 月6 日函釋等，變更財政部94年2 月23日函釋會議紀錄之問題。
２、本件並不適用上開財政部94年2 月23日號函釋，亦無原告指稱原處分違反行政自我拘束原則或情事詳如上述；因此原告主張財政部100 年5 月6 日函釋，係變更財政部94年
2 月23日函釋之會議決議，而依據財政部100 年5 月6 日函釋所為之原處分，自違反稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定，另增加法律所無之限制違反行政自我拘束原則，且本件行為時為97年間，竟追溯適用財政部100 年5 月6 日函釋為本件課稅依據，違反法律不溯及既往原則及信賴保護原則云云，核均不足採。
３、本件系爭信託契約「孳息他益」部分，本院認定之課稅事實為原告贈與受贈人孳息他益部分之「股利」，而非「孳息他益之『信託利益』」；原處分並非以財政部100 年5月6 日函釋為課稅之依據，詳如上述。因此原告主張原處分依據財政部100 年5 月6 日函釋補徵贈與稅，違反租稅法律原則、增加法律所無之限制等，故原處分違法云云，亦有誤會。
４、又法務部101 年8 月29日法律字第10103106270 號函釋載明「委託人對於股票孳息之產生是否知悉其確定數額，或具有實質控制權為適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之課稅標準，故貴部100 年解釋令是否符合上開遺贈稅法規定及憲法第19條租稅法律主義，建請再行考量其適法性。」等語，亦因本件是適用前開實質課稅原則，並未增加法律所無之限制，而違反租稅法律主義，應併敘明採。
５、原告又主張立法者基於可認識之稅法價值等為立法裁量，因此最高行政法院102 年度判字第824 號判決亦採原告見解，認原處分違法云云，惟查最高行政法院102 年度判字第824 號判決之基礎事實，與本件並不相同；且查本件上開法律見解，核與最高行政法院103 年度5 月份第2 次庭長法官聯席會議決議內容相符，因此原告此部分主張，核無足採。
６、至於原告提出法務部92年函釋（本院卷第122 頁），乃有關土地之信託登記，與本件被告依實質課稅原則認系爭信託契約，孳息他益部分並非受託人管理處分信託財產所生爭點並不相同，因此原告提出之上開法務部函釋，亦不能為其有利之認定。
（五）再按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。……（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。又「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」最高行政法院著有58年判字第31號判例可參。查被告於本件97年度贈與稅核課期間內，經依實質課稅原則，另行發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定，參照前開說明，並無經核定確定案件不得另為重行處分之問題，原告主張依稅捐稽徵法第34條第
3 項規定，本件原告對原97年間之核定並未申請復查故該核定處分已經確定，原處分對已核定確定之處分重行核定，顯然違法云云，亦有誤解，而不足採。
六、綜上，原告上開主張均無可採。本件系爭信託契約中有關孳息他益部分，即佰鴻公司之97年間股票孳息，於系爭信託契約成立時，為已經附隨於信託財產即佰鴻公司股票之利益，而非信託契約訂立後，由受託人華南銀行本於系爭信託契約本旨，管理或處分信託財產所孳生，核與遺產及贈與稅法第
5 條之1 及第10條之2 之規定有別，原處分認原告迂迴藉由系爭信託契約孳息他益信託方式，以達實質贈與受託財產佰鴻公司之股票孳息（贈與時間為受託人華南銀行實際將孳息交付受益人時）目的，乃依實質課稅原則計算原告97年度贈與總額並核定本件應補稅額，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。末查本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及提出之證據，經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 10 月 2 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 洪遠亮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│ꆼ符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│ꆼ非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合ꆼ、ꆼ之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出ꆼ所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 10 月 2 日
書記官 陳德銘