臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1039號103年9月11日辯論終結原 告 國揚實業股份有限公司代 表 人 林子寬（董事長）訴訟代理人 楊矗烽 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 王怡婷上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103 年5 月12日台財訴字第10313921040 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據檢舉及查得資料，以原告於民國98年至100 年（裁處書誤植為99年1 月1 日至99年2 月28日）間銷售貨物（勞務），未依規定開立統一發票，短漏報銷售額合計新臺幣（下同）1,773 萬7,796 元，致逃漏營業稅額88萬6,890 元，經審理違章成立，除核定補徵外，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱「營業稅法」）第51條第1 項第3 款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重按所漏稅額88萬6,890 元處以1倍之罰鍰計88萬6,890 元。原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部以台財訴字第1031392104
0 號（案號：第00000000號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：南加州社區於98年間完工陸續交屋，依契約之規定，伊於交屋時預收買方管理費及管理基金，自交屋日98年3 月7 日起代管1 年，代管期間所支出之公共水電費、管理服務人事費、雜項費用等均由管理費中予以扣除，如有剩餘俟南加州社區管理委員會（下稱「管委會」）成立及公設點交完成後，將剩餘管理費和管理基金列冊移交由管委會統籌運用，惟該等費用是否為管委會所認可及同意支付，依民法第540 條及第541 條之規定，須經管委會確認後，並於委任關係終止或結算時，伊始構成營業稅法第3 條所定營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人，經委託人承認及接管後，以取得代價視為銷售貨物，是財政部75年4 月4 日台財稅第0000000 號函釋（下稱「75年4 月4 日函釋」）及75年5 月14日台財稅第0000000 號函釋（下稱「75年5 月14日函釋」），於本件亦有適用。且本件代管期間屆滿後，管委會以公設待改善遲不驗收接管，致伊無法解除受任人之職務，且須俟委託認證會計師協助先行查核，直至102 年8 月21日始完成管理費及管理基金等財物移交（結算），在驗收接管移交（結算）前，無法確認驗收接管移交（結算）之貨物或勞務，均可依伊所支付之代價獲償，且未經驗收接管移交（結算）前，伊代償請求權尚未發生，發票開立時限點未屆，被告於100 年11月10日以財北國稅審三字第1000246448號函（下稱「100 年11月10日函」）調查代收管理費情形時，伊尚未與管委會辦理財務移交作業，依一般人之智識經驗，亦無法注意或預見應於98年至100 年代付期間開立發票，惟伊仍於100 年12月23日自行開立發票金額1,634 萬3,960元予管委會，惟管委會遲至102 年8 月21日始以（102 ）南加州管字第1020821001號函（下稱「102 年8 月21日函」）正式完成結算及移交接管，並同意領回代管管理基金。被告認定伊未就請求權未屆之代付款項開立發票，顯然違背期待可能性。此外，管委會雖非政府機關或公營事業，惟因涉及全體區分所有權人之權益，並受公寓大廈管理條例法令、管理規章之拘束，且因管委會任期屆滿改組時，應將公共基金收支情形、帳簿憑證、財務報表、印鑑及餘額移交，並不得拒絕區分所有權人閱覽前述資料等，是管委會強勢要求須俟驗收合格後方能具領價款，亦即須經管委會同意始准開立統一發票請款，如同買賣業以書面約定銷售之貨物，須買受人承認買賣契約始生效力者，以買受人承認時為開立憑證時限，依財政部62年2 月16日台財稅第31208 號函釋（下稱「62年2 月16日函釋」）意旨，得作為阻卻違法事由。再者，被告未向管委會調查驗收接管事實日期，亦未舉證證明函查前代購貨物（或勞務）業經管委會接管，有漏開統一發票，並漏報銷售額之故意或過失情事，空言伊縱非故意，亦有過失，有違證據法則、論理及經驗法則。又稅捐稽徵法第48條之
1 第2 項於103 年6 月4 日修正，則本件應得適用該款免罰規定等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：伊係依據檢舉及查得資料，查得原告於98年至10
0 年間受南加州社區住戶委託代購大廈管理服務費、保全人力費及各項消耗品等，金額合計1,773 萬7,796 元，原告並以自己名義為買受人取具進項憑證，申報扣抵銷項稅額，符合營業稅法第3 條第3 項第3 款規定「代購」之要件，是依「統一發票使用辦法」第17條之規定，原告應於將代購貨物（或勞務）送交管委會時，開立統一發票，並申報銷售額，繳納營業稅，惟原告於伊100 年11月10日調查基準日之前，均未依規定開立統一發票，短漏報銷售額合計1,773 萬7,79
6 元，致逃漏營業稅額88萬6,890 元，違章事證明確，自應論罰。又原告雖於100 年12月23日補開統一發票，惟係於被告100 年11月10日調查基準日之後，自無稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰規定之適用，是本件就漏稅額88萬6,
890 元依營業稅法第51條第1 項第3 款處最高5 倍之罰鍰額
443 萬4,450 元，與稅捐稽徵法第44條所定，就未依規定給與他人憑證經查明認定之總額1,773 萬7,796 元處5%之罰鍰額88萬6,889 元比較，應以營業稅法第51條第1 項第3 款規定為處罰之法據，嗣審酌原告已於裁罰處分核定前補繳稅款，依修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於營業稅法第51條第1 項第3 款之部分，伊依所漏稅額88萬6,890元處以1 倍之罰鍰，實已考量原告之違章情節而為適切之裁罰。另原告與「南加州」大廈買受人所訂定之房屋土地車位買賣契約書（系爭房地買賣契約）第11條第5 項規定，為管委會代購各項貨物（或勞務）之依據，該契約條文主要係約定原告於代管管委會期間所支付之公共水電費、管理服務人事費、雜項費用等，均由其向買方預收之管理費及管理基金中支付，且原告不得以任何理由終止該契約，是買賣雙方既基於合意簽訂系爭房地買賣契約，顯示買方已同意原告自預收之管理費及管理基金代為支付上開相關費用，則原告依上開約定代管委會支出款項之同時，即對管委會發生給付價款請求權，此與買賣行為須買受人承認買賣契約始生效力之問題有間。而管委會既非屬政府機關或公營事業組織，又系爭房地買賣亦無原告為管委會支付款項，須經管委會完成驗收程序始得支付款項之約定，原告主張本件應有財政部62年2月16日函釋之適用，核無足採。此外，原告之代購行為，依規定應於支付款項之同時開立統一發票予管委會，是管委會實際驗收接管之日期，並不影響原告應開立統一發票之時點，況原告代購貨物（或勞務）之內容，於代購當時，已提供為管委會所使用，並無驗收接管問題。再者，原告係從事興建房屋買賣業務，其代管管理費及管理基金，應屬其日常業務行為之一部分，自有期待其應瞭解該等視為銷售之「代購」行為應開立統一發票時點之可能性，如有存疑，即應積極查閱相關法令規定，或向相關專業機構及人員查詢，原告卻怠於盡探知義務，自無行政罰法第11條至第13條之阻卻違法事由，亦無超法規阻卻違法事由，其涉有過失責任之要件甚明。至財政部75年4 月4 日函釋及75年5 月14日函釋係針對旅宿業者開立憑證之時限所為之釋示，其適用範圍僅限於從事旅宿業者，原告係經營興建房屋買賣業務，自無上開函釋之適用等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有罰鍰繳款書影本、復查決定影本及訴願決定影本在卷可稽（答辯卷可閱覽部分第60頁、本院卷第26至33頁），堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點為：被告依營業稅法第51條第1 項第3 款及稅捐稽徵法第44條第1 項前段規定，對原告擇一從重按漏稅額88萬6,890 元裁處1 倍之罰鍰計88萬6,890 元，是否違法？本院判斷如下：
㈠按「有左列情形之一者，視為銷售貨物：……三、營業人以
自己名義代為購買貨物交付與委託人者。……」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。……」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……
四、短報、漏報銷售額者。……」及「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。……」分別為裁處時營業稅法第3 條第3 項第3 款、第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款及第51條第1 項第
3 款所明定。可知，營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者，視為銷售貨物，為營業稅法第3 條第3 項第3 款所明定。營業人銷售貨物或勞務，應開立統一發票交付買受人，並按期向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，如經查有短漏報或漏開統一發票情事，稅捐稽徵機關除追繳稅款外，並應按所漏稅額裁處5 倍以下之罰鍰。
㈡次按統一發票使用辦法第17條第1 項規定：「營業人經營代
購業務，將代購貨物送交委託人時，除按佣金收入開立統一發票外，應依代購貨物之實際價格開立統一發票，並註明『代購』字樣，交付委託人。」且「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處百分之
5 罰鍰。」裁處時稅捐稽徵法第44條第1 項前段亦定有明文。
㈢又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予
處罰。」及「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」分別為行政罰法第7 條第1 項及第24條第1 項所明定。且「營業人觸犯營業稅法第51條第
1 項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1 項所定就漏稅額處最高5 倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」業經財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令（嗣經該部101 年5 月24日台財稅字第10104557440 號令修正）釋在案。且裁處時即財政部10
2 年9 月12日台財稅字第10200629440 號令修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於營業稅法第51條第
1 項第3 款部分規定：「……二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處1.5 倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1 倍之罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：一、1 年內經第1 次查獲者，處0.5 倍之罰鍰。二、1 年內經第2 次以上查獲，其漏稅額在新臺幣1 萬元以下者，處0.5 倍之罰鍰。三、1年內經第2 次以上查獲，其漏稅額逾新臺幣1 萬元至新臺幣10萬元者，處0.6 倍之罰鍰。四、1 年內經第2 次以上查獲，其漏稅額逾新臺幣10萬元至新臺幣20萬元者，處0.75倍之罰鍰。……」（103 年4 月16日及103 年8 月8 日就此部分均未修正）。而上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已依法開立發票且有無申報、是否已補繳稅款、違章之次數及漏稅金額多寡等情形分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，核屬有據。
㈣經查：
1.被告係依據100 年9 月13日檢舉書（收文日期）及查得資料，查得原告於98年至100 年間受南加州社區住戶委託代購大廈管理服務費、保全人力費及各項消耗品等，金額合計1,773 萬7,796 元，原告並以自己名義為買受人取具進項憑證，申報扣抵銷項稅額等情，有檢舉書（答辯卷2 第32至33頁）、被告公文處理流程明細（本院卷第207 頁）、原告編製「南加州管理費支出明細」（本院卷第82至84頁）、「南加州預收管理基金及管理費明細表」（答辯卷
1 第143 至204 頁）、原告102 年2 月18日（2013）國揚字第1844號函（答辯卷1 第98至99頁）、相關進項憑證（本院卷第85至206 頁）及房屋土地車位買賣契約書（答辯卷1 第100 至137 頁）等影本附卷可稽，並為原告所不爭執（本院卷第77至78頁），堪予認定。
2.原告既於98年至100 年間受南加州社區住戶委託代購大廈管理服務費、保全人力費及各項消耗品等，金額合計1,77
3 萬7,796 元，符合前揭營業稅法第3 條第3 項第3 款所定「代購」之要件，應於將代購貨物（或勞務）送交委託人時，開立統一發票，並申報銷售額、繳納營業稅，惟原告於被告100 年11月10日調查基準日（答辯卷1 第465 頁）之前，均未依規定開立統一發票，短漏報銷售額合計1,
773 萬7,796 元，致逃漏營業稅額88萬6,890 元，原告雖於100 年12月23日補開立發票號碼XT00000000銷售額1,63
4 萬3,960 元、營業稅額81萬7,198 元之統一發票予南加州社區管委會（答辯卷1 第205 頁），並已列於100 年11-12 月期營業人銷售額與稅額申報書（本院卷第66頁），嗣再經被告核定補徵營業稅額6 萬9,692 元（88萬6,890元-81 萬7,198 元=6萬9,692 元，答辯卷1 第81頁），業已該當裁處時營業稅法第51條第1 項第3 款所定「漏報銷售額」及裁處時稅捐稽徵法第44條第1 項前段所定「依法規定應給與他人憑證而未給與」之裁罰要件甚明。
3.原告主張伊所代購之款項未經南加州社區管委會驗收，無法確認該等支出均可獲償，支付價款請求權尚未發生，被告認定伊未就請求權未屆之代付款項開立發票，顯然欠缺期待可能性，被告未向南加州社區管委會調查驗收接管之日期，亦未證明代購貨物（或勞務）業經南加州社區管委會接管，原處分顯有違誤云云，惟查：
⑴依原告與「南加州」大廈買受人所簽訂之房屋土地車位
買賣契約書（下稱「系爭房地買賣契約」）第11條第5項及第17條第2 項分別約定：「基於日後成立之大廈管理委員會管理運作之需要，乙方（原告）得於交屋時向甲方（買受人）預收……管理費及……管理基金，乙方自通知交屋日起代管本大廈1 年，代管期間甲方不得以任何理由終止本項契約，代管期間所支出之公共水電費、管理服務人事費、雜項費用等均由本項之管理費中予以扣除，如有剩餘俟管委會成立及公設點交完成後，將剩餘管理費和管理基金列冊移交由本大廈之管理委員會統籌運用……」及「有關本大廈公共設施……、水電費用之計算攤繳及……，甲方同意由本大樓全體所有權人共同組織管理委員會統籌管理，並由乙方或指定人代為召開第1 次住戶大會，成立『管理委員會』，甲方亦於簽定本約時同意一併簽立『住戶管理規約』規範之」（答辯卷1 第109 、112 頁）。又依上開住戶管理規約第36條「同意條款」約定：「本社區管理事項在管理委員會未正式成立前，本人（效力及於繼承人、受讓人、承租人）同意委請貴公司（賣方）代為處理，並由貴公司成立或委外成立臨時管理中心代為管理、預收管理費，並願遵守前列所有管理規約，俟管理委員會成立時，本規約由貴公司移交管理委員會存執，以資遵守」（答辯卷1 第136 頁）。
⑵基此，可知原告為南加州社區代購各項貨物（或勞務）
之依據，係源於系爭房地買賣契約第11條第5 項及住戶管理規約第36條之約定，而非民法債編第2 章第10節關於「委任」之規定。而原告與買受人既已約定於原告代管南加州社區期間所支出之公共水電費、管理服務人事費、雜項費用等均由預收之管理費中予以扣除，則原告依該契約約定代購各項貨物（或勞務）之同時，該費用即得自原告所預收之管理費中扣除，並開立統一發票予委託人（管委會成立前為全體區分所有權人，成立後則為管委會），並按期向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，並不以南加州社區管委會成立為前提，亦不以經南加州社區管委會承認或驗收為要件，更與南加州社區管委會何時接管公共設施無涉，尤無欠缺期待可能性之可言。此由原告於被告發函調查後，旋於其主張與南加州社區管委會合意點交結算日（102 年8 月21日，本院卷第25頁）前之100 年12月23日補開統一發票並無任何事實或法律上困難益明。況觀諸原告代購貨物（或勞務）之內容，諸如各月份之保全管理服務費、大廈管理服務費、水電費、清潔費及各項文具用品等消耗品之支出，於原告代購當時，事實上已提供予區分所有權人或管委會使用，根本無驗收接管問題。是原告主張上情，自不足採。至於原告嗣於移交相關帳務予南加州社區管委會時，縱有承認或驗收與否之爭執，則屬原告代管行為是否符合債務本旨、應否負債務不履行責任及是否依法開立銷貨退回折讓單以扣抵銷項稅額等問題，與原告開立統一發票之時限無關。又因本件原告於代管期間，係為南加州社區代購各項貨物（或勞務），所取得之憑證買受人為原告（受託人），而非委託人，並經原告列報為進項憑證，顯非代收代付性質，自無修正營業稅法實施注意事項三、㈢代收代付規定：「1.營業人代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。……」規定之適用，併予敘明。
⑶按「營利事業銷售貨物，原則上應於發貨時開立統一發
票，惟政府機關及公營事業因受會計法令之拘束，須俟驗收合格後，憑驗收之數量及金額開立統一發票，於領取價款時再依會計法令規定，另行開立統一發票。茲核釋如次：㈠營利事業銷售貨品予政府機關或公營事業，其須俟驗收合格後方能具領價款者，准於領取價款時開立統一發票。㈡營利事業於銷售貨品予政府機關或公營事業時，先領部分價款者，應於領取價款當時，即就已領價款開立統一發票，並於驗收合格後，再按清結尾款開立統一發票。」固經財政部以62年2 月16日函釋在案。惟本件南加州社區區分所有權人或管委會既非屬政府機關或公營事業組織，且依系爭房地買賣契約第11條第
5 項之約定，原告代管期間所代購各項貨物（或勞務）之費用，均得直接自所代收之管理費中予以扣除，並無須俟南加州社區管委會驗收合格始得獲償之約定，是原告主張本件應有財政部62年2 月16日函釋之適用，而得作為阻卻違法事由云云，核無足採。
⑷次按「依營業稅法營業人開立銷售憑證時限表，規定旅
宿業（包括附設旅社之飯店）其開立憑證時，係以結算時為限，在結算前所收之價款，得免先開立統一發票。」「依營業稅法『營業人開立銷售憑證時限表』規定，旅宿業以結帳時為開立統一發票時限，貴公司之旅客，於住宿期間之宿費、洗衣、飲食及其他供應物品之收入，如以簽帳方式處理者，可於結帳時按該旅客結帳前所發生之各項消費收入，視旅客身分，分別彙總開立三聯式或二聯式統一發票，及按5%徵收率計徵營業稅。」固亦分別經財政部以75年4 月4 日函釋及75年5 月14日函釋在案。惟因「營業人開立銷售憑證時限表」針對經營型態特殊之旅宿業明定以結帳時為其開立憑證之時限，是上開財政部函釋均係針對旅宿業開立憑證時限所為之釋示，其適用範圍自應僅限於旅宿業者，原告係經營興建房屋買賣業務〔營業人開立銷售憑證時限表針對買賣業規定：一、以發貨時為限。但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。二、以書面約定銷售之貨物，必須買受人承認買賣契約始生效力者，以買受人承認時為限。（惟本件原告與買受人間並未以書面約定須買受人承認買賣契約始生效力，已如前述）〕，自無上開財政部函釋之適用。是原告主張本件應適用財政部75年4 月4 日函釋及75年5 月14日函釋，需經南加州社區管委會承認及驗收後始應開立統一發票云云，亦不足採。
4.原告係長期經營興建房屋買賣業務，代管其所銷售房屋之管理費及管理基金，係屬其日常業務行為之一部分，況其前曾因於「85年9 月至86年3 月代管『國揚大地住宅』期間，將代住戶管理委員會轉付相關費用所取得之進項憑證金額計292 萬7,242 元，持以充當進項憑證，並申報扣抵銷項稅額；另於88年8 月13日將代收款帳戶之結餘額轉列為帳上收入，金額計388 萬5,897 元漏未開立統一發票，嗣經被告查獲，函移臺北市稅捐稽徵處審理核定原告漏開統一發票並漏報銷售額，漏報稅額計19萬4,295 元及虛報進項稅額14萬6,362 元，除應發單補徵所漏稅款外，並按原告所漏稅額19萬4,295 元處3 倍之罰鍰計58萬2,800 元及按未依法取得憑證總額處5%罰鍰計14萬6,362 元，罰鍰金額合計72萬9,162 元，原告不服，申請復查。經復查決定：『關於原罰鍰處分部分更正改按申請人未依法給與他人憑證總額處5%罰鍰，金額計19萬4,294 元；補徵營業稅額部分復查駁回。』原告仍不服，提起訴願，經訴願決定：『原處分關於補徵營業稅部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。』原告就罰鍰部分向本院提起行政訴訟。」經本院以91年度訴字第435 號判決駁回，原告上訴，亦經最高行政法院以94年度判字第1345號判決駁回上訴確定在案（本院卷第50至54頁）。益見原告對於應於視為銷售之「代購」行為時開立憑證之時限規定應知之甚詳，自應注意履行稅法所定依時限開立憑證及報繳營業稅之義務，若對法律之適用及解釋產生疑義時，亦非不可向相關稅捐稽徵機關及所屬人員查詢再為辦理，原告未注意為之，致未依規定開立統一發票及報繳營業稅，核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失，自應受罰。
5.按營業稅法施行細則第52條第2 項第1 款規定：「本法第51條第1 項第1 款至第6 款之漏稅額，依下列規定認定之：一、第1 款至第4 款及第6 款，以經主管稽徵機關依查得之資料，包含已依本法第35條規定申報且非屬第19條規定之進項稅額及依本法第15條之1 第2 項規定計算之進項稅額，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。……」就此，財政部以89年10月19日台財稅第0000000000號函（嗣經該部
101 年5 月24日台財稅字第10104557440 號令修正）釋略以：「……營業稅法施行細則第52條第2 項第1 款規定，營業稅法第51條第1 款至第4 款及第6 款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部79年12月7 日台財稅第000000
000 號函及85年2 月7 日台財稅第000000000 號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之『最低金額』為漏稅額。」本件原告於98年至100 年間受南加州社區住戶委託代購大廈管理服務費、保全人力費及各項消耗品等，截至被告100 年11月10日調查基準日之前，均未依規定開立統一發票，並申報銷售額、繳納營業稅，短漏報銷售額合計1,773 萬7,796 元，致逃漏營業稅額88萬6,890 元，已如前述，且原告自違章行為發生日起至調查基準日止，其中100 年1-2 月期經核定之累積留抵稅額既為0 元（本院卷第209 頁），則依前揭函（令）釋意旨，本件原告漏稅額之計算，即無庸扣除原告各期累積留抵稅額甚明。
是原告主張伊於100 年12月23日補開發票後，100 年11-1
2 月累積留抵稅額尚餘5,933 萬2,492 元，該代購貨物（或勞務）之進項稅額，僅虛增留抵稅額，並未實際扣抵，依前揭財政部83年12月6 日台財稅第000000000 號函釋、85年2 月7 日台財稅第000000000 號函釋及89年10月19日台財稅第0000000000號函釋意旨，應不構成漏稅，被告不應對伊裁處漏稅罰云云，尚難憑採。
6.又原告行為違反營業稅法第32條第1 項前段之規定，同時應依營業稅法第51條第1 項第3 款規定按所漏稅額88萬6,
890 元處5 倍即443 萬4,450 元以下罰鍰及依稅捐稽徵法第44條規定按經查明認定未給與憑證之總額1,773 萬7,79
6 元處5%之罰鍰88萬6,890 元（最高為100 萬元），應依行政罰法第24條第1 項規定擇一從重處罰。被告併依前揭財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令釋及10
1 年5 月24日台財稅字第10104557440 號令釋，擇一從重依營業稅法第51條第1 項第3 款規定為處罰之法據。又原告已於102 年7 月3 日裁罰處分核定前補繳稅款，且本件係被告於100 年9 月13日接獲檢舉而查獲（答辯卷2 第32至33頁、本院卷第207 、210 頁），而原告於本件查獲前
1 年內，曾因申報99年9-10月期營業稅漏報銷項稅額600萬元，經被告於99年11月16日查獲違反當時營業稅法第51條第3 款之違章行為（因原告該段期間留抵稅額大於漏稅額而免除其處罰，答辯卷1 第66至67、78頁），被告乃依裁處時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於違反營業稅法第51條第1 項第3 款部分所定之違章情節，按所漏稅額88萬6,890 元對原告裁處1 倍之罰鍰88萬6,890 元，揆諸首揭規定並無違誤，且已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。
7.復按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3 固定有明文。惟查：
⑴按稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定：「納稅義務人自
動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」本件原告雖於100 年12月23日補開銷售額1,634 萬3,960 元、營業稅額81萬7,19
8 元之統一發票，惟係於被告100 年11月10日調查基準日之後，均如前述，自無稅捐稽徵法第48條之1 第1 項所定自動補報補繳免罰規定之適用。原告主張被告應依稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定免除伊之處罰云云，洵不足採。
⑵103 年6 月4 日修正公布時增訂之稅捐稽徵法第48條之
1 第2 項規定：「營利事業應保存憑證而未保存，如已給與或取得憑證且帳簿記載明確，不涉及逃漏稅捐，於稅捐稽徵機關裁處或行政救濟程序終結前，提出原始憑證或取得與原應保存憑證相當之證明者，免依第44條規定處罰；其涉及刑事責任者，並得免除其刑。」係因「對於納稅義務人既已提出經買受人簽章證明之發票收執聯，且完全沒有逃漏稅之情形，參酌司法院釋字第642號解釋，第44條調查基準日之起算時點應允許例外放寬至行政機關所進行之裁處或救濟程序終結前，如確已給予或取得憑證且帳簿記載明確，其提出原始憑證或取得與原應保存憑證相當之證明者，即已符合立法目的，而未違背保存憑證之義務，自不在該條規定處罰之列。因此基於租稅法律主義及保護納稅人權益，並使稅捐稽徵機關日後能夠依法行政起見，爰增訂本條第2 項……」（立法理由參照）。而本件原告則根本未於調查基準日之前開立憑證予南加州社區管委會，遑論記載於帳簿及報繳營業稅，與前揭規定已開立憑證、帳簿記載明確且未逃漏稅之情形顯不相同，尤無修正後稅捐稽徵法第48條之1 第2 項規定之適用。原告主張本件應依修正後稅捐稽徵法第48條之1 第2 項規定免罰云云，亦不足採。
㈤綜上所述，原告起訴主張各節，均無可採。被告以原告於98
年至100 年間銷售貨物（勞務），未依規定開立統一發票，短漏報銷售額合計1,773 萬7,796 元，致逃漏營業稅額88萬6,890 元，乃依營業稅法第51條第1 項第3 款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重按所漏稅額88萬6,890 元裁處1 倍之罰鍰計88萬6,890 元，認事用法均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 9 月 25 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 許瑞助法 官 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 9 月 25 日
書記官 陳可欣