臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1073號103年9月16日辯論終結原 告 石吉村被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 邱瑤琪上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年5月19日台財訴字第10313927480 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告女兒石○○民國（下同）96年度綜合所得稅結算申報，原列報原告為受扶養親屬，嗣經財政部賦稅署（下稱賦稅署）及被告查獲漏報原告執行業務及財產交易所得合計新臺幣（下同）4,335,570 元，通報歸課石○○96年度綜合所得總額5,312,951 元，並處罰鍰541,485 元，石○○乃申請與原告分開申報。嗣被告依據通報資料，以原告為納稅義務人，核定原告綜合所得總額4,682,137 元，一般扣除額72,127元，綜合所得淨額4,076,656 元，補徵應納稅額975,362 元，並按所漏稅額975,362 元處0.5 倍之罰鍰487,681 元。原告對核定補徵應納稅額、執行業務所得、財產交易所得、醫藥及生育費扣除額、購屋借款利息扣除額及罰鍰處分不服，申請復查結果，經被告103 年1 月13日北區國稅法二字第1030001128號復查決定（下稱原處分），獲准註銷執行業務所得28,000元及追減罰鍰5,600 元，其餘復查駁回。原告對財產交易所得4,071,882 元及罰鍰處分，仍表不服，遂提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：ꆼ財產交易所得部分：
ꆼ按稅捐稽徵法第12條之1 第4 項、第11條之6 及行政訴訟法
第133 條、第134 條規定。次按民法第758 條規定、最高法院72年台上字第2432號判例意旨。卷查：
ꆼ原告與鄭○○、鄭○○素未謀面，彼此並不相識，卷附原
告與鄭○○間之債權讓與契約書，乃鄭美蘭無權代理所簽訂（未經鄭○○親簽，亦未獲鄭○○之授權委託），該契約其後因故未履行，系爭不動產抵押權亦未經辦理「讓與」登記予鄭○○，依民法第758 條規定不生效力。其次，上揭所謂「債權讓與」，讓與人或受讓人皆未為債權讓與之通知，依民法第297 條規定，對於債務人（鄭美蘭及陳○○）亦不生效力。不得作為課稅或處罰之證據。
ꆼ依原告於103 年1 月21日向宜蘭縣宜蘭地政事務所調取宜
蘭縣地籍異動索引、債務清償證明書、抵押權塗銷登記申請書、註銷之096 宜地字第003982號他項權利證明書等資料，可知：原告所「買進」台灣金聯資產管理股份有限公司（下稱台灣金聯公司）對鄭美蘭及陳○○之抵押債權，其後係由鄭美蘭向原告為債務清償。鄭美蘭於96年12月4日全部清償完畢，原告即於96年12月4 日出具債務清償證明書，再於96年12月4 日向宜蘭地政事務所以「清償」為登記原因，申請上開抵押權塗銷登記。關此部分，有上揭公文書為證，依法自應推定為真正（行政訴訟法第176 條、民事訴訟法第355 條參照）。再者，債權行為與物權行為本可獨立發生效力，本件被告認原告與鄭○○簽訂之債權讓與契約書（債權行為），其後因故未能履行，系爭不動產抵押權因而未經辦理「讓與」登記，依民法第758 條規定不生效力；與鄭美蘭向原告為債務清償，並已完成系爭不動產抵押權塗銷登記之物權行為，係屬兩事，不可混為一談。
ꆼ鄭美蘭係以2,725 萬元價格向原告為債務清償，因其債信
不佳，因此乃以其父之支票（頭城區漁會）、其兄鄭○○之匯款（96 年5月31日、96年6 月13日分別匯款1,000 萬及450 萬元）支付，鄭美蘭因於96年12月4 日全部清償完畢，原告即於96 年12 月4 日出具債務清償證明書，並於96年12月4 日向宜蘭地政事務所以「清償」為登記原因，申請上開抵押權塗銷登記，有上揭公文書為證，依法自應推定為真正。卷附財政部100 年6 月28日台財稅字第10004456780 號函附稽核報告節略，所載：「於96年5 月30日以2,720 萬元出售該債權予鄭○○」、原處分認定：「原告於96年5 月30日以總價款2,725 萬元將上開不良債權及擔保該債權之不動產抵押權轉讓予鄭○○」等情，均祇見原告有與鄭○○簽訂債權讓與契約書（債權行為），未見其後雙方因故未為履行，並未經辦理抵押權「讓與」登記（物權行為），依法不生效力〔且，其後係由鄭美蘭向原告為債務清償，並辦竣抵押權塗銷登記（物權行為）〕，即率予認定本件係屬「權利之轉讓」，均核與事實不符，不得採為判斷事實之根據。
ꆼ鄭美蘭99年4 月9 日復查申請書，所稱：「其以系爭土地
設定抵押權向合作金庫商業銀行貸款興建房屋，後來發生週轉不靈，其債信不佳，即將系爭土地所有權過戶給堂兄鄭○○，即可再以其堂兄鄭○○名義，再以系爭土地向合作金庫商業銀行申請營建工程融資貸款（而該營建之8 樓層電梯華廈，卻係以鄭○○之配偶廖○○即鄭美蘭大嫂名義興建）」、「鄭○○洽商得堂兄弟鄭○○之同意，以假買賣方式，由鄭○○取得土地所有權」云云，均顯與事理有違，被告未經查證，即遽採為本件課稅或處罰之證據，自嫌率斷。又，鄭美蘭前述復查申請書所載，亦與上揭宜蘭縣地籍異動索引等資料記載：宜蘭縣○○段○○小段00
0 地號土地，原為鄭美蘭及陳○○於86年間「買賣」取得，鄭美蘭、陳○○夫妻2 人向合庫銀行為高額抵押借款，89年間陳○○將其持分部分「夫妻贈與」鄭美蘭，鄭美蘭再於90年間以「買賣」為原因，登記其堂兄鄭○○為該抵押物之所有權人（另在該筆土地上以哥哥鄭○○之配偶廖○○名義興建8 樓層電梯華廈，造成土地、房屋不同屬於一人所有情況），其後該筆土地遭「禁止處分」、「查封」、「塗銷禁止處分」、「塗銷查封」、「查封」、「塗銷查封」等異動原因後，合庫銀行因該筆土地上有前述建物難以拍賣求償為由，認列呆帳，逕將該不良債權及擔保該債權之不動產抵押權「讓與」予台灣金聯公司，台灣金聯公司再將之「讓與」予原告（鄭美蘭再於96年12月04日向原告為債務清償），大相逕庭。被告未經依法調查證據，遽採為認定事實之證據，亦難謂於法無違。
ꆼ依前所述，本件原告固有「買進」台灣金聯公司對鄭美蘭及
陳○○之抵押債權，並有與鄭○○簽訂債權讓與契約書（債權行為），但其後雙方因故未為履行，且未經辦理抵押權「讓與」登記（物權行為），依法不生效力。亦即，原告最終並無「賣出」（買賣）或「交換」該債權，非屬財產及權利之交易，核與所得稅法第9 條及第14條第1 項第7 類第1 款規定之租稅構成要件不該當。退步言，本件縱被認屬財產及權利之「交易」？則原告僅收得鄭○○1,450 萬元之匯款金額（即於96年5 月31日、96年6 月13日分別收到鄭○○支付1,000 萬元及450 萬元之匯款），減除「原始取得之成本」（2,300 萬元）及「因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用」，核定財產交易所得，其「所得額」應為負數；即無財產交易「所得」，而係財產交易「損失」。亦即無「餘額」、無「所得額」，也就是原告並未「取有所得」，即無應納稅額可言。
ꆼ罰鍰部分：
ꆼ本件關於不良債權本身，既未「賣出」（買賣）或因「交換
」而發生增益或損失，即非屬財產及權利之交易（核與所得稅法第9 條、第14條第1 項第7 類第1 款規定之租稅構成要件不該當）；既非屬「權利轉讓」之財產交易，即不應據之課徵財產交易所得稅。因此，被告課徵此部分之財產交易所得稅併裁處罰鍰，即非法之所許。
ꆼ「財政部100年6月28日台財稅字第10004456780 號函附稽核
報告節略」、「原告100 年5 月16日說明書」、「鄭美蘭99年4月9日復查申請書（關於本件財產交易所得部分）」、「原告與鄭○○簽訂之債權讓與契約書（未經鄭○○親簽、亦未獲鄭○○授權委託）（且未經辦理抵押權「讓與」登記，依法不生效力）」等文件資料，均核與事實未盡相符，不得作為本件裁罰之證據。
ꆼ據上所述，本件原告最終並無「賣出」（買賣）或「交換」
該債權，非屬財產及權利之交易，核與所得稅法第9 條、第14條第1 項第7 類第1 款規定之租稅構成要件不該當；原告更無「取有所得」，故始未將上開處分不良債權之損益，向稅捐稽徵機關申報財產交易所得，原告主觀上並無故意過失。原處分課徵（原告曾與鄭○○簽訂債權讓與契約書，但其後雙方因故未履行，並未經辦理抵押權「讓與」登記，依法不生效力）部分之財產交易所得稅併裁處罰鍰，於法未合。
ꆼ綜上所述，聲明求為判決：
ꆼ訴願決定及原處分（即復查決定）關於財產交易所得部分及罰鍰不利原告部分均撤銷。
ꆼ訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：ꆼ財產交易所得部分：
ꆼ本件原告於96年3月15日向台灣金聯公司以23,000,000 元承
購該公司對鄭美蘭及陳○○之不良債權及擔保該債權之不動產抵押權，嗣於96年5月30日以總價款27,200,000 元將上開不良債權及擔保該債權之不動產抵押權轉讓予鄭○○，經賦稅署扣除購入成本及費用合計23,128,118元，核定原告財產交易所得4,071,882 元（出售價款27,200,000元- 購入成本23,000,000元- 遲延利息76,438元- 規費51,680元），被告所屬宜蘭分局依據賦稅署通報資料，歸課原告綜合所得稅。
ꆼ依所得稅法第14條第1 項第7 類第1 款及同法施行細則第17
條之2 規定，財產或權利原為出價取得者，財產交易所得計算係以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，納稅義務人如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，則核實認定；納稅義務人如未申報或未能提供證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。然上開成交價額、原始取得成本及相關費用係納稅義務人所得掌握，應由納稅義務人負提供資料之協力義務，納稅義務人未盡協力義務提供上開資料供核，稽徵機關又未查得系爭交易相關資料，自得依所得稅法施行細則第17條之2 規定，按財政部核定標準核定財產交易所得；倘稽徵機關查得系爭交易實際交易相關資料，因所得稅法施行細則第17條之2 規定，僅係提供稽徵機關有上開情形時，得按財政部核定標準核定財產交易所得，尚非賦予納稅義務人有利用不提供交易資料而達到減少稅負之權利，基於租稅公平原則，稽徵機關自可依所得稅法第14條第1 項第7 類第1 款規定，依查得實際交易資料核實認定財產交易所得。
ꆼ本件被告所屬宜蘭分局依據賦稅署通報及查得資料，以原告
96年3 月15日向台灣金聯公司以23,000,000元承購該公司對鄭美蘭及陳○○之不良債權（含本金、已發生利息、違約金及費用）及擔保該債權之不動產抵押權（標的：宜蘭縣○○段○○小段000 地號土地，設定最高限額抵押權51,600,000元，所有權人：鄭○○），嗣原告於96年5 月30日以總價款27,250,000元將上開不良債權及擔保該債權之不動產抵押權轉讓予鄭○○，鄭○○給付價金予原告，並於96年9 月5 日登記為該抵押物之所有權人，有台灣金聯公司與原告簽訂之債權讓與契約書、原告與鄭○○簽訂之債權轉讓契約書、宜蘭縣宜蘭地政事務所異動索引資料、鄭○○96年5 月31日及
6 月13日匯款10,000,000元及4,500,000 元予原告之匯款申請書可稽。被告所屬宜蘭分局依上開資料，核定原告財產交易所得4,071,882 元（出售價款27,200,000元- 購入成本23,000,000元- 遲延利息76,438元- 規費51,680元），嗣原處分依原告與鄭○○簽訂之債權讓與契約書，系爭不良債權及擔保該債權之不動產抵押權買賣價格應為27,250,000元，重行計算財產交易所得為4,121,882 元（出售價款27,250,000元- 購入成本23,000,000元- 遲延利息76,438元- 規費51,680元），基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定財產交易所得4,071,882 元，仍予維持。
ꆼ經查原告復查階段提示96年3 月27日與鄭美蘭簽訂協議書，
主張其係於96年3 月27日出售系爭不良債權及擔保該債權之不動產抵押權予鄭美蘭，嗣訴願時改稱96年3 月27日債務人鄭美蘭與其簽立協議書，由鄭美蘭以總價款27,250,000元價格向其為債務清償，並提示原告96年12月4 日所出具之陳○○及鄭美蘭於96年12月4 日全部清償完畢之債務清償證明書，又於行政訴訟時再改稱鄭美蘭96年3 月27日與其簽定協議書，由鄭美蘭以總價款2,725 萬元價格向原告承買系爭債權，並交付鄭美蘭父親之支票50萬元，另於同年5 月30日無權代理鄭○○與其所簽訂系爭債權轉讓契約書，該契約其後因故未履行，並以鄭美蘭之兄鄭○○匯款（96年5 月31日、96年6 月13日分別匯款1,000 萬及450 萬元）支付，鄭美蘭於96年12月4 日全部清償完畢，前後說詞不一，且迄未能提示陳○○及鄭美蘭償還債務之資金證明文件，另原告主張鄭美蘭無權代理鄭○○簽訂系爭債權轉讓契約書、系爭債權轉讓契約因故未履行及鄭美蘭以其兄鄭○○之匯款清償其債務之相關證明文件亦未能提示，參依最高行政法院36年判字第16號判例之意旨，所訴本件實係債務人鄭美蘭以27,250,000元價格向其為債務清償等語，尚難採據。
ꆼ原告於100 年5 月16日出具說明書，自承其於96年3 月15日
購入本件抵押債權，嗣於96年5 月30日讓與該債權，因不了解稅法規定，誤以債權轉手讓與，非屬所得稅法第9 條所指財產之買賣或交換，無須納稅申報，並表明願為自動補報並補繳所漏稅款，有原告100 年5 月16日說明書、原告與鄭○○簽訂之債權轉讓契約書、鄭○○96年5 月31日及6 月13日匯款10,000,000元及4,500,000 元予原告之匯款申請書附原處分卷可稽，原告所訴，亦核不足採。綜上，被告依職權調查事實及證據結果，審認原告將系爭不良債權及擔保該債權之不動產抵押權轉讓予鄭○○之事實，原處分重行計算其財產交易所得，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定財產交易所得4,071,882 元，經核並無不合。原告所訴各節，核無足採，本部分原處分應予維持。
ꆼ罰鍰部分：
ꆼ本件原告96年度綜合所得稅結算申報，漏報財產交易及執行
業務所得合計4,335,570 元，經被告按所漏稅額975,362 元，處0.5 倍之罰鍰487,681 元。
ꆼ查綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人取有所得，即應
自行申報，俾符合稅法之強行規定，原告應對申報內容盡審查核對之責，當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內之事項，本人知之最詳，其當年度既有系爭所得，即應據實申報。查被告所屬宜蘭分局依據通報及查得資料，以原告96年度將系爭不良債權及擔保該債權之不動產抵押權轉讓與鄭○○，核有系爭財產交易所得4,071,882 元，違章事證明確，原告主張系爭不良債權非屬財產及權利之交易乙節，惟迄未能提示陳○○及鄭美蘭償還債務之資金證明文件供核，已如前述，所訴自無足採。原告未依規定申報系爭財產交易所得，核其所為有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰。
被告依前揭規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，併同查獲漏未申報之執行業務所得28,000元、財產交易所得235,688 元，合計漏報4,335,570 元，按所漏稅額975,362 元處0.5 倍之罰鍰487,681 元，嗣原處分因執行業務所得28,000元業經註銷，罰鍰重行計算後追減5,600 元，變更罰鍰為482,081 元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，經核並無違誤。原告所訴，核無足採，本部分原處分亦應予維持。
ꆼ綜上所述，聲明求為判決：
ꆼ原告之訴駁回。
ꆼ訴訟費用由原告負擔。
四、本件兩造之爭點為：原告將系爭不良債權及擔保該債權之不動產抵押權轉讓予鄭○○，是否有應稅所得？被告以原處分核定原告財產交易所得4,071,882 元及變更裁處罰鍰為482,081元，有無違誤？
五、本院之判斷：
甲、財產交易所得部分：
（一）按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」及「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第9條及第14條第1 項第7 類第1 款所明定。
（二）次按「個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得債權抵押物之課稅規定如下：一、個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅。」經財政部96年7 月16日台財稅字第09604520160 號令釋在案。經核上開令釋係主管機關財政部針對個人以購入債權換得債務人舉債時所提供抵押物之行為如何課稅之釋示，乃在闡明所得稅法第9 條、第14條第1 項第7 類第1 款規定之原意，並無違背租稅法定主義及立法本旨，被告辦理相關案件自得援用，且依司法院釋字第287 號解釋意旨，自法規生效日起即有其適用。
（三）本件原處分並無違誤，玆分述如下：
1. 經查：本件被告所屬宜蘭分局依據賦稅署通報及查得資料
，以原告96年3 月15日向台灣金聯公司以23,000,000元承購該公司對鄭美蘭及陳○○之不良債權（含本金、已發生利息、違約金及費用）及擔保該債權之不動產抵押權（標的：宜蘭縣○○段○○小段000 地號土地，設定最高限額抵押權51,600,000元，所有權人：鄭○○）；嗣原告於96年5 月30日以總價款27,250,000元將上開不良債權及擔保該債權之不動產抵押權轉讓予鄭○○，鄭○○給付價金予原告，並於96年9 月5 日登記為該抵押物之所有權人等情，此有臺灣金聯公司與原告簽訂之債權讓與契約書、原告與鄭○○簽訂之債權轉讓契約書、宜蘭縣宜蘭地政事務所網路申領異動索引資料、鄭○○96年5 月31日及同年6 月13日匯款10,000,000元及4,500,000 元予原告之匯款申請書附於原處分卷可參（見原處分卷第84頁至第92頁、第75頁至第83頁、第67頁、第73頁及第74頁）。是以，被告所屬宜蘭分局依上開資料，初查時核定原告財產交易所得4,071,882 元（出售價款27,200,000元- 購入成本23,000,000元- 遲延利息76,438元- 規費51,680元）。
2.嗣復查時，原處分依原告與鄭○○簽訂之債權讓與契約書，系爭不良債權及擔保該債權之不動產抵押權買賣價格應為27,250,000元，重行計算財產交易所得為4,121,882 元（出售價款27,250,000元- 購入成本23,000,000元- 遲延利息76,438元- 規費51,680元），基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定財產交易所得4,071,882 元，仍予維持，此有原處分附於原處分卷可參（見原處分卷第183 頁至第187 頁）。足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（四）原告雖主張：原告所「買進」台灣金聯公司對鄭美蘭及陳○○之抵押債權，鄭美蘭係以2,725 萬元向原告為債務清償，因其債信不佳，因此乃以其父之支票（頭城區漁會）、其兄鄭○○之匯款（96年5 月31日、96年6 月13日分別匯款1,000 萬元及450 萬元）支付，鄭美蘭因於96年12月
4 日全部清償完畢，原告即於96年12月4 日出具債務清償證明書，再於96年12月4 日向宜蘭地政事務所以「清償」為登記原因，申請上開抵押權塗銷登記云云，固據提出宜蘭縣地籍異動索引、債務清償證明書、抵押權塗銷登記申請書、註銷之096 宜地字第003982號他項權利證明書為證（見訴願書證物1 至證物4 ，即訴願卷第43頁至第57頁）。惟查：
1.按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號判例可資參照。
2.依原告100 年5 月16日說明書記載：「查本人『誤入叢林』，以本人名義，於96年3 月15日購入本件抵押債權，嗣於96年5 月30日『讓與』該債權，……本人因不了解稅法規定，誤以祇係債權轉手讓與，非屬所得稅法第9 條所指財產之買賣或交換，無須納稅申報，致於96年度納稅申報時漏報。嗣於100 年3 月9 日前往鈞署瞭解案關情形，認屬須為納稅申報，即向鈞署表明願為『自動補報並補繳』所漏稅款，……」等語（見原處分卷第72頁）。足見原告業已自承於96年5 月30日「讓與」系爭債權及擔保該債權之不動產抵押權之事實。
3.又依據鄭美蘭99年4月9日贈與稅復查申請書記載略以：「
一、申請人鄭美蘭所有坐落宜蘭巿○○段○○小段000 地號土地一筆，於民國86年間向合庫宜蘭支庫貸款並設定抵押權本金最高額新臺幣51,600,000元，有土地登記謄本可稽，……二、嗣因申請人無力清償合庫銀行之貸款，……因景氣不佳，而未循拍賣途逕取償債權。…合庫銀行……，以不良債權之方式，一併出售給台灣金聯資產管理股份有限公司……，嗣經台灣金聯資產管理股份有限公司，再於96.8.16 再將本項不良債權轉售給石吉村先生，……，並將抵押權利人變更為石吉村（參見土地謄本）。三、據悉在96.8.23 左右，石吉村派人找鄭○○，並告訴鄭○○；略稱『伊以買受不良債權方式，取得合庫銀行對申請人之債權及上開土地之抵押權，只要所有權人同意以一筆價錢買受，就可以不須經由法院拍賣程序，而辦理土地所有權移轉及辦理抵押權塗銷登記』等語。鄭○○乃洽商得鄭○○之同意，而由石吉村與鄭○○簽訂『債權讓與契約書』……，鄭○○依上約定履行於96.9.5完成土地所有權移轉登記，由鄭○○取得土地所有權（參見土地謄本）。……」等語（見原處分卷第65頁至第66頁）。足認合庫銀行將系爭不良債權及擔保該不良債權之不動產抵押權出售予台灣金聯公司，再轉售予原告，嗣再轉售予鄭○○之事實。
4.另原告主張本件實係債務人鄭美蘭以27,250,000元價格向其為債務清償乙節。查：原告固以鄭美蘭以其兄鄭○○之匯款（96年5 月31日、96年6 月13日分別匯款1,000 萬元及450 萬元）支付為論據，惟鄭○○之匯款（96年5 月31日、96年6 月13日分別匯款1,000 萬元及450 萬元），實係原告讓與系爭債權及擔保該債權之不動產抵押權予鄭○○之價金（詳如後述），而非代鄭美蘭清償對原告債務之用。至原告所提之上開宜蘭縣地籍異動索引、債務清償證明書、抵押權塗銷登記申請書、註銷之096 宜地字第003982號他項權利證明書等證據，顯與上開原告100 年5 月16日說明書及鄭美蘭99年4 月9 日贈與稅復查申請書所記載之內容不符；況依上開鄭美蘭99年4 月9 日贈與稅復查申請書之記載，可知原告讓與系爭不良債權及擔保該不良債權之不動產抵押權予鄭○○，其買賣方式為「只要所有權人同意以一筆價錢買受，就可以不須經由法院拍賣程序，而辦理土地所有權移轉及辦理抵押權塗銷登記」，故原告履行其與鄭○○間之債權讓與契約書之方式，為辦理土地所有權移轉及辦理抵押權塗銷登記，無須辦理讓與抵押權登記，故原告所提之上開證據，僅足證明原告已履行其與鄭○○間之債權讓與契約書之約定，尚不足以證明鄭美蘭已清償對原告之債務，仍須原告由提出鄭美蘭清償債務之資金相關證據以資證明，然原告迄未提出鄭美蘭清償債務之資金相關證據，揆諸前揭判例意旨，自不足採。
5.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。
（五）原告又主張：原告與鄭○○間之債權讓與契約書，乃鄭美蘭無權代理所簽訂，該契約其後因故未履行，系爭不動產抵押權亦未經辦理「讓與」登記予鄭○○，依法不生效力云云。惟查：
1.依原告100 年5 月16日出具說明書（見原處分卷第72頁），自承其於96年3 月15日購入本件抵押債權，嗣於96 年5月30日讓與該債權，因不了解稅法規定，誤以債權轉手讓與，非屬所得稅法第9 條所指財產之買賣或交換，無須納稅申報，並表明願為自動補報並補繳所漏稅，業如前述。
2.又依原告與鄭○○簽訂之債權轉讓契約書，其上有鄭○○之簽名及蓋章（見原處分卷第75頁至第83頁）；且鄭○○曾於96年5 月31日及同年6 月13日分別匯款10,000,000元及4,500,000 元予原告，嗣於96年9 月5 日鄭○○登記為該抵押物之所有權人等情，此有匯款申請書及宜蘭縣宜蘭地政事務所網路申領異動索引資料附於原處分卷可參（見原處分卷第67頁、第73頁及第74頁），足見原告與鄭○○間所簽訂之上開債權轉讓契約書為有效，且已有履行。至原告主張：原告與鄭○○間之債權讓與契約書，乃鄭美蘭無權代理所簽訂；又該契約其後因故未履行；及未經辦理扺押權讓與登記，依法不生效力乙節，惟原告既未解除其與鄭○○間之上開債權讓與契約書，亦未返還鄭○○所匯之上開款項；且依上開鄭美蘭99年4 月9 日贈與稅復查申請書之記載，可知原告讓與系爭不良債權及擔保該不良債權之不動產抵押權予鄭○○，其買賣方式為「只要所有權人同意以一筆價錢買受，就可以不須經由法院拍賣程序，而辦理土地所有權移轉及辦理抵押權塗銷登記」，故原告履行其與鄭○○間之債權讓與契約書之方式，為辦理土地所有權移轉及辦理抵押權塗銷登記，無須辦理讓與抵押權登記，業如前述，故原告空言主張，自不足採。
3.基上，被告依職權調查事實及證據結果，審認原告有將系爭不良債權及擔保該債權之不動產抵押權轉讓予鄭○○之事實，原處分重行計算其財產交易所得，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定財產交易所得4,071,88
2 元，經核並無不合。
4.綜上，足見原告此部分之主張，洵非可採。
乙、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1 第1項所明定。
（二）次按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額……計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及98年5 月27日修正公布同法第110 條第1 項所規定。
（三）又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7 條第1 項所規定。
（四）另按「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得……處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。三、短漏報屬前2 點以外之所得……處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。」為財政部98年12月
8 日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
（五）原告雖主張：本件關於不良債權本身，既未「賣出」（買賣）或因「交換」而發生增益或損失，即非屬財產及權利之交易，核與所得稅法第9 條、第14條第1 項第7 類第1款之租稅構成要件不該當；既非屬「權利轉讓」之財產交易，即不應據之課徵財產交易所得稅。因此，被告就此部分之財產交易所得稅裁處罰鍰，即非法之所許云云。惟查：
1.按現行綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實報繳，有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，是納稅義務人有能力加以注意。如因故意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。
2.本件告所屬宜蘭分局依據通報及查得資料，以原告96年度將系爭不良債權及擔保該債權之不動產抵押權轉讓與鄭○○，核有系爭財產交易所得4,071,882 元，業如前述，違章事證明確，而原告既有系爭財產交易所得，即應注意據實申報；又原告申報96年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照相關法律規定辦理，若對法律之適用及解釋產生疑義時，亦非不可向相關稅捐單位及人員查詢再為申報，尚不能以對系爭財產交易所得之報稅規定，未臻熟悉而免除其申報義務，而原告未就系爭財產交易所得予以申報，致有前揭漏報所得額之情形，其應注意能注意而未注意，難謂無過失，自應受罰。
3.是以，被告乃依前揭規定，並參酌財政部訂頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，併同查獲漏未申報之執行業務所得28,000元、財產交易所得235,688元，合計漏報4,335,570 元，按所漏稅額975,362 元處0.5 倍之罰鍰487,681元，嗣原處分審認因執行業務所得28,000元業經註銷，罰鍰重行計算後追減5,600 元，變更罰鍰為482,08
1 元，未逾越法定裁量範圍，且亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無違誤。
4.綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分關於財產交易所得部分及罰鍰不利原告部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 10 月 2 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│ꆼ符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│ꆼ非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合ꆼ、ꆼ之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出ꆼ所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 10 月 2 日
書記官 林淑盈