臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1075號104年4月23日辯論終結原 告 英屬維京群島商利時有限公司台灣分公司（原：英
屬維京群島商漢登企業有限公司台灣分公司）代 表 人 李慶義訴訟代理人 林昇平 會計師
李佳華 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 李政坤上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103 年5 月20日台財訴字第10213967320 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國88年至91年間銷售貨物，因短漏開並漏報銷售額計新臺幣（下同）641,328,526 元，短漏營業稅計32 ,066,426 元；又給付租金與各合作店計641,328,526元，未依法取得憑證；另銷售貨物2,666,741,302 元，應開立發票與消費者，卻開立與各合作店，係未依法給與他人憑證。經被告審理違章成立，核定原告逃漏營業稅計32,066,426元，除補徵所漏稅額外，並以原告短漏報銷售額，違反行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）規定，依營業稅法第51條第3 款規定，按所漏稅額32,066,426元處5倍之罰鍰計160,332,100 元（計至百元止）；另按其未依規定給予他人憑證之金額2,666,741,302 元處5%罰鍰計133,337,065 元，及按其未依規定取得他人憑證之金額641,328,52
6 元處5%罰鍰計32,066,426元，合計處罰鍰325,735,591 元。原告不服，申請復查結果，變更原罰鍰處分金額為261,602,691 元，其餘復查駁回。原告仍表不服，循序提起行政救濟，案經最高行政法院以98年度判字第1061號判決駁回確定在案。原告再於101 年6 月19日、同年8 月16日及10月18日申請依稅捐稽徵法第28條第2 項規定退還稅款32,066,426元，案經被告以102 年9 月10日財北國稅審三字第1020031568號函（下稱原處分）復否准。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）原告於88年1 月1 日至91年12月31日銷售貨物3,308,069, 828元給消費者，應開立銷售貨物發票3,308,069,828 元給消費者，卻錯誤開立銷售貨物發票2,666,741,302 元給合作店。原告向合作店購買租金勞務641,328,526 元，合作店未給予租金發票。上開被告肯認之事實，為被告前訴訟程序據為適用營業稅法第51條第1 項第3 款補稅及處漏稅罰之法律（涵攝）事實。依上開法律事實，原告於系爭期間確已依財政部77年4 月2 日台財稅第000000000號函釋（買賣定性，下稱77年函釋）向消費者實收營業稅法第14條第2 項銷項稅捐165,403,491 元（按原告實際銷售貨物額3,308,069,828 元乘5 ％計算），並向合作店實付營業稅法第15條第3 項進項稅捐32,066,426元（按原告實付租金額641,328,526 元×5 ％計算）。依營業稅法第15條第1 項應納稅捐規定，原告實繳應納稅捐為52,952,076元。上開同一法律事實，若依財政部91年6 月21日台財稅第0000000000號函釋（租賃定性，下稱91年函釋）開立發票方式繳納申報，其應納稅捐亦為52,952,076元〔＝165,403,491 （3,308,069,828 ×5 ％）－112,451,415 [ （1,607,699,773 ＋641,328,526 ）×5 ％] 〕，是本件同一法律事實分別依財政部77年函釋、91年函釋規定評價，雖開立發票方式有所不同，其營業稅法第15條第1 項應納稅捐均為52,952,076元，並無漏稅結果。被告前訴訟程序補稅處分之「漏稅額或罰鍰計算方式欄」，並非以實繳應納稅捐小於應繳應納稅捐計算漏稅額，而以641,328,526 元×5 ％＝32,066,426元漏報銷項稅捐誤算漏報應納稅捐涵攝營業稅法第51條第1 項第3 款補稅漏稅結果，有適用營業稅法第15條第1 項、第51條第1 項第3 款不當之違背法令。（二）依租稅法定主義，營業稅本稅之課徵係依「營業加值」5 ％計算，同一稅基同一課稅基礎「營業加值」課徵一次營業稅本稅。被告先於系爭期間課徵第一次營業稅本稅，後於前訴訟程序課徵第二次營業稅本稅處分，因先後對同一稅基同一課稅基礎「營業加值」課徵兩次營業稅本稅，造成重複課徵營業稅本稅32,066,426元，而有溢徵稅款32,066,426元，增加原告法律規定外負擔，顯適用法令錯誤，原告自得依稅捐稽徵法第28條第2 項規定，請求退還被告溢徵營業稅本稅32,066,426元。又本件原告既有溢繳營業稅本稅32,066,426元屬實並請求退還，因情形特殊，被告自應依營業稅法第39條第2 項規定專案報請財政部核准退還。（三）營業稅為依法應申報之稅捐，原告於系爭期間自88年3 月15日起申報第一期，每2 個月申報一期，截止92年1 月15日共申報24期，被告前訴訟程序補稅處罰之處分，應依原告所申報24期營業稅401 表分別作成24期處分，其逕違背法令作成單一行政處分，不但違背正當法律程序，同時影響補稅（課稅基礎）金額之計算及罰鍰倍數及金額計算，有無效或得撤銷法律原因，應由被告依行政程序法第
117 條、第121 條規定於知悉兩年內本於職權行使撤銷權撤銷，並通知退還溢繳營業稅本稅32,066,426元，被告捨此不為，前訴訟程序所補徵之營業稅本稅32,066,426元即為本件溢徵稅款，原告自可依稅捐稽徵法第28條第2 項或營業稅法第39條第2 項規定，申請退還。（四）本件合作店從未銷售貨物給消費者，縱有虛開銷售貨物發票3,308,069,828 元，亦無從向消費者收取任何營業稅，原處分說明二所稱「合作店銷售貨物予消費者，開立發票並申報繳納之稅款」與事實不符，被告並未提示任何足以證實合作店確有向消費者（買受人）銷售貨物收取銷售貨物貨款3,308,069,828 元金流及營業稅證據，與證據法則不符。合作店為銷售勞務之營業人，依法應申報銷售租金勞務應納稅捐，與原告請求退還營業稅本稅32,066,426元標的原因事實係被告對同一稅基、同一課稅基礎（營業加值）重複課稅不同，兩者並無關聯性。是被告對原告請求退還溢繳稅款32,066,426元並無相反主張。
原處分說明三稱「查各合作店於系爭期間有向貴公司收取之租金計641,328,526 元，應納營業稅額為32,066,426元，各合作店於系爭期間開立發票與取得進項憑證後申報繳納之營業稅額計32,066,426元，故各合作店並未有溢繳稅款之情事」，被告對原告所主張之「同一稅基、同一課稅基礎（營業加值）重複課稅有溢繳營業稅32,066,426元」並無駁斥或相反主張，僅謂「故各合作店並未有溢繳稅款」，其與本件訴訟標的並無任何關連性。「原告有溢繳稅款32,066,426元」與「合作店並未有溢繳稅款」係屬獨立兩件事。又原處分既認原告於系爭期間支付租金641,328,526 元，應納營業稅本稅32,066,426元，加諸前訴訟程序補徵營業稅本稅32,066,426元，實已重複課徵營業稅本稅32,066,426元，有溢繳營業稅本稅32,066,426元，應依原告請求退還。另本件原告聲明請求退還溢徵稅款32,066,426元，並未涉及最高行政法院確定判決如何維持前訴訟程序補徵營業稅本稅32,066,426元部分，原處分以前訴訟程序合作店如何開立發票並無溢繳稅款，為否准原告請求退還之溢繳營業稅本稅32,066,426元理由，容有誤解。（五）原告系爭期間銷項銷售額3,308,069,82
8 元減進項銷售額2,249,028,299 元（包括進貨成本1,607,699,773 元＋支付租金641,328,526 元），其營業加值為1,059,041,529 元（3,308,069,828 元－2,249,028,299 元），是本件實徵稅率為8.02％，超徵稅率3.02％，即有超徵營業稅本稅32,066,426元，違背租稅法定主義規範，應予退還等語。並聲明求為判決：⑴訴願決定、原處分均撤銷。⑵被告對於原告101 年6 月19日之申請事件，應作成准予退還溢繳稅款32,066,426元，及自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。
三、被告則以：（一）按稅捐稽徵法第28條第2 項規定之適用，係就納稅義務人已繳納稅款之情形下，以原課稅處分有適用法令錯誤或計算錯誤情事，致納稅義務人溢繳稅款為要件。
而該條所稱之「計算錯誤」，係指數字上之計算錯誤；另所稱之「適用法令錯誤」，則指本於確定之事實所為適用法令有錯誤，如主張原課稅處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則不屬之；至所稱「其他可歸責於政府機關之錯誤」，係關於政府機關本身課稅處分有適用法令錯誤或計算錯誤情事，如涉及課稅事實之要件，須其他政府機關出具之證明，而該證明有所錯誤，稅捐稽徵機關依此錯誤之證明作出課稅處分等，並不含稅捐稽徵機關與納稅義務人間關於課稅事實上與否之實體爭執。本件原告依稅捐稽徵法第28條第2 項之規定，向被告申請退還原告以合作店名義繳交之稅款32,066,426元，惟查系爭期間各合作店銷售貨物予消費者（事實係原告銷售貨物與消費者），各合作店開立統一發票並申報繳納之稅款，其納稅義務人名義係各合作店，原告申請退還各合作店繳納之稅款32,066,426 元 ，係屬申請人不適格。次查系爭期間各合作店向原告收取之租金計641,328,
526 元，應納營業稅額為32,066,426元，各合作店於系爭期間開立統一發票與取得進項憑證後申報繳納之營業稅額亦為32,066,426元，並無溢繳稅款之情事。又原告申請退還稅款32,066,426元，經查該部分應為合作店開立統一發票予消費者與原告開立統一發票予合作店間之差額，原告用以代替租金發票的部分，因該租金支出未依規定取得合法憑證，依財政部89年10月19日台財稅第000000000 號函釋意旨，有關稽徵機關查獲漏進漏銷之案件，營業人於進貨時既未依規定取得合法進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，故稽徵機關補徵其漏報銷售額之應納稅額時，尚不宜按銷項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額後之餘額核認，故原告所爭執之租金支出自不得扣除。是以就原告補徵之營業稅32,066,426元，自無「適用法令錯誤」、「計算錯誤」或「其他可歸責於政府機關之錯誤」之情形，原告援引稅捐稽徵法第28條第2 項規定申請退還，難謂有據。（二）至原告主張本件實際負擔稅率高達8.03% （徵收本稅85,018,502元÷營業加值1,059,041,529 元）乙節，係因原告仍主張其銷售行為僅存在於該公司與合作店間，原告之營業價金為2,666,741,302元（原告開立發票予合作店），而合作店再銷售與消費者，其營業價金為641,328,526 元（合作店開立發票予消費者3,308,069,828 元- 原告開立發票予合作店2,666,741,302 元），因此原告認為其營業加值為1,059,041,529 元【2,666,741,302 元－（進貨成本）1,607,699,773 元】；惟本件經最高行政法院判決確定，認應係原告直接銷售貨物予消費者，因此原告銷貨短開之統一發票銷售額（即違章金額）計641,328,526 元，故原告總銷售額應為3,308,069,828 元（2,666,741,302 元+641,328,526元），減去進貨成本1,607,699,773 元，該公司營業加值應為1,700,370,055 元，徵收本稅85,018,502元（原繳納稅額52,952,076元+ 補徵稅額32,066,426元）÷營業加值1,700,370,055 元，實際徵收率為5%，原告所訴，顯係誤解，本件並無稅捐稽徵法第28條第2 項所稱之情事，被告否准原告之申請，並無不合等語資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）按「（第1 項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以
5 年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第1 項、第2 項定有明文。條文既已明定「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款」或「稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款」之要件，即須納稅義務人有自行適用法令錯誤、計算錯誤，或稽徵機關課稅處分具適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤之情事，始得為退稅處分。又上開退稅規定所稱「計算錯誤」，應指數字上之計算錯誤；所稱「適用法令錯誤」，就法條之文義及立法目的觀之，應指對於課稅經濟事實，有適用法律錯誤之情事而言，至所稱「其他可歸責於政府機關之錯誤」，應係關於政府機關本身課稅處分有適用法令錯誤或計算錯誤，及其他錯誤之發生，非可歸責於當事人而言，例如涉及課稅事實之要件，須其他政府機關出具之證明，而該證明有所錯誤，稅捐稽徵機關依此錯誤之證明作出課稅處分等情，不包含稅捐稽徵機關與納稅義務人間關於課稅事實存否之實體爭執（最高行政法院102 年度判字第522 號判決意旨參照）。
（二）次按加值型營業稅係對貨物或勞務在生產、提供或流通之各階段，就銷售金額扣抵進項金額後之餘額（即附加價值）所課徵之稅。依營業稅法第2 條第1 項第1 款規定：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3 條第1 項、第2 項前段規定：「（第1 項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2 項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」第14條第2 項規定：「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」第15條第1 項、第3 項規定：「（第1 項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……（第3 項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」第16條第
1 項規定：「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價……。但本次銷售之營業稅額不在其內。」第19條第1 項第1 款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」第32條第1 項前段、第2 項、第3 項規定：「（第1 項）營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。……（第2 項）營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅。（第3 項）營業人依第14條規定計算之銷項稅額，買受人為營業人者，應與銷售額於統一發票上分別載明之；買受人為非營業人者，應以定價開立統一發票。」第33條規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二、……視為銷售貨物，或……視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」第35條第1 項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每
2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」準此，營業稅係針對所得支出所課徵之消費稅，因直接對消費者本身課徵消費稅技術上有困難，故立法技術乃設計對營業人銷售貨或勞務行為時予以課徵。而在加值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎。又為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額；亦即由營業人將該稅額轉嫁在價格方面，於銷貨時回收，是其名目納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名目納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者）。是我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務（最高行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議意旨參照）。
（三）復按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無牴觸。而「……百貨公司對於採專櫃銷售之貨物，應於銷售時依法開立統一發票，並於每次結帳（算）日開立填列銷貨日期、品名、數量、規格、單價……之銷貨清單……交付供應商，據以彙總開立統一發票。（三）專櫃貨物供應商收受前項清單後，應即時開立統一發票，將該項清單（兩聯）分別粘貼於所開立之統一發票收執聯及存根聯背面、於騎縫處加蓋統一發票專用章，將收執聯交付百貨公司作為進項憑證列帳，存根聯依照規定妥慎保管備查。……。」「：××公司於合作店銷售之經營型態雖與於百貨公司設專櫃銷售之型態類似，且均以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金，惟該公司於合作店銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，應由該公司依規定開立統一發票交付買受人。」分經財政部77年函釋（依據財政部98年3 月19日台財稅字第09804521880 號令不再援引適用）、91年函釋在案。
其中91年函釋符合營業稅法第2 條第1 款、第3 條第1項、第32條第1 項前段之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義無牴觸，且經司法院釋字第685 號解釋有案，其解釋理由書並說明：「……租稅義務之履行，首應依法認定租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，始得論斷法定納稅義務人是否已依法納稅或違法漏稅。第三人固非不得依法以納稅義務人之名義，代為履行納稅義務，但除法律有特別規定外，不得以契約改變法律明定之納稅義務人之地位，而自為納稅義務人……行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議……乃依據我國採加值型營業稅制，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人之法制現況，敘明非交易對象，亦即非銷售相關貨物或勞務之營業人，依法本無就該相關銷售額開立統一發票或報繳營業稅額之義務，故其是否按已開立統一發票之金額報繳營業稅額，僅發生是否得依法請求返還之問題，既無從視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，亦不發生法定納稅義務人之租稅義務因而免除或消滅之效果，自不影響法定納稅義務人依法補繳營業稅之義務，法定納稅義務人如未依法繳納營業稅者，自應依法補繳營業稅……。」
（四）查原告101 年6 月19日（收狀日）提出之申請書稱：「……二、司法院釋字第685 號違憲解釋……有利釋憲聲請人事項已具體指出本件國家總稅收雖不變，仍應注意租稅主體與租稅客體間之歸屬關係，就開立發票方式不同，有應補本稅法定義務，惟原處分機關應將訴願人等原開立買賣方式發票已繳營業稅返還受害者……五、貴局既責由申請人依財政部91年6 月21日台財稅第0000000000號統一函釋開立發票，負擔納稅義務，並補徵稅款32,066,426元在案，則申請原開立發票方式已繳稅款32,066,426元，申請人即非租稅主體，32,066,426元稅款即非租稅客體，自無租稅客體歸屬租稅主體歸屬之租稅構成要件……。」（見原處分卷第133 、135 頁）。經被告函請其補具書面說明申請退稅之法令依據、納稅主體、繳稅事實及認為無納稅義務之理由後，原告於101 年8 月16日（收狀日）提出補充說明函載：「……五、……貴局既認申請人『自行銷售貨物、自行收款』，不得依財政部77年4 月2 日台財稅第000000000 號函開立發票並由合作店以申請人名義繳交稅款，代履行納稅義務……，應依財政部91年6 月21日台財稅第0000000000號函規定開立發票、補交納稅義務稅款32,066,426 元，申請人即無在系爭期間依財政部77年4 月2日台財稅第000000000 號函申報營業稅401 表、繳交稅款32,066,426元之法定義務，申請人系爭期間以合作店名義繳交稅款，自應退還。六、……貴局有稅捐稽徵法第28條第2 項關於『其他可歸責於政府之錯誤』……。」（見原處分卷第143 頁），指明所欲請求退還之稅款乃係以合作店名義繳交之32,066,426元營業稅款。原告復於101 年10月18日（收狀日）書面補充說明略以：「……三、……上開憲法解釋闡明申請人……其自己銷售貨物收取貨款，合作店未參與銷售貨物向買受人（含法人及個人）收取貨款，系爭期間88年1 月至91年12月，基於財政部77年4 月2日台財稅字第761126555 號函釋租稅主體繳交32,066,426元為申請人並非合作店。……。五、……（三）……原確定判決（最高行政法院98年度判字第1061號判決）謂：……已諭知各合作店未向買受人收取銷項稅額，收取並繳交銷項稅額為申請人，並非合作店，貴局不當得利受領溢繳稅款，應退還申請人；……。」（見原處分卷第149 頁及第154 頁）。惟最高行政法院98年度判字第1061號判決依據原告與各合作店簽訂合約書，認定原告所販賣之商品乃其自進自銷而為實際經營銷售業務之人，並查得原告、各合作店及消費者間發票開立之情形為「上訴人（即本件原告）向各合作店承租營業場所銷售系爭貨物，各合作店向其收取租金，則銷售額加租金合計3,308,069,828 元，實為上訴人實際銷售額，各合作店雖開立實際銷售額之統一發票予消費者，實際僅報繳部分銷售額（即其租金收入）；而上訴人僅開立銷售額部分之統一發票予各合作店，卻漏報租金部分……」（見判決書理由欄五，原處分卷第17
3 、174 頁）。且依據被告所整理原告各年度合作店營業情形表，88年至91年出租人（合作店）開立發票銷售總額（未稅）為3,308,069,828 元，原告開立發票予出租人銷售數為2,666,741,302 元（見訴願卷2 第48頁），核與上開判決認定事實相符。據此，均足證系爭期間實際開立統一發票予買受者係各合作店，並非原告。原告為銷售貨物予消費者之實際銷售貨物人，縱系爭期間合作店開立統一發票予消費者並按其開立發票之金額報繳營業稅額，亦無從視同原告已履行其租稅義務。是依前述，原告銷售貨物與消費者，本應由原告開立統一發票並申報繳納營業稅款，然其未依法辦理，卻以各合作店為銷售貨物予消費者之營業人，由各合作店開立統一發票予消費者，並由合作店申報此銷售額進而繳納營業稅款，原告既非報繳該營業稅款之納稅義務人，則其請求退還以各合作店名義繳納之營業稅款，自屬無據。況各合作店於系爭期間向原告收取之租金計641,328,526 元，應納營業稅額為32,066 ,426 元（即641,328,526 元×5 ％）；而各合作店於系爭期間開立統一發票3,308, 069,828元與取得進項憑證2,666,741,
302 元，申報繳納之營業稅額亦為32,066,426元（即3,308,069,828 元×5 ％－2,666,741,302 ×5 ％），並無溢繳稅款之情事。被告以原處分否准原告之申請，揆諸前揭規定及說明，即無不合。原告主張原處分有違證據法則、論理法則及經驗法則，且不符營業稅法第2 條第1 項、第14條第2 項、第15條第1 項、第3 項規定云云，即無可採。
（五）原告雖主張同一份合作契約書只有一種定性，被告於前訴訟程序補徵營業稅32,066,426元確定，原告原依財政部77年函釋定性開立發票所繳稅款即為溢繳稅款，被告就同一交易先後兩次受領營業稅，致重複課稅溢徵32,066,426元稅款，被告應退還原告原依財政部77年函釋所納之稅款云云。惟原告並未開立總計銷售額3,308,069,828 元之統一發票予消費者，而僅開立總計銷售額2,666,741,302 元之統一發票予各合作店，再由各合作店開立總計銷售額3,308,069,828 元之統一發票予消費者，嗣由各合作店為納稅義務人，申報該銷售額，並就該銷項稅額，扣減進項稅額（即各合作店形式上自原告進貨繳納之營業稅額），以合作店名義繳納系爭32 ,066,426 元之營業稅；亦即原告所稱其依財政部77年函釋所繳納之32,066,426元營業稅，並非由其為納稅義務人繳納，而係由各合作店作為納稅義務人繳納，已如前述。至原告所稱其既向合作店購買租金勞務支付進項稅捐32,066,426元，造成同一稅基641,328,52
6 元課徵兩次稅捐；又被告既認各合作店系爭期間向原告收取租金及銷項營業稅，即同時確認原告有向合作店支付租金及進項營業稅之法律事實；以及原處分所論證各合作店收取營業稅之計算基礎與本件訴訟標的無關連性一節。查原處分及最高行政法院確定判決雖均認定各合作店有向原告收取租金收入，然各合作店於系爭88年1 月至91年12月期間並無開立銷售租賃勞務發票予原告，未有自原告收取進項稅捐32,066,426元，是原告主張其於系爭期間向各合作店支付營業稅法第15條第3 項進項稅捐32,066,426元，已難採據。再者，各合作店應納營業稅額32,066,426元雖係以其開立發票與取得進項憑證為計算，然其稅基乃各合作店銷售勞務之銷售額，核與上開原告銷售貨物之稅基係屬二事，原告因其等營業稅數額相同即謂其等稅基同一而有溢繳稅捐，亦有誤解。故原告主張其實徵營業稅率為
8.02％超過法定稅率5 ％，溢徵稅率3.02％，有違租稅法定主義，被告自當返還溢徵稅捐云云，洵無足採。至原告另主張被告補稅裁罰處分違背法令作成單一行政處分，有無效及得撤銷原因一節，核係對被告補徵其營業稅32,066,426元合法性之指摘，該補稅處分業經最高行政法院前揭確定判決認定並無違誤在案，且原告並無溢繳稅款，亦如前述，自不符稅捐稽徵法第28條第2 項規定要件，原告主張被告未依職權撤銷並退還原告溢繳之稅款，其自得申請退還云云，亦屬無據。
（六）再按營業稅法第15條第1 項規定當期銷項稅額得扣減之「進項稅額」，以依法登記之營業人按營業稅法第19條第1項第1 款規定，須取得同法第33條所列之合法要式憑證，且於申報期限內檢附向主管稽徵機關申報扣減，而據以計算當期應納或溢付營業稅額為前提要件。營業人若未依營業稅法第35條第1 項規定據實申報銷售額，致有短報、漏報銷售額之情形，即得適用同法第43條第1 項第4 款規定，依照查得之資料（包含已申報之進項稅額憑證）核定該期銷售額及應納稅額，故申報加值型營業稅，限營業人已經申報進項稅額憑證之進項稅額，始能與當期銷項稅額扣抵，以結算當期應納或溢付之營業稅額。主管稽徵機關得依照「查得之資料」，核定其銷售額及應納稅額時，將當期迄未申報之進項稅額憑證予以排除，係為貫徹同法第35條第1 項規定由營業人當期自動申報繳納之意旨（司法院釋字第660 號解釋理由書參照）。是財政部89年10月19日台財稅第000000000 號函釋（下稱財政部89年函釋）：「……有關稽徵機關查獲漏進漏銷之案件，營業人於進貨時既未依規定取得合法進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，故稽徵機關補徵其漏報銷售額之應納稅額時，尚不宜按進項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額後之餘額核認。」符合營業稅法第35條第1 項、第43條第1 項第4款及第51條第3 款之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸，所屬稽徵機關自得援用。是各合作店開立統一發票予消費者，與原告開立統一發票予合作店間之差額，原告用以代替租金發票的部分，因原告就該租金支出，未依規定取得合法進項憑證，依上開財政部89年函釋意旨，自無進項稅額可供扣抵銷項稅額。再者，原告並非此租金營業稅額之法定納稅義務人，已如前述，亦不生原告溢繳此部分稅款，而得向被告申請退還之問題。至營業稅法第39條第2 項規定：「前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」乃以納稅義務人有溢付稅額為前提要件。原告既未能舉證證明以其為納稅義務人名義繳付之營業稅款，有何溢付情事，顯然不符該條項規定要件，被告未適用該規定為有利原告之處置，自無其主張之應適用未適用營業稅法第39條第2 項之違法情事，原告另以該規定作為本件退稅請求之請求權基礎，亦非可採。
五、綜上所述，原告上開主張均無可採，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告猶執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，原告其餘調查證據之聲請與兩造其餘主張及陳述，經核尚無必要，亦於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 5 月 7 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 蘇嫊娟法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 5 月 15 日
書記官 樓琬蓉