臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1076號103年10月21日辯論終結原 告 英屬維京群島商銀鯨股份有限公司台灣分公司代 表 人 封偉倫（訴訟及非訴訟代理人）訴訟代理人 林昇平（會計師）（兼送達代收人）
李佳華（會計師）住同上被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 李政坤上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年5月21日台財訴字第10313926450 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告經人檢舉於民國（下同）87年至91年間銷售貨物，短漏開並漏報銷售額計新臺幣（下同）125,353,506 元，短漏營業稅計6,267,675 元；又給付租金與各合作店計124,540,67
8 元，未依法取得憑證；另銷售貨物378,490,022 元，應開立發票與消費者，卻開立與各合作店，係未依法給與他人憑證。案經臺北市稅捐稽徵處（下稱市稅處）查獲後，移由被告審理違章成立，核定原告逃漏營業稅計6,267,675 元，除補徵所漏稅額外，並以原告短漏報銷售額，違反行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）規定，依營業稅法第51條第3 款規定，按所漏稅額6,267,675 元處5 倍之罰鍰計31,338,300（計至百元止）；另按其未依規定給予他人憑證之金額378,490,022 元處5%罰鍰計18,924,501元，及按其未依規定取得他人憑證之金額124,540,678 元處5%罰鍰計6,227,033 元，合計處罰鍰56,489,834元。㈠原告不服，申請復查結果，變更原罰鍰處分金額為43,952,655元。原告仍表不服，提起訴願遭駁回，提起行政訴訟，經本院98年度訴字第138 號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，案經最高行政法院以98年度裁字第2607號裁定駁回上訴確定在案。
㈡原告猶不服，除提再審之訴，並向司法院聲請解釋，業經司法院100 年3 月4 日釋字第685 號解釋在案，另本院以10
0 年度再字第38號判決，將關於裁處原告未依規定自他人取得憑證處罰6,226,557 元及未依規定給與他人憑證處罰18,924,501元部分之訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，其餘再審之訴駁回。嗣被告重核復查決定，變更原罰鍰處分為20,801,597元；業經最高行政法院以101年度判字第412號判決駁回確定及101 年度裁字第2727號裁定再審之訴駁回確定。㈢嗣原告於98年12月29日以發現新證據及發生新事實為由，向被告申請依行政程序法第128 條規定，重開行政程序撤銷原補稅及罰鍰處分，案經被告以不符規定，函復否准其申請。原告不服，提起訴願遭駁回，提起行政訴訟，經本院99年度訴字第1825號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，案經最高行政法院以100 年度裁字第731 號裁定駁回上訴確定在案。㈣原告再於101 年6 月20日申請依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還稅款6,267,199 元，案經被告以102年
9 月26日財北國稅審三字第1020041040號函（下稱原處分）復否准。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件訴訟標的爭點「溢繳稅款6,267,199 元應予返還」係指
原告於系爭期間（88年1 月1 日至91年12月31日），依財政部77年4月2日台財稅第000000000 號函釋（下稱財政部77年函釋）「買賣定性」規定，並依營業稅法第35條規定，以每
2 個月為一期共24期，自動申報繳交溢繳稅款6,267,199 元，並非最高行政法院98年度裁字第2607號裁定依財政部91年
6 月21日台財稅第0000000000號函釋（下稱財政部91年函釋）「租賃定性」一次補繳營業稅6,267,199 元：
⒈原告雖未開立125,343,982 元銷售貨物發票，但已依財政部
77年函釋「買賣定性」繳交營業稅6,267,199 元，合作店雖未開立租金發票125,343,982 元，但已依財政部77年函釋「買賣定性」繳交營業稅6,267,199 元，合先說明。⒉被告103 年10月7 日財北國稅中北營業一字第1030661079號
函覆原告103 年10月2 日申請書，檢附原告88年至91年度（本件系爭年度）營業人銷售額與稅額申報書（401 ）（下稱營業稅401 表）共24紙，證明系爭期間原告已依營業稅法第35條規定，依財政部77年函釋「買賣定性」分24期申報繳交營業稅在案，已盡租稅協力義務。「原告有溢繳稅款6,267,
199 元應予退還」之「溢繳稅款」係指原告依財政部77年函釋「買賣定性」非法定義務分24期自動申報溢繳之6,267,19
9 元，並非被告依財政部91年函釋「租賃定性」一次性於99年7 月23日補徵之稅款。
⒊營業稅為依法應申報之稅捐，依上開被告檢附之24張營業稅
401 表，所載應稅銷售額總計2,723,441,524 元，零稅率銷售額總計9,887,253 元，87年留底稅額-114,198元、銷項稅額合計136,172,076 元、進項總金額-1,362,272,976元、得扣抵進項稅額-68,115,143 元、實繳稅額67,942,735元，以上係包括直營店舖與合作經營店舖之彙總申報額。上開所列各項金額實已包括原告原依財政部77年函釋「買賣定性」非法定義務溢繳稅款6,267,199 元。
⒋訴訟標的爭點溢繳稅款6,267,199 元由原告於系爭期間依財
政部77 年函釋「買賣定性」以88年3 月15日為首期，92年1月15日為末期，共24期逐期申報繳納完畢，合計24期銷售額為125,343,982 元，稅額為6,267,199 元，因被告92年12月16日改認「合作契約書」定性，認原告應依財政部91年函釋「租賃定性」開立發票，補徵6,267,199元（506,291,104元－380,947,122 元＝125,343,982 元按5 ％計算為6,267,19
9元），是同一租稅客體125,343,982 元不能先依財政部77年函釋「買賣定性」徵收6,267,199 元，後依財政部91年函釋「租賃定性」再徵收6,267,199 元，是原告原依財政部77年函釋「買賣定性」自動申報繳交稅款6,267,199 元（未經被告作成行政處分）為溢繳稅款，應予退還，為本件訴訟標的。
⒌原告24紙營業稅401 表，以每2 個月為一期申報，是被告應
依每一週期營業稅401 表核定營業稅銷售額及應納（退）稅負，並依法作成24個行政處分並送達原告，始發生效力，稅捐稽徵法第21條、第22條參照。
⒍被告自始未依法作成24期行政處分，致每一週期之銷售額及
應納稅額課稅基礎不明確，長期處於不確定狀態。每一期40
1 表申報銷售額與應納稅額究有多少金額與系爭交易有關，至今未經被告調查確定，並作成行政處分，無從確認被告主張之財政部91年函釋「租賃定性」銷售額506,291,104 元及財政部77年函釋「買賣定性」銷售額380,947,122 元，更遑論財政部91年函釋「租賃定性」及財政部77年函釋「買賣定性」應納稅額及應補稅額6,267,199 元為正確？是被告所認財政部91年函釋「租賃定性」銷售額506,291,104 元，財政部77年函釋「買賣定性」銷售額380,947,122 元，漏報銷售額125,343,982元，應補營業稅6,267,199元均違背證據法則。
⒎被告遽以財政部91年函釋「租賃定性」與財政部77年函釋「
買賣定性」開立發票之差額125,343,982 元按5 ％計算漏稅額6,267,199 元與營業稅法第15條第1 項規定不符。惟經被告依最高行政法院98年度裁字第2607 號裁定補徵6,267,199元，並非本件訴訟標的爭點，又該訴願決定以被告補徵之6,267,199 元為處分標的，屬訴願請求外處分，其決定不合法，不生效力。
㈡本件訴訟標的爭點「溢繳稅款6,267,199 元」係因原告依財
政部77年函釋「買賣定性」，雖未開立銷售貨物發票125,343,982 元給買受人，但已開立合作店發票506,291,104 元給買受人，直接收取貨款506,291,104 元及營業稅款25,314,555元，包括125,343,982 元之營業稅6,267,199 元，被告不得依財政部91年函釋「租賃定性」補徵營業稅6,267,199 元，原告只有行為罰之未給予憑證之違法，沒有漏報營業稅事實（此部分非本次訴訟標的）：
⒈被告於前訴訟程序92年12月16日行政處分，依原告與合作店
間所訂「合作契約書」認系爭期間原告在合作店處所自行銷售貨物，自行向買受人收取貨款及營業稅款，定性該合約「租賃」關係，應由原告自行開立發票給買受人506,291,104元，原告卻依財政部77年函釋「買賣定性」開立發票380,947,122元給合作店，遂依營業稅法第51條第1 項第3款規定（行為時營業稅法第51 條第3 款）認有漏開發票125,343,982元違章事實（即逕依銷項506,291,104 元－銷項380,947,12
2 元），按5 ％計算應補本稅6,267,199 元並處漏稅額3 倍罰鍰並經最高行政法院98年度裁字第2607號裁定，原告已於99年7 月23日繳清6,267,199 元完畢。
⒉被告前訴訟程序原處分既認原告在合作店處所自行銷售貨物
給買受人，並自行收款（貨款＋營業稅）506,291,104 元，已查明由原告開立合作店銷售貨物506,291,104 元發票，向買受人收取貨款506,291,104 元及向買受人收取營業稅25,314,555元，合作店本無銷售貨物給買受人，亦未向買受人收取貨款506,291,104 元及營業稅款25,314,555元。
⒊被告固可於前訴訟程序原處分依財政部91年函釋「租賃定性
」就125,343,982 元租稅主體補徵營業稅6,267,199 元，惟原告雖未依財政部77年函釋「買賣定性」開立銷售貨物發票125,343,982 元，但原告已就同一租稅客體125,343,982 元繳交6,267,199 元營業稅，為不爭事實，其原繳營業稅6,267,199 元即為本件訴訟標的爭點繳稅款6,267,199 元，是合作店並非本件銷售貨物負擔營業稅之租稅主體，亦無向被告繳交租稅客體125,343,982 元營業稅6,267,199 元之資金能力及繳交事實，合作店係繳租金勞務收入125,343,982 元之營業稅6,267,199 元，係由原告於系爭期間分24期就其所收稅款25,314,555元中部分繳清6,267,199 元。
⒋不論原告自行開立或開立合作店發票125,343,982 元給合作
店，原告均向買受人收取506,291,104 元貨款及25,314,555元營業稅款包括6,267,199 元，惟依司法院釋字第685 號解釋法律見解，原告雖已依財政部77年函釋「買賣定性」定性繳交非法定義務營業稅6,267,199 元，但不得以其所繳非法定義務6,267,199 元免除或抵銷原告應依財政部91年函釋「租賃定性」應繳營業稅6,267,199 元之法定義務，是被告已依財政部91年函釋「租賃定性」法定義務補徵營業稅6,267,
199 元，原告於99年7 月23日繳清，原告非法定義務已繳6,267,199 元營業稅應予返還。
⒌本件系爭原告依財政部91年函釋「租賃定性」應自行開立發
票506,291,104 元給買受人，卻依財政部77年函釋「買賣定性」開立合作店發票506,291,104 元給買受人，卻僅開立380,947,122 元發票給合作店，雖有短開發票125,343,982 元，但實際原告向買受人收取營業稅均為25,314,555元，是原告僅生未依法開立銷貨發票給予憑證之違章事實，並無「漏稅」結果，實無營業稅法第51條第1 項第3 款補稅處罰之該當。惟既經最高行政法院98年度裁字第2607號裁定，原告已補繳6,267,199 元（此部分非本次訴訟標的），原依財政部77年函釋「買賣定性」溢繳稅款6,267,199 元，應予返還。
⒍被告依財政部91年函釋「租賃定性」規定所認合作店收取貨
款125,343,982 元應定性為租金，其應繳稅款6,267,199 元，為合作店於法定義務，與本件訴訟標的爭點溢繳稅款6,267,199 元無關，依被告前訴訟程序原處分（92年12月16日A1Z00000000000號處分書）適用法規應處罰鍰欄記載營業稅法第51條第3 款（現改為第51條第1 項第3 款）並未適用營業稅法第51 條第1 項第5 款（營業稅舊法第51條第5款），上開前訴訟程序原處分業經最高行政法院98年度裁字第2607號裁定，被告實不得於本件爭訟再行增加主張原告有營業稅法第51條第1 項第5 款之適用。
㈢被告聲稱其依財政部91年函釋「租賃定性」補徵營業稅6,26
7,199 元之同時已扣除原告依財政部77年函釋「買賣定性」分24期自動繳交溢繳稅款6,267,199 元，惟查：⒈被告以原告應開立給買受人發票506,291,104 元減去原告開
立給合作店發票380,947,122 元（此部分違背證據法則）即認已扣除原告依財政部77年函釋「買賣定性」溢繳稅款6,267,199 元，違背論理法則及證據法則，蓋上開兩金額之差額125,343,982 元，是被告所認漏開發票金額，其據以計算補徵稅款，與扣除溢繳稅款無涉，又上開相減兩金額，受領發票對象不同，因依現行營業稅法第15條第1 項規定，實無意義。
⒉又銷售金額380,947,122 元按5 ％計算之營業稅為19,047,3
56元，並非6,267,199元，難謂被告逕依銷項506,291,104元扣除銷項380,947,122元，即已扣除溢繳營業稅6,267,199元。
⒊被告主張其依營業稅法第51條第1 項第3 款於補徵營業稅6,267,199元，並未提供任何計算扣除之證據，實不足採。
㈣本件與財政部89年10月19日台財稅第000000000 號函釋適用
「漏進漏銷」之情事不符，被告對系爭本件未令合作店須補開「租金發票」，認合作店可以「銷貨發票差額形式」代替「租金發票」125,343,982 元，係履行開立發票法定義務，並未有「短、漏開發票」違章補稅處罰；卻認原告所依「銷貨發票差額形式」所繳稅款屬非法定義務款項，於計算「漏稅額」時，不准原告為進項扣抵，不得代替「租金發票」，致原告需再補繳短報125,343,982 元銷貨額之本稅6,267,19
9 元及受處3 倍漏稅罰，此部分既經前訴訟程序92年12月16日原處分並最高行政法院98年度裁字第2607號裁定在案，且原告於99年7 月23日補繳本稅完結，被告自不應再以營業稅法第51條第1 項第5 款為任何主張，與本件訴訟標的爭點為原告原依財政部77年函釋「買賣定性」方式開立發票所溢繳款項6,267,199 元無涉，自應依營業稅法第39條第2 項規定退還。分述如下：
⒈經依92年12月16日前訴訟程序原處分內容計算，原告有溢繳款項6,267,199元，計算如附表一。
⒉本件起因於「開立發票方式」與被告所認不同，被告認原告
應依財政部91年函釋「租賃定性」方式開立發票，即由原告應開立506,291,104 元「銷貨發票」給買受人，再由合作店開立125,343,982 元「租金發票」給原告；而原告與合作店原依財政部77年函釋「買賣定性」方式開立發票，係由原告開立合作店銷貨發票506,291,104 元給買受人，再由原告開立380,947,122 元銷貨發票給合作店，但本件無論以「買賣定性」或「租賃定性」方式開立發票，僅是「開立發票方式不同」而已，縱依財政部91年函釋「租賃定性」方式開立發票，原告所得之「營業加值」實際亦為178,524,384 元【（原告已開立銷貨發票給合作店380,947,122 元＋原告應補銷貨發票125,343,982元）－（進貨成本202,422,738元）－（原告開立合作店銷貨發票給買受人506,291,104 元－原告開立銷貨發票給合作店380,947,122 元）】，其「應納營業稅」亦為8,926,220 元【178,524,384 元×5 ％】；合作店「營業加值」實際亦為125,343,982 元【原告開立合作店銷貨發票給買受人506,291,104 元－原告開立銷貨發票給合作店380,947,122 元】，其「應納營業稅」亦為6,267,199 元【125,343,982 元×5％】。
⒊承上，合作店與原告雖依財政部77年函釋「買賣定性」方式
開立發票，與財政部91年函釋「租賃定性」方式開立發票不同；但其「營業加值額」均相同，恰等於合作店與原告所分配之資金（合作店取得125,343,982 元，原告取得380,947,
122 元），此與「跳、漏開發票」之情形迥異，蓋「跳、漏開發票」必會造成其「營業加值額」與「實際取得資金額」不相符之情形，本件與財政部89年10月19日台財稅字第890457254 號函釋適用漏進漏銷之情事不符。
⒋被告對系爭本件未令合作店須補開「租金發票」，認合作店
實際取得租金125,343,982 元及營業稅6,267,199 元，可以「銷貨發票差額形式」【原告開立合作店506,291,104 元銷貨發票給買受人（虛開），減除原告開立380,947,122 元銷貨發票給合作店之差額125,343,982 元（虛進）】代替「租金發票」125,343,982 元履行開立發票法定義務，並未有「短、漏開發票」違章補稅處罰；被告既准合作店以上開「兩銷貨發票差額」（即銷貨發票506,291,104 元減除銷貨發票380,947,122 元之差額125,343,982 元）代替「租金發票」，原告自無法向合作店取得「租金發票」，自應允許原告依同一方式列為進項扣除，惟本件系爭原依財政部77年函釋「買賣定性」溢繳款項6,267,199 元與營業稅法51條第1 項第
5 款無涉，即被告變更系爭合約定性為「租賃定性」後，【原告原已開立銷貨發票380,947,122 元－進貨成本202,422,
738 元－租金125,343,982 元（合作店以銷售發票差額形式代替506,291,104 元-380,947,122元）】，其「營業加值額」為53,180,402元，僅需繳納2,659,021 元稅款（此不包括因短報125,343,982 元銷售額，99年7 月23日應補繳補繳稅額6,267,199 元），而原告已依「買賣定性」繳納稅款8,926,220 元，即有溢繳款項6,267,199 元，此部份被告認屬非法定義務，不許相抵；經最高行政法院98年度裁字第2607號裁定後，原告已依「租賃定性」於99年7 月23日再補繳稅額6,267,199元，合計營業稅已繳納8,926,220元，與應繳稅額2,659,021 元相較，溢繳款項6,267,199 元，被告自有公法上之不當得利，其稅率達8.51％，遠高於法定稅率5 ％。
⒌司法院釋字第685 號解釋闡明財政部91年函釋合憲，即認原
告已依財政部77年函釋125,343,982 元之銷售貨物發票，溢繳營業稅6,267,199 元，但其屬「非法定義務」所繳，於計算「漏稅罰」時，不准扣除財政部91年函釋法定義務應補繳稅額6,267,199 元，但可依法退還「非法定義務」溢繳款項，原告為聲請人，是原告原依財政部77年函釋繳交非法定義務稅額6,267,199 元，應由被告予以退還或留抵。
㈤綜上所述，聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告對於原告101 年6 月20日之申請事件，應作成准予退還
溢繳稅款6,267,199 元，及自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金
1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。⒊訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：㈠本件原告依稅捐稽徵法第28條第2 項之規定，向被告申請退
還原告以合作店名義繳交之稅款6,267,199 元，惟查：系爭期間各合作店銷售貨物予消費者（事實係原告銷售貨物予消費者），各合作店開立統一發票並申報繳納之稅款，其納稅義務人名義係各合作店，原告申請退還各合作店繳納之稅款6,267,199 元，係屬申請人不適格。次查系爭期間各合作店向原告收取之租金計125,343,982 元，應納營業稅額為6,267,199 元，各合作店於系爭期間開立統一發票與取得進項憑證後申報繳納之營業稅額亦為6,267,199 元，並無溢繳稅款之情事。又原告申請退還稅款6,267,199 元，經查該部分應為合作店開立統一發票予消費者與原告開立統一發票予合作店間之差額，原告用以代替租金發票的部分，因該租金支出未依規定取得合法憑證，依財政部89年10月19日台財稅第000000000 號函釋意旨，有關稽徵機關查獲漏進漏銷之案件，營業人於進貨時既未依規定取得合法進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，故稽徵機關補徵其漏報銷售額之應納稅額時，尚不宜按銷項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額後之餘額核認，故原告所爭執之租金支出自不得扣除。是以就原告補徵之營業稅6,267,199 元，自無「適用法令錯誤」、「計算錯誤」或「其他可歸責於政府機關之錯誤」之情形，原告援引稅捐稽徵法第28條第2 項規定申請退還，難謂有據。
㈡至原告主張本件實際負擔稅率高達8.51% （徵收本稅15,193
,419元÷營業加值178,524,384 元）乙節，係因原告仍主張其銷售行為僅存在於該公司與合作店間，原告之營業價金為380,947,122 元（原告開立發票予合作店），而合作店再銷售與消費者，其營業價金為125,343,982 元（合作店開立發票予消費者506,291,104 元- 原告開立發票予合作店380,947,122 元），因此原告認為其營業加值為178,524,384 元【380,947,122 元－（進貨成本）202,422,738 元】；惟本件經最高行政法院裁定確定，認應係原告直接銷售貨物予消費者，因此原告銷貨短開之統一發票銷售額（即違章金額）計125,343,982 元，故原告總銷售額應為506,291,104 元（380,947,122 元+125,343,982元），減去進貨成本202,422,73
8 元，該公司營業加值應為303,868,366 元，徵收本稅15,193,419元（原繳納稅額8,926,220 元+ 補徵稅額6,267,199元）÷營業加值303,868,366 元，實際徵收率為5%，原告所訴，顯係誤解。本件並無稅捐稽徵法第28條第2 項所稱之情事，被告否准原告之申請，並無不合。
㈢綜上所述，聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、關於原告提起本件訴訟之法律依據為稅捐稽徵法第28條第2項規定部分：
（一）本件兩造之爭點：本件有無稅捐稽徵法第28條第2 項所定之「適用法令錯誤」、「計算錯誤」或「其他可歸責於政府機關之錯誤」之情形？原告申請依稅捐稽徵法第28條第
2 項規定退還溢繳稅款6,267,199 元，被告以原處分否准，有無違誤？
（二）本院之判斷：
1.按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第
2 項所明定。又上開條文所稱「計算錯誤」，應指數字上之計算錯誤；所稱「適用法令錯誤」，就法條之文義及立法目的觀之，應指對於課稅經濟事實，有適用法律錯誤之情事而言，至所稱「其他可歸責於政府機關之錯誤」，應係關於政府機關本身課稅處分有適用法令錯誤或計算錯誤，及其他錯誤之發生，非可歸責於當事人而言，例如涉及課稅事實之要件，須其他政府機關出具之證明，而該證明有所錯誤，稅捐稽徵機關依此錯誤之證明作出課稅處分等情，不包含稅捐稽徵機關與納稅義務人間關於課稅事實存否之實體爭執（最高行政法院102 年度判字第522 號判決意旨可資參照）。
2.原處分並無違誤，茲分述如下：
⑴ 經查：原告經人檢舉於87年至91年間銷售貨物，短漏開並
漏報銷售額計125,353,506 元，短漏營業稅計6,267,675元；又給付租金與各合作店計124,540,678 元，未依法取得憑證；另銷售貨物378,490,022 元，應開立發票與消費者，卻開立與各合作店，係未依法給與他人憑證。案經市稅處查獲後，移由被告審理違章成立，核定原告逃漏營業稅計6,267,675 元，除補徵所漏稅額外，並以原告短漏報銷售額，違反營業稅法規定，依營業稅法第51條第3 款規定，按所漏稅額6,267,675 元處5 倍之罰鍰計31,338,300（計至百元止）；另按其未依規定給予他人憑證，依經查明認定之總額378,490,022 元處5%罰鍰計18,924,501元，及按其未依規定取得他人憑證，依經查明認定之總額124,540,678 元處5%罰鍰計6,227,033 元，合計處罰鍰56,489,834元。原告不服，申請復查結果，變更短開統一發票違章金額為125,343,982 元，補徵營業稅6,267,199 元，有關漏稅罰部分改按所漏稅額6,267,199 元處3 倍罰鍰18,801,597元，另未依法取得憑證金額，依查明之總額變更為124,531,154 元處5%罰鍰計6,226,557 元，併變更原罰鍰處分金額為43,952,655元。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，原告仍表不服，向本院提起行政訴訟，經本院以98年度訴字第138 號判決駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法院以98年度裁字第2607號裁定駁回上訴確定在案，此有本院98年度訴字第138 號判決及最高行政法院以98年度裁字第2607號裁定附於原處分卷可參（見原處分卷第187 頁至第222 頁、第223 頁至第225 頁）。
⑵ 次查：原告於司法院釋字第685 號解釋於100 年3 月4 日
公布後，以其為該解釋之聲請人，對本院98年度訴字第13
8 號確定判決，有行政訴訟法第273 條第2 項再審事由，提起再審之訴，經本院以100 年度再字第38號判決：「本院98年度訴字第138 號判決關於『未依規定給予他人憑證之金額新臺幣378,490,022 元』及『未依規定取得他人憑證之金額新臺幣124,531,154 元』部分之罰鍰，各逾新台幣1,000,000 元部分廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。其餘再審之訴駁回。」原告不服，提起上訴，經最高行政法院以101 年度判字第4127號判決駁回上訴確定在案，此有本院100 年度再字第38號判決及及最高行政法院以101 年度判字第4127號判決附於原處分卷可參（見原處分卷第230 頁至第267 頁、第268 頁至第
276 頁）。嗣被告依上開判決撤銷意旨註銷罰鍰23,151,
058 元，變更核定罰鍰為20,801,597元。
⑶ 又查：原告於101 年6 月20日申請依稅捐稽徵法第28條第
2 項規定退還稅款6,267,199 元（見原處分卷第147 頁至第150 頁），經被告以原處分函復略以：「說明：一、……二、貴公司申請退還87年11月至91年間，合作店銷售貨物予消費者，開立發票並申報繳納之稅款，查其納稅義務人名義係為合作店，貴公司以系爭稅款之納稅義務人名義申請退稅，係屬申請人不適格。三、查各合作店於系爭期間有向貴公司收取之租金計125,343,982 元（未稅），應納營業稅額為6,267,199 元，各合作店於系爭期間開立發票與取得進項憑證後申報繳納之營業稅額計6,267,199 元，故各合作店並未有溢繳稅款之情事，本局亦未有稅捐稽徵法第28條第2 項規定所述其他可歸責於政府機關之錯誤而有受領『公法上不當得利』之情形，是所請未便辦理。」等語，否准其申請，此有原處分附於原處分卷可參（見原處分卷第117 頁至第118 頁）。足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。
3.原告雖主張：系爭交易依財政部77年函釋（買賣定性）與91年函釋（租賃定性），應申報繳納營業稅內容不同，一份合約只會有一種定性。而原告既於99年2 月15日經最高行政法院以98年度裁字第2607號裁定，日後補繳營業稅6,267,199 元，被告逕未將財政部77年函釋（買賣定性）自動申報繳交6,267,199 元非法定義務營業稅返還，有「適用法令錯誤」之違背法令，此有司法院釋字第685 號解釋意旨可參云云。惟查：
⑴ 本件原告依稅捐稽徵法第28條第2 項規定，向被告申請退
還原告以合作店名義繳交之稅款6,267,199 元（見原處分卷第147 頁至第150 頁）。然系爭期間各合作店銷售貨物予消費者（事實係原告銷售貨物予消費者），各合作店開立統一發票並申報繳納之稅款，其納稅義務人名義係各合作店，原告申請退還各合作店繳納之稅款6,267,199 元，係屬當事人不適格，合先敘明。
⑵ 又系爭期間各合作店向原告收取之租金計125,343,982 元
，應納營業稅額為6,267,199 元，各合作店於系爭期間開立統一發票與取得進項憑證後申報繳納之營業稅額亦為6,267,199 元，並無溢繳稅款之情事，經上開最高行政法院98年度裁字第2607號裁定確定在案，業如前述。
⑶ 再按「三……營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已
申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1 款至第
4 款及第6 款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。四另有關稽徵機關查獲漏進漏銷之案件，營業人於進貨時既未依規定取得合法進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，故稽徵機關補徵其漏報銷售額之應納稅額時，尚不宜按進項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額後之餘額核認。」業經財政部89年10月19日台財稅第000000000 號函釋在案。而上開函釋並經司法院釋字第660 號解釋認符合營業稅法第35條第1 項、第43條第
1 項第4 款及第51條第3 款之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸，自得予以援用。
⑷ 另原告申請退還稅款6,267,199 元，經核該部分應為合作
店開立統一發票予消費者與原告開立統一發票予合作店間之差額，原告用以代替租金發票的部分，因該租金支出，未依規定取得合法憑證，揆諸上開函釋意旨，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，故被告補徵其漏報銷售額之應納稅額時，尚不宜按銷項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額後之餘額核認，故原告所主張之租金支出自不得扣除。
⑸ 基上，本件並無原告於本院103 年10月21日上午10時2 分
言詞辯論時所主張稅捐稽徵法第28條第2 項之適用法令錯誤（即財政部77年4 月2 日台財稅第000000000 號函釋之適用錯誤、違反租稅法定主義、違背正當法律程序、違反證據法則、違背稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款及第22條）之情形（見本院卷第112 頁），亦無稅捐稽徵法第28條第2 項所定之「適用法令錯誤」、「計算錯誤」或「其他可歸責於政府機關之錯誤」之情形，自無該項規定適用之餘地。
⑹ 綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。
4.原告又主張：被告顯然誤認原告主張要求退還本稅6,267,
675 元，乃屬原確定判決補徵之本稅，本次係要求退還非法定義務溢付稅額6,267,675 元，並非要求退還本件確定判決依租賃定性所補繳之本稅，本件實際負擔稅率為8.51% （如附表所示），被告顯有誤解云云。惟查：
⑴ 原告主張本件實際負擔稅率高達8.51% （徵收本稅15,193
,419元÷營業加值178,524,384 元）部分，係因原告仍主其銷售行為僅存在於該公司與合作店間，原告之營業價金為380,947,122 元（原告開立發票予合作店），而合作店再銷售與消費者，其營業價金為125,343,982 元（合作店開立發票予消費者506,291,104 元- 原告開立發票予合作店380,947,122 元），因此原告認為其營業加值為178,524,384 元【380,947,122 元－（進貨成本）202,422,738元】。
⑵ 惟本件經上開最高行政法院98年度裁字第2607號裁定確定
，認應係原告直接銷售貨物予消費者，因此原告銷貨短開之統一發票銷售額（即違章金額）計125,343,982 元，故原告總銷售額應為506,291,104 元（380,947,122 元+125,343,982元），減去進貨成本202,422,738 元，該公司營業加值應為303,868,366 元，徵收本稅15,193,419元（原繳納稅額8,926,220 元+ 補徵稅額6,267,199 元）÷營業加值303,868,366 元，實際徵收率為5 ％。
⑶ 綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。
五、關於原告提起本件訴訟之法律依據為營業稅法第39條第2 項規定部分：
（一）原告提起此部分訴訟，是否欠缺「申請」及「經訴願程序」之要件？原告提起此部分之訴，是否合法？
（二）本院之判斷：
1.按「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：……十、起訴不合程式或不備其他要件者。」行政訴訟法第107 條第1 項第10款定有明文。又按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第5條 定有明文。此即學理上所謂之怠為處分（消極不作為）或拒絕處分（否准申請）之課予義務訴訟，故提起行政課予義務訴訟，須人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內「應作為而不作為」（即怠為處分）或「予以駁回」（即否准申請之處分）後，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，始得向法院提起之，若未循申請及訴願前置程序，逕行提起課予義務訴訟，其起訴即不備其他要件，為不合法。
2.經查：原告為本件申請時，係依稅捐稽徵法第28條提出申請，並未依營業稅法第39條第2 項規定，原告雖有提及不當得利，但該部分屬民事範圍，而原處分係就稅捐稽徵法第28條部分作成等情，業據被告訴訟代理人於本院103 年10月1 日下午2 時45分準備程序時陳明在卷，此有該次準備程序筆錄附於本院卷可參（見本院卷第75頁）；又原告於訴願時始提及營業稅法第39條第2 項規定，可參原告10
3 年4 月16日訴願理由彙整，業據原告訴訟代理人於本院
103 年10月1 日下午2 時45分準備程序時陳明在卷，此有該次準備程序筆錄附於本院卷可參（見本院卷第75頁），益證原告為本件申請時，並未依營業稅法第39條第2 項規定。足見原告於本件言詞辯論時，所主張之營業稅法第39條第2 項規定，既不在原申請書之範圍內（參諸原告101年6 月20日所提之申請書內容，見原處分卷第147 頁至第
150 頁），亦不在本件原處分之範圍內（見原處分卷第11
7 頁至第118 頁）及訴願決定之範圍內（見本院卷第28頁至第32頁）。足見原告提起此部分訴訟，既係提起課予義務訴訟（見本院卷第112 頁），因欠缺「申請」及「經訴願程序」之要件，揆諸前揭說明，自屬起訴不備其他要件。是以，原告提起此部分訴訟，既係提起課予義務訴訟，自屬起訴不備其他要件，且依其情形無從補正。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，關於原告依稅捐稽徵法第28條第2 項規定提起該部分訴訟，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷如訴之聲明所示，為無理由，應予駁回；又原告依營業稅法第39條第2 項規定提起該部分訴訟，既係提起課予義務訴訟，因欠缺「申請」及「經訴願程序」之要件，自屬起訴不備其他要件，且依其情形無從補正，為不合法，應以裁定予駁回。惟為符訴訟經濟，爰一併以較慎重之判決駁回之。
七、本件事證已臻明確，至原告聲請證人秦子晴以資證明（一）原告若依91年函釋「租賃定性」開立506,291,104 元給買受人與原依77年函釋「買賣定性」開立合作店發票506,291,10
4 元給買受人，買受人均應向原告支付貨款506,291,104 元及營業稅款25,314,555元？如其相同是否有營業稅法第51條第1 項第3 款違章事實，應予補稅處罰？（二）若合作店無銷售貨物506,291,104 元，並未向買受人收取貨款506,291,
104 元及稅款25,314,555元，是否為營業稅之租稅主體嗎？
（三）92年12月16日前訴訟程序原處分確定判決是否曾適用營業稅法第51條第1 項第5 款規定？（四）被告補徵營業稅6,267,199 元與原告請求返還營業稅6,267,199 元是否就同一租稅客體銷售額125,343,982 元徵收？（五）系爭期間原告依營業稅法第35條規定分24期申報繳交營業稅在案，被告未經作行政處分核定銷售額及應納稅額，是否違背正當法律程序（稅捐稽徵法第21條、第22條參照），被告前訴訟程序行政處分所核定銷售額及應納稅額是否相互扞格？（六）前訴訟程序92年12月16日原處分應分24期核定銷售額及應納稅額或可一次核定？等事實，本院經核原告上開待證事實，係屬原告依營業稅法第39條第2 項規定提起該部分訴訟之範圍內，惟因該部分訴訟，因欠缺「申請」及「經訴願程序」之要件，自屬起訴不備其他要件，且依其情形無從補正，經本院駁回在案，業如前述，故本院認原告此部分之聲請，核無必要；又兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 11 月 4 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 11 月 4 日
書記官 林淑盈