臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1077號103年11月12日辯論終結原 告 香港商捷領有限公司台灣分公司代 表 人 馮永昌（經理）訴訟代理人 林昇平（會計師）
李佳華（會計師）被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 李政坤上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103 年5 月21日台財訴字第10313926220 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告自民國90年1 月至92年5 月間先後與中壢中正等14家合作店簽約，設立專櫃銷售其代理之bossini 服飾，銷售額計新臺幣（下同）297,500,660 元（含稅312,375,693 元），經人檢舉，該銷售額減除原告開立予合作店之統一發票銷售額232,240,002 元（含稅243,852,002 元），銷貨短開統一發票銷售額計65,260,658元（含稅68,523,691元），致短漏營業稅3,263,033 元（65,260,658元×5%＝3,263,033 元）；且原告給付租金與各合作店計65,260,658元，未依法取得憑證；又其銷售上開貨物應開立統一發票與消費者，卻開立給各合作店，係未依法給與他人憑證。被告乃核定原告漏報營業稅計3,263,033 元，除補徵所漏稅額外，並依行為時營業稅法（90年7 月9 日名稱修正為「加值型及非加值型營業稅法」，以下簡稱營業稅法）第51條第3 款規定及稅捐稽徵法第44條規定裁處罰鍰。原告不服，申經復查、訴願均遭駁回，循序提起行政訴訟，經本院98年度訴更一字第6 號判決駁回其訴，遞經最高行政法院100 年度判字第932 號判決將罰鍰部分之訴願決定及復查決定均撤銷，並駁回原告其餘上訴確定。嗣原告於101 年6 月20日申請依稅捐稽徵法第28條第2 項規定退還稅款3,263,033 元，案經被告以102 年9月16日財北國稅審三字第1020041114號函（下稱原處分）予以否准。原告不服，提起訴願，遭訴願駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
㈠、被告適用法令錯誤，致原告溢徵稅額，其得依稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求被告返還溢繳之3,263,033元。
⒈原告於系爭期間（90年1 月1 日至92年6 月30日）分15期依
財政部77年4 月2 日台財稅字第761126555 號函（下稱財政部77年函釋）向買受人收取銷售貨物營業稅3,263,033 元，又繳交租金營業稅3,263,033 元，已依法履行營業稅法第14條第1 項、第15條第1 項、第3 項規定所規範之法定義務，本無營業稅應納營業稅額之短漏。惟被告於前訴訟程序補徵營業稅3,263,033 元確定，乃就同一65,260,658元「稅基」課徵兩次3,263,033 元，致重複課稅溢徵3,263,033 元稅款，抵觸憲法第19條「同一稅基不得重複課稅」之規範。依財政部91年6 月21日台財稅字第0910453902號函（下稱財政部91年函釋）即應退還原告原依財政部77年函釋所納之非法定義務稅款。
⒉原告依法繳交租金進項稅捐3,263,033 元，雖未依法取得租
金統一發票，依營業稅法第19條第1 項第1 款不得扣抵銷項稅捐，但此進項稅捐3,263,033 元依然留存國庫帳戶，並未消失，若經補徵3,263,033 元而不予返還，即有重複課稅溢繳稅款3,263,033 元。被告誤認原告「未依法開立銷售貨物發票65,260,658元之行為違反」為「短報或漏報銷售額65,260,658元」之漏稅結果，又誤認「未依法取得租金發票65,260,658元」之行為違反為「虛報進項稅額3,263,033 元」之漏稅結果，復有應適用未適用營業稅法第39條第2 項之違背法令，原告亦可依此規定請求返還溢繳之上述稅款。
⒊至被告前訴訟程序原處分「補徵營業稅3,263,033 元」則非
本件訴訟標的。訴願決定以原告未請求之事項「被告應返還補徵營業稅3,263,033 元」為處分，係就訴願請求外事項為訴願決定，應予撤銷。又被告以297,500,660 元減232,240,
002 元之差額65,260,658元按5%補徵原告營業稅3,263,033元，惟該297,500,660 元為合作店虛開給合作店之銷售貨物發票，合作店並未銷售貨物給買受人，並無向買受人收取銷售貨物款及營業稅款，此部分營業稅並非合作店之納稅義務。而上開232,240,002 元為原告虛開給合作店之銷售貨物發票，原告並未銷售貨物給合作店，並無向合作店收取銷售貨物款及營業稅款，此部分營業稅並非原告之納稅義務，是被告將兩虛開無法定義務發票之差額合法化為原告法定義務稅基65,260,658元及應補稅額3,263,033 元，不符上述營業稅法規定及司法院釋字第685 號解釋意旨；復割裂財政部91年函釋開立發票方式之權利與義務，抵觸司法院釋字第385 號解釋，且未依財政部91年函釋作成15個核定銷售額及應納稅額之行政處分，逕以單一補稅處分代替15個行政處分，亦違反正當法律程序；而原告自90年7 月至91年12月合計有留底稅額14,778,699元，大於補徵營業稅3,263,033 元，被告該補稅處罰，致原告實際負擔稅率高達9.97% ，復有違證據、經驗法則。
㈡、原告為銷售貨物階段營業人，依營業稅法第15條規定，其分15期所申報營業稅401 表均應同時申報銷項稅捐、進項稅捐及應納、應退、留抵稅捐。是原告履行營業稅法營業人之法定義務包括申報繳納銷項稅捐14,875,033元、進項稅捐3,263,033 元、應納稅捐11,612,000元。而合作店係銷售租金勞務給原告之營業人，原告係向合作店支付租金65,260,658元及營業稅3,263,033 元之營業人，依法應於營業稅401 表申報3,263,033 元進項稅捐以扣抵銷項稅捐14,875,033元據以申報11,612,000元應納稅捐，合作店雖為銷售租金勞務營業人，應於其營業稅401 表申報銷項稅捐3,263,033 元及應納稅捐3,263,033 元，其並無支付任何租金。被告逕為原告無依稅捐稽徵法第28條第2 項規定申請返還溢繳稅款3,263,03
3 元「法律適格」之原處分，有違證據法則，且不符營業稅法第2 條第1 項、第14條第1 項、第15條第1 項、第3 項規定、最高行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議意旨等語，並聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉被告對於原告101 年6 月20日之申請事件，應作成准予退還溢繳稅款3,263,033 元，及自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。
三、被告則以：系爭期間各合作店銷售貨物予消費者（事實係原告銷售貨物與消費者），各合作店開立統一發票並申報繳納之稅款，其納稅義務人名義係各合作店，原告申請退還各合作店繳納之稅款3,263,033 元，係屬申請人不適格。且系爭期間各合作店向原告收取之租金計65,260,658元，應納營業稅額為3,263,033 元，各合作店於系爭期間開立統一發票與取得進項憑證後申報繳納之營業稅額亦為3,263,033 元，並無溢繳稅款之情事。又原告申請退還稅款3,263,033 元，乃應為合作店開立統一發票予消費者與原告開立統一發票予合作店間之差額，原告用以代替租金發票的部分，因該租金支出未依規定取得合法憑證，依財政部89年10月19日台財稅第000000000號函釋意旨，有關稽徵機關查獲漏進漏銷之案件，營業人於進貨時既未依規定取得合法進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，故稽徵機關補徵其漏報銷售額之應納稅額時，尚不宜按銷項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額後之餘額核認，故原告所爭執之租金支出自不得扣除。是以就原告補徵之營業稅3,263,033 元，自無「適用法令錯誤」、「計算錯誤」或「其他可歸責於政府機關之錯誤」之情形，原告援引稅捐稽徵法第28條第2 項規定申請退還，難謂有據等語，資為抗辯，並聲明：駁回原告之訴。
四、原告自90年1 月至92年5 月間先後與中壢中正等14家合作店簽約，設立專櫃銷售其代理之bossini 服飾，銷售額計297,500,660元（未稅），經人檢舉，該銷售額減除原告開立與合作店之統一發票銷售額232,240,002 元（未稅），短開統一發票銷售額計65,260,658元，致短漏營業稅3,263,033 元（65,260,658元×5%＝3,263,033 元）；且原告給付租金與各合作店計65,260,658元，未依法取得憑證；又其銷售上開貨物應開立統一發票與消費者，卻開立給各合作店，係未依法給與他人憑證。被告乃核定上訴人漏報營業稅計3,263,03
3 元，除補徵所漏稅額外，並依行為時營業稅法第51條第3款及稅捐稽徵法第44條規定裁處罰鍰。原告不服，申經復查、訴願，均遭駁回，循序提起行政訴訟，經本院98年度訴更一字第6 號判決駁回其訴，遞經最高行政法院於100 年度判字第932 號判決撤銷關於罰鍰部分之訴願決定及復查決定，並駁回原告其餘上訴確定（被告依該判決撤銷意旨重核之罰鍰，另經最高行政法院102 年度判字第114 號判決確定）。
嗣原告於101 年6 月20日申請依稅捐稽徵法第28條第2 項規定退還稅款3,263,033 元，並於同年8 月15日以書面為補充說明，案經被告以原處分予以否准。原告不服，提起訴願，亦遭訴願駁回等事實，有原處分、原告101 年6 月20日申請書、8 月15日補充說明函、最高行政法院100 年度判字第93
2 號判決、102 年度判字第114 號判決及訴願決定書（原處分卷第107 頁、第147 頁、第155 頁、第246 -265頁、第301-307 頁、第308-310 頁、本院卷第23至31頁）等件影本在卷可稽，洵堪認定。是本件爭點乃在原告是否有溢繳3,263,
033 元之營業稅，而得依稅捐稽徵法第28條第2 項規定申請退還？
五、本院判斷如下：
㈠、按稅捐稽徵法第28條於98年1 月21日增訂第2 項、第4 項、第5 項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。……（第4 項）本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5 項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2 年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」考其立法意旨乃鑑於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款者，如僅退還5 年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全，是定明稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起
2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限；又為避免該條文修正施行前，因政府機關錯誤致溢繳稅款之案件，未能依修正後第2 項規定，由稅捐稽徵機關退還稅款，影響納稅義務人之權益，爰增訂第4 、5 項之過渡規定。又上開退稅規定之適用，係以納稅義務人溢繳稅款為前提要件，且所稱稅捐稽徵機關「計算錯誤」，應指數字上之計算錯誤；所謂「適用法令錯誤」，就法條之文義及立法目的觀之，應指對於課稅經濟事實，有適用法令錯誤之情事而言。至所稱「其他可歸責於政府機關之錯誤」，則應係非可歸責於當事人之政府機關錯誤，例如涉及課稅事實之要件，須其他政府機關出具之證明，而該證明有所錯誤，稅捐稽徵機關依此錯誤之證明作出課稅處分等情，不包含稅捐稽徵機關與納稅義務人間關於課稅事實存否之實體爭執（最高行政法院10
2 年度判字第522 號判決意旨參照）。
㈡、次按加值型營業稅係對貨物或勞務在生產、提供或流通之各階段，就銷售金額扣抵進項金額後之餘額（即附加價值）所課徵之稅。依營業稅法第2 條第1 項第1 款規定：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3條第1 項、第2 項規定：「（第1 項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2 項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。……」第14條第2 項規定：「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」第15條第1 項、第3 項規定：「（第1 項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……（第3 項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」第16條第1 項規定：「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價……。但本次銷售之營業稅額不在其內。」第19條第1 項第1 款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。……」第32條第1項 、第2 項、第3 項規定：「（第1 項）營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。……（第2 項）營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅。（第3 項）營業人依第14條規定計算之銷項稅額，買受人為營業人者，應與銷售額於統一發票上分別載明之；買受人為非營業人者，應以定價開立統一發票。」第33條規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二、……銷售貨物，或……視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」第35條第1 項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」準此，加值型營業稅採稅額相減法，乃藉納稅義務人按期申報銷售額及統一發票明細表暨依法申報進項稅額憑證，據以計算當期之應納或溢付營業稅額。是現行加值型營業稅制，係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。
㈢、復按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無牴觸。而「……百貨公司對於採專櫃銷售之貨物，應於銷售時依法開立統一發票，並於每次結帳（算）日開立填列銷貨日期、品名、數量、規格、單價……之銷貨清單……交付供應商，據以彙總開立統一發票。㈢專櫃貨物供應商收受前項清單後，應即時開立統一發票，將該項清單( 兩聯) 分別粘貼於所開立之統一發票收執聯及存根聯背面、於騎縫處加蓋統一發票專用章，將收執聯交付百貨公司作為進項憑證列帳，存根聯依照規定妥慎保管備查。……」、「：××公司於合作店銷售之經營型態雖與於百貨公司設專櫃銷售之型態類似，且均以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金，惟該公司於合作店銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，應由該公司依規定開立統一發票交付買受人。」分經財政部77年函釋（依據財政部98年3 月19日台財稅字第09804521880 號令不再援引適用）、91年函釋在案。其中91年函釋符合營業稅法第2 條第1 款、第3 條第1 項、第32條第1 項前段之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義無牴觸，且經司法院釋字第685 號解釋有案，其解釋理由書並說明：「……租稅義務之履行，首應依法認定租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，始得論斷法定納稅義務人是否已依法納稅或違法漏稅。第三人固非不得依法以納稅義務人之名義，代為履行納稅義務，但除法律有特別規定外，不得以契約改變法律明定之納稅義務人之地位，而自為納稅義務人……行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議……乃依據我國採加值型營業稅制，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人之法制現況，敘明非交易對象，亦即非銷售相關貨物或勞務之營業人，依法本無就該相關銷售額開立統一發票或報繳營業稅額之義務，故其是否按已開立統一發票之金額報繳營業稅額，僅發生是否得依法請求返還之問題，既無從視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，亦不發生法定納稅義務人之租稅義務因而免除或消滅之效果，自不影響法定納稅義務人依法補繳營業稅之義務，法定納稅義務人如未依法繳納營業稅者，自應依法補繳營業稅……」
㈣、查原告於101 年6 月20日提出申請書稱：「……最高行政法院於100 年度判字第932 號判決期日為100 年6 月9 日，司法院釋字第685 號解釋為100 年3 月4 日公布生效時，其為未確定案件，故有司法院釋字第685 號解釋適用……司法院釋字第685 號解釋理由書意旨：『……依法本無就該相關銷售額開立統一發票或報繳營業稅額之義務，故其是否按已開立統一發票之金額報繳營業稅額，僅發生是否得依法請求返還之問題……』已具體指明此有利申請事項……貴局受其拘束……」（見原處分卷第155-158 頁），被告認其未敘明申請之法令依據及事實、理由，而以101 年8 月7 日財北國稅審三字第1010240951號函（見原處分卷第145 頁）請原告補正，經原告補充說明函載：「……貴局既認申請人『自行銷售貨物、自行收款』，不得依財政部77年4 月2 日台財稅字第761126555 號函開立發票並由合作店以申請人名義繳交稅款，代履行納稅義務……，應依財政部91年6 月21日台財稅字第0910453902號函規定開立發票、補交納稅義務稅款3,263,033 元，申請人即無在系爭期間依財政部77年4 月2 日台財稅字第761126555 號函申報營業稅401 表、繳交稅款3,263,033 元之法定義務，申請人系爭期間以合作店名義繳交稅款，自應退回……貴局有稅捐稽徵法第28條第2 項關於『其他可歸責於政府之錯誤』……」（見原處分卷第153 頁），指明所欲請求退還之稅款乃係以合作店名義繳交之3,263,03
3 元營業稅款。惟如前述，原告銷售貨物與消費者，本應由原告開立統一發票並申報繳納營業稅款，然其未依法辦理，卻以各合作店為銷售貨物予消費者之營業人，由各合作店開立統一發票予消費者，並由合作店申報此銷售額進而繳納營業稅款，原告既非報繳該營業稅款之納稅義務人，則其請求退還以各合作店名義繳納之營業稅款，自屬當事人不適格。被告因以原處分函復：「說明：……二、貴公司申請退還90年1 月至92年5 月間，合作店銷售貨物予消費者，開立發票並申報繳納之稅款，查其納稅義務人名義係為合作店，貴公司以系爭稅款之納稅義務人名義申請退稅，係屬申請人不適格。三、查各合作店於系爭期間有向貴公司收取之租金計62,250,658元，應納營業稅額為3,263,033 元，各合作店於系爭期間開立發票與取得進項憑證後申報繳納之營業稅額計3,263,033 元，故各合作店並未有溢繳稅款之情事，本局亦未有稅捐稽徵法第28條第2 項規定所述其他可歸責於政府機關之錯誤而有受領『公法上不當得利』之情形，是所請未便辦理。」（見原處分卷第107 頁至第108 頁），否准原告之申請。揆諸前揭規定及說明，即無不合。原告主張原處分有違證據法則，且不符營業稅法第2 條第1 項、第14條第1 項、第15條第1 項、第3 項規定、最高行政法院87年7 月份第1次庭長評事聯席會議決議意旨等云云，洵無可採。
㈤、雖原告主張其依財政部77年函釋分15期向買受人收取銷售貨物營業稅3,263,033 元，又繳交租金營業稅3,263,033 元，被告復於前訴訟程序補徵營業稅3,263,033 元確定，乃就同一65,260,658元「稅基」課徵兩次3,263,033 元，致重複課稅溢徵3,263,033 元稅款，被告應退還原告原依財政部77年函釋所納之稅款云云。惟查，原告並未開立總計銷售額297,500,660 元之統一發票予消費者，而僅開立總計銷售額232,240,002 元之統一發票予各合作店，再由各合作店開立總計銷售額297,500,660 元之統一發票予消費者，嗣由各合作店為納稅義務人，申報該銷售額，並就該銷項稅額，扣減進項稅額（即各合作店形式上自原告進貨繳納之營業稅額），以合作店名義繳納系爭3,263,033 元之營業稅。亦即原告所稱其依財政部77年函釋所繳納之3,263,033 元營業稅，並非由其為納稅義務人繳納，而係由各合作店作為納稅義務人繳納，前已述及。至原告所稱繳交各合作店租金營業稅3,263,03
3 元，其稅基乃各合作店銷售勞務之銷售額，核與上開原告銷售貨物之稅基係屬二事，原告因其等營業稅數額相同即謂其等稅基同一，顯有誤解，所為上開主張，委無足取。本件不符稅捐稽徵法第28條第2 項規定要件，原告自無得據該規定，申請被告作成退稅處分。
㈥、再按營業稅法第15條第1 項規定當期銷項稅額得扣減之「進項稅額」，以依法登記之營業人須取得同法第33條所列之合法要式憑證，且於申報期限內檢附向主管稽徵機關申報扣減，而據以計算當期應納或溢付營業稅額為前提要件。營業人若未依營業稅法第35條第1 項規定據實申報銷售額，致有短報、漏報銷售額之情形，即得適用同法第43條第1 項第4 款規定，依照查得之資料（包含已申報之進項稅額憑證）核定該期銷售額及應納稅額，故申報加值型營業稅，限營業人已經申報進項稅額憑證之進項稅額，始能與當期銷項稅額扣抵，以結算當期應納或溢付之營業稅額。主管稽徵機關得依照「查得之資料」，核定其銷售額及應納稅額時，將當期迄未申報之進項稅額憑證予以排除，係為貫徹同法第35條第1 項規定由營業人當期自動申報繳納之意旨（司法院釋字第660號解釋理由書參照）。是財政部89年10月19日台財稅第000000000 號函釋：「……有關稽徵機關查獲漏進漏銷之案件，營業人於進貨時既未依規定取得合法進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，故稽徵機關補徵其漏報銷售額之應納稅額時，尚不宜按進項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額後之餘額核認。」符合營業稅法第35條第1 項、第43條第1項第4 款及第51條第3 款之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸，所屬稽徵機關自得援用。
㈦、又原告主張其依法繳交租金進項稅捐3,263,033 元，雖未依法取得租金統一發票，依營業稅法第19條第1 項第1 款不得扣抵銷項稅捐，但此進項稅捐3,263,033 元依然留存國庫帳戶，並未消失，若經補徵3,263,033 元而不予返還，即有重複課稅溢繳稅款3,263,033 元，被告且有應適用未適用營業稅法第39條第2 項之違法云云。惟查，原告所稱繳交各合作店租金營業稅額3,263,033 元，並未經各合作店就其此部分勞務之銷售開立統一發票予原告。被告鑑於各合作店就此勞務銷售應報繳之營業稅，與各合作店於系爭期間所報繳之營業稅額同為3,263,033 元，各合作店實質未有漏稅事實，故未命補繳稅款，亦不認各合作店於系爭期間有無何溢繳稅款情事，已如前述。是就此各合作店開立統一發票予消費者，與原告開立統一發票予合作店間之差額，原告用以代替租金發票的部分，因原告就該租金支出，未依規定取得合法進項憑證，依財政部上開89年函釋意旨，自無進項稅額可供扣抵銷項稅額。而原告又非此租金營業稅額之法定納稅義務人（此部分營業稅額之繳納係以銷售勞務之合作店為納稅義務人，原告並非法定納稅義務人，此部分稅額依法非由其繳納），是亦不生原告溢繳此部分稅款，而得向被告申請退還之問題。再營業稅法第39條第2 項規定：「前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」乃以納稅義務人有溢付稅額為前提要件。原告既未能舉證證明以其為納稅義務人名義繳付之營業稅款，有何溢付情事，顯然不符該條項規定要件，被告未適用該規定為有利原告之處置，自無其主張之應適用未適用營業稅法第39條第2 項之違法情事，原告另以該規定作為本件退稅請求之請求權基礎，亦屬無據。原告此部分主張，仍無可憑採。
㈧、再依行政訴訟法第213 條規定：「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。」故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（最高行政法院72年判字第336 號判例參照）。原告主張被告以297,500,66
0 元減232,240,002 元之差額65,260,658元按5%補徵原告營業稅3,263,033 元，惟該297,500,660 元為合作店虛開給消費者之銷售貨物發票，合作店並未銷售貨物給買受人，並無向買受人收取銷售貨物款及營業稅款，此部分營業稅並非合作店之納稅義務。而上開232,240,002 元為原告虛開給合作店之銷售貨物發票，原告並未銷售貨物給合作店，並無向合作店收取銷售貨物款及營業稅款，此部分營業稅並非原告之納稅義務，是被告將兩虛開無法定義務發票之差額合法化為原告法定義務稅基65,260,658元及應補稅額3,263,033 元，不符上述營業稅法規定及司法院釋字第685 號解釋意旨；復割裂財政部91年函釋開立發票方式之權利與義務，抵觸司法院釋字第385 號解釋，且未依財政部91年函釋作成15個核定銷售額及應納稅額之行政處分，逕以單一補稅處分代替15個行政處分，亦違反正當法律程序；而原告自90年7 月至91年12月合計有留底稅額14,778,699元，大於補徵營業稅3,263,
033 元，被告該補稅處罰，致原告實際負擔稅率高達9.97%，復有違證據、經驗法則云云。經核乃係對被告補徵其營業稅3,263,033 元合法性之指摘，因該補稅處分已經最高行政法院100 年度判字第932 號確定判決確認合法，本院與兩造當事人均受拘束，無得為該確定判決意旨相反之判斷或主張。況原告主張本件實際負擔稅率高達9.97% （徵收本稅6,543,204 元÷營業加值65,603,422元），係因原告仍主張其銷售行為僅存在於該公司與合作店間，原告之營業價金為232,240,002 元（原告開立發票予合作店），而合作店再銷售與消費者，其營業價金為65,260,658元（合作店開立發票予消費者297,500,660 元- 原告開立發票予合作店232,240,002元），因此原告認為其營業加值為65,603,422元【232,240,
002 元－（進貨成本）166,636,580 元】；惟本件乃原告直接銷售貨物予消費者，因此原告銷貨短開之統一發票銷售額（即違章金額）計65,260,658元，故原告總銷售額應為297,500,660 元（232,240,002 元+65,260,658 元），減去進貨成本166,636,580 元，該公司營業加值應為130,864,080 元，徵收本稅6,543,204 元（原繳納稅額3,280,171 元+ 補徵稅額3,263,033 元）÷營業加值130,864,080 元，實際徵收率仍為5%，乃經被告說明綦詳，並無違誤。是原告此部分主張，亦無可採。
㈨、綜上所述，原告主張各節，均無可採。原處分駁回原告退稅之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，並依稅捐稽徵法第28條第2 項、營業稅法第39條第2 項規定，請求被告應作成如其訴之聲明第2 項所示之行政處分，為無理由，均應駁回。
㈩、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法，及原告聲請傳喚證人李佳叡以資證明（一）每一營業稅之管區稅務人員，會分別就其轄區營業人之營業稅申報資料建檔，即時追蹤每一營業人是否有按時自動申報繳納營業稅。（二）營業人若有位自動申報繳納營業稅時，財政部財稅資料中心會立即列印「營業稅申報按鍵異常資料」交營業稅管區稅務人員，以利其發函通知短漏報之營業人，依稅捐稽徵法第30條第1項規定，啟動調查程序。（三）每一營業稅之管區稅務人員所建其轄區各營業人申報檔案，其當然知悉每一營業人是否如起申報繳納營業稅401 表及如期繳納營業稅應納稅額。（四）被告並未就原告依財政部77年函釋，依營業稅法第35條規定自動申報營業稅401 表暨營業稅繳款書作成行政處分核定其銷售額及應納營業稅額等節，經核與判決結果不生影響，故無逐一論述及調查之必要，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 103 年 11 月 26 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 許麗華法 官 林玫君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 11 月 26 日
書記官 徐子嵐