臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1078號104年1月7日辯論終結原 告 香港商捷時海外貿易有限公司台灣分公司代 表 人 蕭靜芳（經理）訴訟代理人 林昇平 會計師
李佳華 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 李政坤上列當事人間稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國103年5月20日台財訴字第10313926440號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告自民國88年至91年間先後與多家合作店簽約，在其等店面銷售GIORDANO佐丹努服飾等商品（下稱系爭商品），銷售額計新台幣（下同）16億8,305 萬1,941 元，經臺北市稅捐稽徵處依檢舉查獲原告於上開期間銷售貨物，短漏開並漏報銷售額計新臺幣3 億6,601 萬8,926 元，短漏營業稅計1,
830 萬946 元；又給付租金與各合作店計3 億6,601 萬8,92
6 元，未依法取得憑證；另銷售貨物13億1,703 萬3, 015元，應開立發票與消費者，卻開立與各合作店，係未依法給與他人憑證，而移由被告審理違章成立，除核定補繳原告所逃漏之營業稅1,830 萬946 元，並以原告短漏報銷售額，違反行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第3 款規定，按所漏稅額處5 倍罰鍰計9,150 萬4,700 元（計至百元止）；另依行為時稅捐稽徵法第44條規定，按其未依規定給予他人憑證金額13億1,703 萬3,015 元處5%罰鍰計6,585 萬1,651 元，及按其未依規定取得他人憑證之金額3億6,60 1萬8, 926元處5% 罰鍰計1,830 萬946 元，合計處罰鍰1 億7,565 萬7,297 元。原告不服，申請復查結果，變更罰鍰處分金額為1 億3,905 萬5,396 元，其餘復查駁回。
原告仍不服，循序提起行政訴訟，經本院95年度訴字第851號判決（下稱本院前案判決）、最高行政法院96年度判字第
851 號判決（下稱前案確定判決）予以駁回確定在案。嗣原告於101 年6 月19日申請依稅捐稽徵法第28條第2 項規定退還稅款1, 830萬946 元，經被告以102 年9 月23日財北國稅審三字第1020040890號函（下稱原處分）予以否准。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：（一）原告請求退還之1,830 萬946 元，係依財政部77年4 月2 日台財稅第000000000 號函釋（下稱財政部77年函釋）意旨，於前揭期間分24期自動申報繳交之營業稅，定性為買賣；至於最高行政法院前案確定判決，乃係針對被告依財政部91年6 月21日台財稅第0000000000號函釋（下稱財政部91年函釋）意旨所為之一次性補徵營業稅1,830 萬
946 元，定性為租賃，二者並非同一訴訟標的。被告既認原告於上揭期間分24次，依財政部77年函釋申報進項稅捐1,83
0 萬946 元事實，又依財政部91年函釋，就同一課稅基礎3億6,601 萬8,926 元再補徵1,830 萬946 元稅額，造成同一「合作契約書」先後依兩個不同定性，就同一課稅基礎重複課徵溢繳1,830 萬946 元稅捐結果。（二）被告既就同一交易，先後於92年1 月15日及96年10月9 日各受領營業稅1,83
0 萬946 元，合計3,660 萬1,982 元，實繳營業稅稅率為購買租金勞務3 億6,601 萬8,926 元之10％，遠高於法定稅率
5 ％，依營業稅法第39條第2 項及民法第179 條之規定，被告應至遲於96年10月9 日第二次受領原告繳納之營業稅後，退還原告第一次溢繳之營業稅，始符合釋字第685 號解釋、憲法第19條規定之租稅法定及量能課稅原則。（三）又依稅捐稽徵法第21條第1 項及營業稅法第42條之1 第1 項規定，被告就原告88年1 月至91年12月計24期自動報繳營業稅401表，應分別作成24期核定銷售額及應納稅額之行政處分，卻於前訴訟程序原處分將24次處分合併一次作成處分，均違背正當法律程序，是前訴訟程序原處分不得拘束原告。且原告固有未依法給予憑證及未依法取得憑證之違章事實，但無漏稅結果，被告逕予適用營業稅法第51條第1 項第3 款、第5款規定，補徵「進項稅捐」租金營業稅1,830 萬946 元，同時裁處3 倍漏稅罰，亦屬適用法令錯誤。（四）原告請求返還之系爭1,830 萬946 元營業稅，為原告銷售貨物之銷項稅捐，亦為支付租金進項稅捐，故原告乃該銷售貨物階段營業人，亦為依營業稅法第15條第3 項規定申報進項稅捐租金營業稅1,830 萬946 元之納稅義務人；至於合作店僅取得原告支付租金3 億6,601 萬8,926 元及營業稅1,830 萬946 元，故對其而言，此1,830 萬946 元為銷售勞務銷項稅捐，為依營業稅法第14條第2 項及第15條第1 項規定申報銷項稅捐租金營業稅1,830 萬946 元之納稅義務人。原處分錯置合作店依營業稅法第15條第1 項所繳營業稅應納稅捐1,830 萬946元，為原告依營業稅法第14條第1 項所繳「進項稅捐」租金營業稅1,830 萬946 元，並遽認原告以系爭稅款之納稅義務人名義申請退稅，係屬申請人不適格，顯違上開營業稅法相關規定及最高行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議意旨等語。並聲明求為判決：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被告對於原告101 年6 月19日之申請事件，應作成准予退還溢繳稅款1,830 萬946 元，及自其繳納該稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。
三、被告則以：（一）本件原告依稅捐稽徵法第28條第2 項之規定，向被告申請退還原告以合作店名義繳交之稅款1,830 萬
946 元。惟查，前揭期間各合作店銷售貨物予消費者（事實係原告銷售貨物與消費者），各合作店開立統一發票並申報繳納之稅款，其納稅義務人名義係各合作店，原告申請退還各合作店繳納之稅款1,830 萬946 元，係屬申請人不適格。
次查各合作店於前揭期間向原告收取之租金計3 億6,601 萬8,926 元，應納營業稅額為1,830 萬946 元，各合作店於系爭期間開立統一發票與取得進項憑證後申報繳納之營業稅額亦為1,830 萬946 元，並無溢繳稅款之情事。又原告申請退還稅款1,830 萬946 元，經查該部分應為合作店開立統一發票予消費者與原告開立統一發票予合作店間之差額，原告用以代替租金發票的部分，因該租金支出未依規定取得合法憑證，依財政部89年10月19日台財稅第000000000 號函釋（下稱財政部89年函釋）意旨，有關稽徵機關查獲漏進漏銷之案件，營業人於進貨時既未依規定取得合法進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，故稽徵機關補徵其漏報銷售額之應納稅額時，尚不宜按銷項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額後之餘額核認，故原告所爭執之租金支出自不得扣除。
是以就原告補徵之營業稅1,830 萬946 元，自無「適用法令錯誤」、「計算錯誤」或「其他可歸責於政府機關之錯誤」之情形，原告援引稅捐稽徵法第28條第2 項規定申請退還，難謂有據。（二）次查本件前經最高行政法院前案確定判決，認係原告直接銷售貨物予消費者，因此本件實際徵收率為5%：原告銷貨短開之統一發票銷售額（即違章金額）計3 億6,601 萬8,926 元，故原告告總銷售額應為16億8,305 萬1,
941 元（13億1,703 萬3,015 元+3億6,601 萬8,926 元），減去進貨成本7 億7,581 萬3,000 元，原告營業加值應為9億723 萬8,941 元，徵收本稅4,536 萬1,947 元（原繳納稅額2,706 萬1,000 元+ 補徵稅額1,830萬946 元）÷營業加值9 億723 萬8,941 元；原告主張稅率高達8.38% （徵收本稅4,536 萬1,946 元÷營業加值5億4,122萬015 元）乙節，係其主張銷售行為僅存在於自身與合作店間之誤解所致。（三）查稅捐稽徵法第21條第1 項係有關稅捐核課期間之規定；另營業稅法第42條之1 第1 項係規定稽徵機關收到營業稅申報書後之核定期限，於100 年1 月增訂，並經行政院核定自100 年4 月1 日施行，查於該條文規定施行前，營業稅法並未明訂稽徵機關受理申報案件之核定及期限，原告主張被告應就前揭88年至91年各期營業稅核定，核無可採。又原告自88年1 月起至91年12月止均已依營業稅法第35條第1 項規定，向被告申報每期之銷售額、應納或溢付稅額，有原告上開期間營業人銷售額與稅額申報書（401 表）及繳款書查詢清單可稽，原告請傳喚被告所屬大安分局營業稅服務區張佩琪作證，應無必要等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、查原告於88年至91年間，與多家合作店簽約，約定其等之經營銷售之模式，係由各合作店提供店面，販售原告提供系爭商品，由合作店開立發票予消費者，而原告則負擔店面之貨品、人員與店內之經營管理；至於利潤之分配，則由原告每月按約定之比例（以營業額為準）計算所得之金額給付合作店，作為合作店應取得之報酬。被告據此認定合作店並未取得系爭銷售商品之所有權，其所販賣之商品，乃係由原告自進自銷，而非由原告將其品牌之服飾等商品銷售給合作店後，再由合作店銷售給消費者；系爭合約之性質，應屬店面之租賃契約，而非關於GIORDANO品牌之服飾等商品之買賣契約，原告與合作店雙方並無實質進銷貨事實，並未符合財政部77年函釋百貨公司專櫃銷售型態規定之要件。因此，被告以原告商品之銷售額（即合作店名義開立發票之銷售額）為16億8,305 萬1,941 元，減除原告開立發票與合作店銷售額13億1,703 萬3,015 元後，計算原告銷貨短開發票違章金額計
3 億6,601 萬8,926 元（88年為1 億639 萬232 元、89年為
1 億582 萬8,817 元、90年為8,740 萬9,156 元、91年為6,
639 萬721 元），逃漏營業稅1,830 萬0,946 元，核定補徵原告營業稅1,830 萬946 元，並按所漏稅額處原告5 倍之罰鍰計9,150 萬4,700 元（計至百元止），另按其未依規定給予他人憑證（發票應給予消費者，卻給予合作店）之金額13億1,703 萬3,015 元處5%罰鍰計6,585 萬1,651 元，及按其未依規定取得他人憑證（未取得合作店之發票）之金額3 億6,601 萬8,926 元處5%罰鍰計1,830 萬946 元，合計處罰鍰
1 億7,565 萬7,297 元。原告不服提起復查，經復查決定核減變更原罰鍰金額為1 億3,905 萬5,396 元外，其餘復查駁回。上訴人對駁回部分不服，遂循序提起行政訴訟，案經本院前案判決及最高行政法院前案確定判決予以駁回確定，原告已補繳稅款1,830 萬946 元等情，為兩造所不爭執，且有原處分、訴願決定、本院前案判決及最高行政法院前案確定判決附卷可稽，洵堪認定。是本件爭點乃在原告是否有溢繳1,830 萬946 元之營業稅，而得依稅捐稽徵法第28條第2 項規定申請退還？
五、本院之判斷：
（一）按稅捐稽徵法第28條於98年1 月21日增訂第2 項、第4 項、第5 項規定：「（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起
2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。……（第4 項）本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5 項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2 年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」考其立法意旨乃鑑於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款者，如僅退還5 年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全，是定明稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限；又為避免該條文修正施行前，因政府機關錯誤致溢繳稅款之案件，未能依修正後第2 項規定，由稅捐稽徵機關退還稅款，影響納稅義務人之權益，爰增訂第4 、5 項之過渡規定。又上開退稅規定之適用，係以納稅義務人溢繳稅款為前提要件，且所稱稅捐稽徵機關「計算錯誤」，應指數字上之計算錯誤；所謂「適用法令錯誤」，就法條之文義及立法目的觀之，應指對於課稅經濟事實，有適用法令錯誤之情事而言。至所稱「其他可歸責於政府機關之錯誤」，則應係非可歸責於當事人之政府機關錯誤，例如涉及課稅事實之要件，須其他政府機關出具之證明，而該證明有所錯誤，稅捐稽徵機關依此錯誤之證明作出課稅處分等情，不包含稅捐稽徵機關與納稅義務人間關於課稅事實存否之實體爭執（最高行政法院102年度判字第522 號判決意旨參照）。
（二）次按加值型營業稅係對貨物或勞務在生產、提供或流通之各階段，就銷售金額扣抵進項金額後之餘額（即附加價值）所課徵之稅。依營業稅法第2 條第1 項第1 款規定：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3 條第1 項、第2 項規定：「（第1 項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。……」第14條第2 項規定：「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」第15條第1 項、第3 項規定：「（第1 項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……（第3 項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」第16條第
1 項規定：「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價……。但本次銷售之營業稅額不在其內。」第19條第1 項第1 款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。……」第32條第1 項、第2 項、第3 項規定：「（第1 項）營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。……（第2 項）營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅。（第3 項）營業人依第14條規定計算之銷項稅額，買受人為營業人者，應與銷售額於統一發票上分別載明之；買受人為非營業人者，應以定價開立統一發票。」第33條規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二、……銷售貨物，或……視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」第35條第1 項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」準此，營業稅係針對所得支出所課徵之消費稅，因直接對消費者本身課徵消費稅技術上有困難，故立法技術乃設計對營業人銷售貨物或勞務行為時予以課徵。而在加值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎。又為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額；亦即由營業人將該稅額轉嫁在價格方面，於銷貨時回收，是其名目納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名目納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者），是我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務（最高行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議意旨參照）。
（三）復按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無牴觸。而「……百貨公司對於採專櫃銷售之貨物，應於銷售時依法開立統一發票，並於每次結帳（算）日開立填列銷貨日期、品名、數量、規格、單價……之銷貨清單……交付供應商，據以彙總開立統一發票。㈢專櫃貨物供應商收受前項清單後，應即時開立統一發票，將該項清單（兩聯）分別粘貼於所開立之統一發票收執聯及存根聯背面、於騎縫處加蓋統一發票專用章，將收執聯交付百貨公司作為進項憑證列帳，存根聯依照規定妥慎保管備查。……」「：××公司於合作店銷售之經營型態雖與於百貨公司設專櫃銷售之型態類似，且均以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金，惟該公司於合作店銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，應由該公司依規定開立統一發票交付買受人。」分經財政部77年函釋（依據財政部98年3 月19日台財稅字第00000000000 號令不再援引適用）、91年函釋在案。其中91年函釋符合營業稅法第2 條第1 款、第3 條第1 項、第32條第1 項前段之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義無牴觸，且經司法院釋字第685 號解釋有案，其解釋理由書並說明：「……租稅義務之履行，首應依法認定租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，始得論斷法定納稅義務人是否已依法納稅或違法漏稅。第三人固非不得依法以納稅義務人之名義，代為履行納稅義務，但除法律有特別規定外，不得以契約改變法律明定之納稅義務人之地位，而自為納稅義務人……行政法院87年7 月份第1次庭長評事聯席會議決議……乃依據我國採加值型營業稅制，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人之法制現況，敘明非交易對象，亦即非銷售相關貨物或勞務之營業人，依法本無就該相關銷售額開立統一發票或報繳營業稅額之義務，故其是否按已開立統一發票之金額報繳營業稅額，僅發生是否得依法請求返還之問題，既無從視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，亦不發生法定納稅義務人之租稅義務因而免除或消滅之效果，自不影響法定納稅義務人依法補繳營業稅之義務，法定納稅義務人如未依法繳納營業稅者，自應依法補繳營業稅……。」
（四）查原告於訴願理由書稱：「合作店繳交營業稅額1,830 萬
946 元（銷項稅額8,415 萬2,596 元－進項稅額6,585 萬1,650 元）係由訴願人（按：即原告）交付，合作店無溢繳款，真正溢繳非法義務款1,830 萬946 元為訴願人非合作店……」等語（見訴願卷第2 冊第10頁）；原告於本院開庭時稱：「原告申請退還的稅款是原告自己名義付給合作店的24期款項，金額共1,830 萬946 元，每期的金額都不一樣，原告付給合作店就如同原告付給政府的款項，該款項是『進項稅捐租金營業稅』」「原告主張被告應退還溢繳稅款是原告於88年1 月1 日至91年12月31日每2 個月申報營業稅裡面關於給付給合作店的3 億6,601 萬8,926元租金所內含之百分之5 營業稅1,830 萬946 元。」「原告繳了2 次1,830 萬946 元的進項稅捐，第1 次是以買賣契約方式繳給合作店的進項稅捐，第2 次是確定判決後所繳納的稅捐，原告請求退還第1 次給合作店的18,300,946元的進項稅捐。」等語（見本院103 年12月4 日準備程序筆錄及104 年1 月7 日言詞辯論筆錄），指明所欲請求退還之稅款乃係其給付給合作店之3 億6,601 萬8,926 元租金所內含之百分之5 營業稅1,830 萬946 元，屬於原告繳給合作店之進項稅捐。惟如前述，原告銷售貨物與消費者，本應由原告開立統一發票並申報繳納營業稅款，然其未依法辦理，卻以各合作店為銷售貨物予消費者之營業人，由各合作店開立統一發票予消費者，並由合作店申報此銷售額進而繳納營業稅款，原告既非報繳該營業稅款之納稅義務人，則其請求退還以各合作店名義繳納之營業稅款，自屬當事人不適格。換言之，系爭稅款實際負擔者固為購買租金勞務之原告，惟該營業稅之納稅義務人係合作店，此乃營業稅法所規定之稽徵方式，倘有溢繳情形，其溢繳行為人而有權請求返還者係合作店，而非原告。何況，各合作店於系爭期間向原告收取之租金計3 億6,601 萬8,92
6 元，應納營業稅額為1,830 萬946 元；而各合作店於系爭期間開立統一發票與取得進項憑證後申報繳納之營業稅額亦為1,830 萬946 元，並無溢繳稅款之情事。原處分否准原告之申請，揆諸前揭規定及說明，即無不合。原告主張原處分有違證據法則，且不符營業稅法第2 條第1 項、第14條第1 項、第15條第1 項、第3 項規定、最高行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議意旨等云云，洵無可採。
（五）原告雖主張其依財政部77年函釋向買受人收取銷售貨物營業稅1,830 萬946 元，又繳交租金營業稅1,830 萬946 元元，被告復於前案訴訟程序補徵營業稅1,830 萬946 元確定，乃就同一3 億6,601 萬8,926 元「稅基」課徵兩次1,
830 萬946 元，致重複課稅溢徵1,830 萬946 元稅款，被告應退還原告原依財政部77年函釋所納之稅款云云。惟查，原告並未開立總計銷售額16億8,305 萬1,941 元之統一發票予消費者，而僅開立總計銷售額13億1,703 萬3,015元之統一發票予各合作店，再由各合作店開立總計銷售額16億6,601 萬8,926 元之統一發票予消費者，嗣由各合作店為納稅義務人，申報該銷售額，並就該銷項稅額，扣減進項稅額（即各合作店形式上自原告進貨繳納之營業稅額），以合作店名義繳納系爭1,830 萬946 元之營業稅。亦即原告所稱其依財政部77年函釋所繳納之1,830 萬946 元營業稅，並非由其為納稅義務人繳納，而係由各合作店作為納稅義務人繳納，前已述及。至原告所稱繳交各合作店租金營業稅1,830 萬946 元，其稅基乃各合作店銷售勞務之銷售額，核與上開原告銷售貨物之稅基係屬二事，原告因其等營業稅數額相同即謂其等稅基同一，顯有誤解，所為上開主張，委無足取。從而，原告主張被告若未返還上開稅款，則繳交稅率高達百分之8.38，遠高於法定稅率百分之5 ，有違租稅法定主義云云，亦無足採。是本件不符稅捐稽徵法第28條第2 項所定之「適用法令錯誤」、「計算錯誤」或「其他可歸責於政府機關之錯誤」之情形，原告自無得據該規定，申請被告作成退稅處分。
（六）再按營業稅法第15條第1 項規定當期銷項稅額得扣減之「進項稅額」，以依法登記之營業人須取得同法第33條所列之合法要式憑證，且於申報期限內檢附向主管稽徵機關申報扣減，而據以計算當期應納或溢付營業稅額為前提要件。營業人若未依營業稅法第35條第1 項規定據實申報銷售額，致有短報、漏報銷售額之情形，即得適用同法第43條第1 項第4 款規定，依照查得之資料（包含已申報之進項稅額憑證）核定該期銷售額及應納稅額，故申報加值型營業稅，限營業人已經申報進項稅額憑證之進項稅額，始能與當期銷項稅額扣抵，以結算當期應納或溢付之營業稅額。主管稽徵機關得依照「查得之資料」，核定其銷售額及應納稅額時，將當期迄未申報之進項稅額憑證予以排除，係為貫徹同法第35條第1 項規定由營業人當期自動申報繳納之意旨（司法院釋字第660 號解釋理由書參照）。是財政部89年函釋：「……有關稽徵機關查獲漏進漏銷之案件，營業人於進貨時既未依規定取得合法進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，故稽徵機關補徵其漏報銷售額之應納稅額時，尚不宜按進項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額後之餘額核認。」符合營業稅法第35條第1 項、第43條第1 項第4 款及第51條第3 款之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸，所屬稽徵機關自得援用，故原告主張之租金支出自不扣除。況且，原告向各合作店繳交之進項稅額，得否扣抵其銷項稅額，亦與本件得否返還進項稅款之溢繳問題無涉。
（七）又原告主張其依法繳交租金進項稅捐1,830 萬946 元，雖未依法取得租金統一發票，依營業稅法第19條第1 項第1款不得扣抵銷項稅捐，但此進項稅捐1,830 萬946 元依然留存國庫帳戶，並未消失，若經補徵1,830 萬946 元而不予返還，即有重複課稅溢繳稅款1,830 萬946 元，被告且有應適用未適用營業稅法第39條第2 項之違法云云。惟查，原告所稱繳交各合作店租金營業稅額1,830 萬946 元，並未經各合作店就其此部分勞務之銷售開立統一發票予原告。被告鑑於各合作店就此勞務銷售應報繳之營業稅，與各合作店於系爭期間所報繳之營業稅額同為1,830 萬946元，各合作店實質未有漏稅事實，故未命補繳稅款，亦不認各合作店於系爭期間有無何溢繳稅款情事，已如前述。是就此各合作店開立統一發票予消費者，與原告開立統一發票予合作店間之差額，原告用以代替租金發票的部分，因原告就該租金支出，未依規定取得合法進項憑證，依財政部上開89年函釋意旨，自無進項稅額可供扣抵銷項稅額。而原告又非此租金營業稅額之法定納稅義務人（此部分營業稅額之繳納係以銷售勞務之合作店為納稅義務人，原告並非法定納稅義務人，此部分稅額依法非由其繳納），是亦不生原告溢繳此部分稅款，而得向被告申請退還之問題。再營業稅法第39條第2 項規定：「前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」乃以納稅義務人有溢付稅額為前提要件。原告既未能舉證證明以其為納稅義務人名義繳付之營業稅款，有何溢付情事，顯然不符該條項規定要件，被告未適用該規定為有利原告之處置，自無其主張之應適用未適用營業稅法第39條第2 項之違法情事，原告另依該規定作為本件退稅請求之請求權基礎，亦屬無據，原告此部分主張，仍無可憑採。
（八）綜上所述，原告主張各節，均無可採。原處分駁回原告退稅之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，並請求被告應作成如其訴之聲明第2 項所示之行政處分，為無理由，均應駁回。
（九）本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法，及原告聲請傳喚被告所屬大安分局營業稅服務區張佩琪，以證原告自88 年1月起至91年12月止，均已依營業稅法第35條第1項規定，自動申報營業稅401 表並如期繳交應納稅額等語，經核與判決結果不生影響，故無逐一論述及調查之必要，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 104 年 1 月 28 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 鍾啟煒法 官 侯志融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 1 月 28 日
書記官 蕭純純