臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1092號103年10月9日辯論終結原 告 穎寶企業有限公司代 表 人 陳炯瑜（董事）訴訟代理人 蔡朝安 律師
李益甄 律師李琳華 律師被 告 財政部關務署基隆關代 表 人 廖超祥（關務長）訴訟代理人 劉怡伶
張培瑤上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國103年5 月19日台財訴字第10313907050 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告委由鼎乘報關有限公司，於民國101 年12月
6 日向被告申報進口印度產製去殼花生乙批（報單號碼：第AA/01/4344/0032 號），原申報單價CFR USD650/TNE，經原告先繳納保證金准予放行。嗣被告參據財政部關務署調查稽核組（下稱調查稽核組）簽復查價結果，改按國外供應商提供之存檔發票核估其完稅價格，經核算逃漏進口稅額計新臺幣（下同）374,798 元及營業稅額計93,700元，認原告報運貨物進口涉有虛報貨物價值，逃漏稅費之違章成立，爰依海關緝私條例第37條第1 項規定，以102 年第00000000號處分書（下稱原處分）處所漏進口稅額二倍之罰鍰，因原告係五年內再犯海關緝私條例同一規定之行為，依同條例第45條規定，加重其罰鍰二分之一，計處所漏進口稅額三倍之罰鍰計1,124,394 元，並依同條例第44條、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1 項第7 款及貿易法第21條第1 項、第2 項規定，追徵所漏進口稅費計808,784 元；另逃漏營業稅之行為，因原告於裁罰處分核定前，同意以足額保證金抵繳應補繳之稅款，依營業稅法第51條第1 項第7 款規定，處所漏營業稅額0.6 倍之罰鍰計56,220元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告報運上開貨物進口，並無繳驗變造發票情事，此由被告
嗣後業將原處分及復查決定所列違章情形，繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費，更正為虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費即明：
⒈本件原告確係以上開進口貨物單價CFR USD650/TNE為計算
基礎，實際支付國外供應商AARTI TRADING CO. 之金額為US＄37,050（計算式：19公噸×US＄650 ＋38公噸×US＄
650 ＝US＄37,050），此有國外供應商AARTI TRADING CO. 開立之二紙報關發票暨銀行結匯水單可稽。再者，就國外供應商AARTI TRADING CO. 提供之存檔發票所載金額與原告原申報金額不符乙節，此部分業經國外供應商AARTITRADING CO.具函說明「As the payment from YumboIndustrial Corporation for this shipment is onlyUSD650/MT ,others are paid by other intermediary,
we issued invoice with unit price at USD650/MT toYumbo Industrial Corporation for our accountingrequirement.」（中譯文：此批貨的款項穎寶企業有限公司只支付美元650/噸，其餘款項由其他中間商代為支付，為因應本公司帳務需求，我們開立單價為美元650/噸的發票給穎寶企業有限公司。）由是足證，原告並無繳驗變造發票之情事。
⒉原告亦已請國外供應商AARTI TRADING CO. 將上開交易事
實之相關付款條件及金額，註記於二紙報關發票TERMS OFPAYMENT 欄位，此觀該二紙報關發票之付款條件欄位有下列記載：
⑴INVOICE NO.ATC/EXP/26/2012-13 （貨櫃號碼：TCKU00
00000 ）載有「USD 100 PMT FOR ADVANCE.USD 725 PM
T FOR T/T WHEN SCAN COPY OF ORIGINAL DOC.SEND TOBUYER. USD 650 PMT FOR D/P THROUGH BANK.」（意即：先預付USD100/TNE，於買方收到原始文件掃描檔時電匯USD725/TNE，而於銀行收到買方付清USD650/TNE貨款後交單。）⑵INVOICE NO.ATC/EXP/27/2012-13 （貨櫃號碼：NYKU00
00000 及FCIU0000000 ）載有「10% ADVANCE AND USD29,678 WHEN SCAN COPY OF ORIGINAL DOCUMENTS SEND
TO BUYER AND BALANCE USD 24,700 D/P AT SIGHT THROUGH BANK.」（意即：買方收到原始文件掃描檔時，先預付總貨款之10% 及USD29,678 ，而於銀行收到買方付清USD24,700 之貨款後交單。）⑶而上開INVOICE NO.ATC/EXP/26/2012-13 原始發票記載
為每公噸價格為1,475 美元，共19公噸，合計金額為28,085美元；而INVOICE NO.ATC/EXP/27/2012-13 原始發票記載為每公噸價格為1,590 美元，共38公噸，合計金額為60,420美元。
⑷承上，是依前揭二紙報關發票TERMS OF PAYMENT欄位之
記載，被告即可推知二紙發票所載上開貨物，其單價原分別為CFR USD1,475/TNE及CFR USD1,590/TNE，而與國外供應商提供之存檔發票相符，惟因原告僅支付CFR USD650/TNE，其他款項係由中間商支付，原告依取得之發票申報貨物單價，自無繳驗變造發票情事，此亦經被告及訴願決定所肯認。是原告支付予國外供應商 AARTITRADING CO. 之實付金額，確係以上開進口貨物單價CF
R USD650/TNE為計算基礎，則進口報單依前揭二紙報關發票記載之單價金額，申報上開貨物單價為CFR USD650/TNE，並無海關緝私條例第37條第1 項第3 款所稱繳驗變造發票，虛報貨物價值之情事。
⑸再者，被告認定原告代表人繳交變造發票涉有偽造文書
之罪嫌，將本件函送臺灣基隆地方法院檢察署偵辦，惟業經臺灣基隆地方法院檢察官偵查終結，認定本件原告代表人並無被告所指稱偽造或變造發票之犯行，而為不起訴處分確定。甚且，被告於訴願程序進行中業以103年2 月5 日基普業一字第1031003066號函將原處分及復查決定所列原違章情形，繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費，更正為虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費，可見本件原告並無海關緝私條例第37條第1項第3 款所稱繳驗變造發票之情事。
㈡關於進口稅費罰鍰部分：
⒈按「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，
應將其計入完稅價格：一、由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用。二、由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售該貨之下列物品及勞務，經合理攤計之金額或減價金額：……。三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。四、買方使用或處分進口貨物，實付或應付賣方之金額。」關稅法第29條第3 項定有明文。次按「一、關稅法第29條第3 項各款規定之費用，進口人未將其計入完稅價格內申報，海關應調整計入完稅價格課徵關稅，除有繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者外，免依海關緝私條例第37條第1 項規定論罰。二、類此案件依海關緝私條例相關規定處分尚未確定者，依本令規定辦理。」「一、關於進口貨物商業發票載有關稅法第29條第3 項各款規定之費用，而報關業者漏未將其計入完稅價格向海關申報者，海關應調整計入完稅價格課徵關稅，除有繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者外，免依海關緝私條例第41條規定論罰。」分別經財政部97年8 月11日台財關字第0970032503
0 號令（下稱財政部97年8 月11日函令）及98年12月29日台財關字第09800625990 號令（下稱財政部98年12月29日函令）闡釋綦詳。準此，除有繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證外，進口人如有未將關稅法第29條第3 項規定之費用計入完稅價格內申報，海關雖得調整計入完稅價格課徵關稅，惟進口人應得免依海關緝私條例第37條第1 項規定論罰。
⒉上開貨物進口係透過中間商所為之交易，由於先前進口貨
品有瑕疵，經雙方協商後，上開貨物之部分貨款係由中間商支付以為賠償，是本件原告委託鼎乘報關有限公司報運上開貨物進口時，係以原告所實付之單價CFR USD650/TNE計算完稅價格申報，而未依二紙報關發票TERMS OF PAY-MENT欄位所載相關付款條件，將中間商所支付之金額一併計入進口報單第21欄應加（減）費用而計入完稅價格內申報。
⒊據此，原告支付予國外供應商AARTI TRADING CO. 之上開
貨物金額，既確係以CFR USD650/TNE為實際支付金額，僅未將中間商支付之金額計入完稅價格內申報，且無繳驗變造發票情事，則原告顯有未將關稅法第29條第3 項第4 款費用計入完稅價格情事，依前揭財政部97年8 月11日及98年12月29日函令意旨，本件被告即應調整上開金額計入完稅價格課徵關稅，惟原告應免依海關緝私條例第37條第1項規定論罰。本件原處分及訴願決定認定原告有虛報貨物價值，即逕依海關緝私條例第37條第1 項規定對原告裁罰，實有違前揭二則函令意旨，而應予撤銷。
㈢縱認本件該當海關緝私條例第37條第1 項規定而應處罰鍰，
惟本件屬海關緝私條例第45-1條所稱情節輕微情形，而應予免罰或減輕處罰：
⒈按「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程
度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第18條第1 項定有明文。
次按「聲請人以……所適用之財政部91年6 月20日修正發布之稅務違章案件減免處罰標準第6 條第1 項第2 款…違憲疑義，聲請解釋憲法。…乃系爭規定就此部分之處罰，與同標準第6 條第1 項第3 款所定未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，於裁罰處分核定前已按實補繳者之處罰等同視之，一律按應扣未扣或短扣之稅額處1.5 倍之罰鍰，未許稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，依情節輕重裁量罰鍰之數額，其處罰顯已逾越必要程度，不符憲法第二十三條之比例原則，與憲法第十五條保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起不再適用。」司法院大法官釋字第713 號解釋理由書闡釋綦詳。次按「依本條例規定應處罰鍰之行為，其情節輕微者，得減輕或免予處罰。
」海關緝私條例第45-1條第1 項定有明文。準此，違反行政法上義務而應裁處罰鍰之行為，行政機關裁處罰鍰時，仍應考量個案違反行政法上義務行為之應受責難程度、違章情節、所生影響、主觀意圖等，以為具體個案是否屬情節輕微，而得免罰或減輕罰鍰之相關判斷依據。
⒉惟關於違反海關緝私條例第37條第1 項各款規定之案件，
是否屬海關緝私條例第45-1條情節輕微情形而得減輕或免予處罰，觀諸財政部依海關緝私條例第45-1條第2 項授權所訂定之海關緝私案件減免處罰標準，其第5 條第1 項：
「依本條例第37條第1 項或第4 項規定應處罰鍰案件，其所漏進口稅額或溢額沖退稅額未逾新臺幣五千元者，免予處罰。」則該規定就違反海關緝私條例第37條第1 項行為是否符合情節輕微，而得減輕或免予處罰之判斷，僅一律依所漏進口稅額或溢額沖退稅額之金額為得否免予處罰之唯一依據，未許稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，依情節輕微情形而為減輕罰鍰數額或為免罰之裁量判斷，該規定於法已有可議。是揆諸前揭司法院大法官釋字第713 號解釋理由意旨，行政機關仍不得僅因所漏進口稅額或溢額沖退稅額之金額超過5,000 元，即謂案件無海關緝私條例第45-1條情節輕微之適用，否則即有裁量怠惰之違誤。從而，依海關緝私條例第37條第1 項規定應處罰鍰之行為，是否屬情節輕微情形，而得依海關緝私條例第45-1條減輕或免予處罰，仍應依個案情形分別認定，合先敘明。
⒊參酌稅捐稽徵法第48-2條、稅務違章案件減免處罰標準第
15條第2 項第5 款、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表、海關緝私案件減免處罰標準第15條規定暨前揭財政部相關函令意旨，本件情節確屬海關緝私條例第45-1條第1 項所稱情節輕微情形，而得免罰或減輕處罰：
⑴按「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，
或 漏稅在一定金額以下者，得減輕或免於處罰。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後公布之。」稅捐稽徵法第48條之2 定有明文。
次按「本標準依稅捐稽徵法第48條之2 第2 項訂定之。
」「依加值型及非加值型營業稅法營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一，免予處罰：……五、申報進口貨物短報或漏報完稅價格，致短報或漏報營業稅額，而申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤，且報關人主動向海關申報以文件審核或貨物查驗通關方式進口貨物之案件。」稅務違章案件減免處罰標準第1條、第15條第2 項第5 款定有明文。復按「依本條例第41條第1 項規定應處罰鍰案件，除屬前項情形外，有下列情形之一者，處新臺幣六千元以上三萬元以下罰鍰。
…三、報關時主動向海關申請以文件審核方式通關，且所檢附之報關文件足以證明其不實記載係因錯誤所致。
四、其他情形足以認定為情節輕微。」海關緝私案件減免處罰標準第7 條第2 項第3 、4 款亦有明文。再按加值型及非加值型營業稅法營業稅法第51條：「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰…：七、其他有漏稅事實者。其違章情形三、申報進口貨物短報或漏報完稅價格，致短報或漏報營業稅額，而申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者，按所漏稅額處0.25倍之罰鍰。」亦為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表定有明文。
⑵承上，揆諸上開相關規定暨前揭財政部97年8 月11日及
98年12月29日函令意旨，即可得知若申報進口貨物短報完稅價格致短報相關稅額，而申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤，且主管機關依所申報文件即得查核計算實際完稅價格者，該情形即屬海關緝私條例第45-1條情節輕微，而得減輕或免予處罰。本件原告依進口上開貨物之實付單價CFR USD650/TNE計算完稅價格申報，並提出2 紙報關發票供核，而以貨物查驗通關方式（C3）通關，則本件縱有漏未將前揭中間商所支付金額計入上開貨物完稅價格申報情事，惟關於本件相關交易事實，既經原告請國外供應商AARTI TRADING CO. 註記於二紙報關發票TERMS OF PAYMENT欄位，並於報關時提出供被告查核，可見原告就交易事實並無刻意隱匿不予申報之情事，是被告依二紙報關發票所載，既得核算上開貨物之實際完稅價格，此亦經被告及訴願決定所肯認，則本件申報上開貨物雖有短報完稅價格致短報進口稅額情事，然本件申報進口時所檢附之發票並無錯誤，且係以貨物查驗通關方式進口上開貨物，而被告依原告所申報之報關發票即得查核計算上開貨物之實際完稅價格，揆諸前開說明，本件即應屬海關緝私條例第45-1條情節輕微之情形，而得減輕或免予處罰。原處分及訴願決定逕以本件無海關緝私條例第45-1條第1 項之適用，有違行政罰法第18條及司法院大法官釋字第713 號解釋意旨，顯有認事用法之違誤，而應予撤銷。
⑶被告雖謂海關緝私條例情節輕微，業經立法者授權財政
部就通案審酌訂定海關緝私案件減免處罰標準，該標準除以第5 條以金額決定外，另有數量、重量等其他情事認定情節輕微（如該標準第15條），然原處分係以原告違犯海關緝私條例第37條第1 項規定對原告處以罰鍰，而海關緝私案件減免處罰標準對於違犯海關緝私條例第37條第1 項規定，僅一律以所漏進口稅額或溢額沖退稅額之金額為得否免予處罰之唯一依據（海關緝私案件減免處罰標準第5 條），海關緝私案件減免處罰標準針對違犯海關緝私條例第37條第1 項情形，未許稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，依情節輕微情形而為減輕罰鍰數額或為免罰之裁量判斷，揆諸司法院大法官釋字第71
3 號解釋理由意旨，該規定於法已有可議。本件自得參酌稅捐稽徵法、海關緝私條例減免處罰標準及其相關裁罰金額或倍數參考表等相關規定，而為是否屬情節輕微之判斷依據。
⑷復查，被告主張關稅排除於稅捐稽徵法之適用範圍，內
地稅與關稅適用法律、主管機關、稽徵程序不相同，自不得將內地稅減免處罰標準逕行套用。然關稅與稅捐稽徵法所規範之內地稅雖屬不同稅種，而有不同之主管機關、稽徵程序等，惟本件係屬行政罰範疇，則以行政裁罰之角度觀之，稅捐稽徵法、海關緝私條例減免處罰標準及其相關裁罰金額或倍數參考表於考量行為人違反行政法上義務行為所應受責難程度，是針對申報進口貨物短報完稅價格致短報相關稅額，而申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤，且主管機關依所申報文件即得查核計算實際完稅價格者，均認定屬情節輕微，而有免罰或減輕處罰之相關規定。原告申報進口貨物，雖有短報完稅價格致短報相關稅額，惟原告申報進口時，依規定所檢附之報關發票，並無錯誤，且被告依該報關發票之記載，即得查核計算上開貨物之實際完稅價格，本件顯屬海關緝私條例第45-1條所稱情節輕微情形，而應得免罰或減輕處罰。
⑸再者，被告復謂原告僅繳驗交易發票之一部，中間商所
支付貨款之發票並未繳驗，不符合申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤之規定，然原告申報上開貨物進口所檢附之報關發票，即為賣方所開立予原告之全部發票，且該發票所載金額亦為原告所支付予賣方之實際金額，此有賣方之說明函暨銀行結匯水單可證；至中間商支付貨款而由賣方開立予中間商之發票本不在原告應檢附文件之列，且原告亦將完整付款條件揭露於二紙報關發票TERMS OF PAYMENT欄位，縱未提出該部分發票亦不影響被告對於完稅價格之認定。本件原告所檢附之報關發票並無錯誤，此亦為被告所肯認，被告強令原告應提出賣方開立予第三人且非原告所得持有之發票報關，始得謂申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤，顯於法無據。
⑹被告以本件非屬報關人主動向海關申報以文件審核或貨
物查驗通關案件，是本件無稅務違章案件減免處罰標準第15條第2 項第5 款免罰規定適用。然上開貨物為花生，實務上本即以文件審核或貨物查驗方式通關；甚且，縱認非原告主動申報以文件審核或貨物查驗通關，而無稅務違章案件減免處罰標準第15條第2 項第5 款免罰規定之適用，惟參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第7 款所載違章情形三、暨海關緝私案件減免處罰標準第7 條第2 項第3 、4 款等針對情節輕微而應減輕處罰之規定可知，原告申報進口時依規定所檢附之報關發票既無錯誤，且被告依該報關發票之記載即得查核計算上開貨物之實際完稅價格者，自仍屬情節輕微而應減輕處罰。
㈣關於營業稅罰鍰部分：本件應有稅務違章案件減免處罰標準第15條第2 項第5 款免予處罰規定之適用。
⒈依前揭稅捐稽徵法第48-2條暨稅務違章案件減免處罰標準
第15條第2 項第5 款規定觀之，本件申報上開貨物雖有短報完稅價格致短報營業稅額情事，然申報進口時所檢附之發票並無錯誤，且係以貨物查驗通關方式進口上開貨物之案件，已如前述。被告既認定原告進口上開貨物有逃漏營業稅情事，而依營業稅法第51條第1 項第7 款規定對原告裁處罰鍰，則依法應有前揭稅務違章案件減免處罰標準第15條第2 項第5 款規定之適用，而得免於處罰。⒉退步言，縱認無上開規定之適用，然依稅務違章案件裁罰
金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1 項第7 款其中違章情形、三之規定，本件亦僅得按所漏營業稅額處0.25倍之罰鍰。依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表載明：
「加值型及非加值型營業稅法營業稅法第51條：納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰…：七、其他有漏稅事實者。其違章情形三、申報進口貨物短報或漏報完稅價格，致短報或漏報營業稅額，而申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者，按所漏稅額處0.25倍之罰鍰。」原告申報上開貨物雖有短報完稅價格致短報營業稅額情事，然申報進口時所檢附之發票並無錯誤，而被告依原告所申報之報關發票即得查核計算上開貨物之實際完稅價格。揆諸前開說明，應依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1 項第
7 款其中違章情形三、之規定，依所漏營業稅額處0.25倍之罰鍰，始為適法。原處分及訴願決定逕依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1 項第7 款其中違章情形二、之規定對原告依所漏營業稅額裁處0.6倍之罰鍰，其認事用法均有違誤，而應予撤銷。
並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分。
三、被告則以：㈠為落實貿易管制之執行與確保進出口貨物查驗之正確性，貨
物進口人或出口人依關稅法第17條第1 項、第2 項及海關緝私條例第37條第1 項規定，就所報運進出口貨物，負有誠實申報之義務，舉凡名稱、品質、規格、數量、價值等，均應注意報單上各項申報是否正確，不得虛報。而所謂虛報，係指申報與實際來貨不符而言，進口貨物是否虛報，以申報者與實際來貨現狀為認定依據，如有不符即違反誠實申報之義務。原告委由鼎乘報關有限公司於101 年12月6 日向被告申報進口印度產製去殼花生乙批，原申報單價CFR USD650/TNE，經審查原告報關檢送之發票：
⒈INVOICE NO. ：ATC/ EXP/26/2012-13 ，貨櫃號碼TCKU00
00000 載有「TERMS OF PAYMENT：USD100PMT FORADVANCE. USD725PMT FOR T/T WHEN SCAN COPY OFORIGINAL DOC.SEND TO BUYER.USD650 PMT FOR D/PTHROUGH BANK. 」〔意指：付款條件為⒈預付款USD100/T
NE、⒉買方收到原始文件掃瞄檔時，電匯US D725 /TNE、⒊文件通過銀行支付USD650/TNE─即應付之單價為USD1,475/TNE 。經核算總價為USD28,025 （計算式：1,475 ×19）〕。
⒉INVOICE NO. ：ATC/EXP/27/2012-13，貨櫃號碼NYKU0000
000 及FCIU0000000 載有「TERMS OF PAYMENT：10%ADVANCE AND USD29678 WHEN SCAN COPY OF ORIGINALDOCUMENTS SEND TO BUYER AND BALANCE USD24700 D/P
AT SIGHT THROUGH BANK.」〔意指：付款條件為⒈買方收到原始文件掃瞄檔時，需支付預付貨物總價10% 及USD29,
678 、⒉文件通過銀行需結算USD24,700 。計算式：0.1×貨物總價+USD29,678+USD24,700= 貨物總價，貨物總價=USD60,420，折合單價為USD1,590/TNE（計算式：USD60,
420 ÷38 TNE）〕。⒊由此可知，貨櫃號碼TCKU0000000 所裝運去殼花生之單價
為CFR USD1,475/TNE，總價為USD28,025 ，貨櫃號碼NYKU0000000 及FCIU0000000 所裝運去殼花生之單價為CFR USD1,590/TNE，總價為USD60,420 （計算式：1,590 ×38），上開貨物價值應為CFR USD88,445 （計算式：28,025＋60,420），惟原告卻申報為CFR USD37,050 ，顯不相符。
⒋經檢送上開發票函請駐印度代表處經濟組查復結果：1.發
票編號ATC/EXP/26/2012-13：原始發票每公噸價格為1,47
5 美元，計19公噸，共計28,025美元。2.發票編號ATC/EXP/27/2012-13：原始發票每公噸價格為1,590 美元，計38公噸，共計60,420美元。綜上，原告報關檢送之發票總價為USD28,025+USD60,420=USD88,445 ，與駐印度代表處經濟組查復結果相同，故原告並無繳驗偽變造發票情事。㈡按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之
交易價格作為計算根據。」「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」為關稅法第29條第1 項、第2 項所明定。原告提供之發票及經駐印度代表處經濟組查復結果，上開貨物之總價為USD88,445 ，應無疑義，依關稅法第29條第1 項、第2 項規定意旨，上開貨物之單價應為CFR USD1,551.666（88,445÷57），然原告卻申報單價CFR USD650，致生虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費之行為，洵堪認定。
㈢原告訴稱其已申報上開貨物之實付價格，漏未將相關費用計
入完稅價格內申報，雖由被告調整計入完稅價格課徵關稅，惟原告並無繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證，得免依海關緝私條例第37條第1 項規定裁罰。按「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：一、由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用。二、由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售該貨之下列物品及勞務，經合理攤計之金額或減價金額：（一）組成該進口貨物之原材料、零組件及其類似品。（二）生產該進口貨物所需之工具、鑄模、模型及其類似品。（三）生產該進口貨物所消耗之材料。（四）生產該進口貨物在國外之工程、開發、工藝、設計及其類似勞務。三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。四、買方使用或處分進口貨物，實付或應付賣方之金額。五、運至輸入口岸之運費、裝卸費及搬運費。六、保險費。」為關稅法第29條第3 項所明定。依據現行關稅法第29條於75年6 月29日之立法理由三：「本條第3 項及第
4 項。明文交易價格之定義及其內容，以利執行。所謂交易價格係指進口貨物由輸出國銷售至我國實付或應付之價格，亦不論已否支付，或以任何方式支付均應包含之。」由前揭法律規定及立法理由可知，所謂交易價格係指進口貨物由輸出國銷售至我國實付或應付之價格，亦不論已否支付，或以任何方式支付均應包含之。查系爭貨物實付或應付之價格為USD88,445 ，惟原告僅支付USD37,050 （12,350＋24,700），其餘之貨款係由中間商支付，參據前揭立法理由，中間商所支付之貨款核屬實付或應付之價格為交易價格之一部分，屬關稅法第29條第2 項規定之範疇，自應於進口報單詳實申報，又該中間商支付之貨款非上開貨物轉售、處分或使用所得之價款，非屬關稅法第29條第3 項第4 款規定之範疇，故無財政部97年8 月11日函令及財政部98年12月29日函令之適用，原告訴稱中間商支付之金額屬關稅法第29條第3 項第4款規定之範疇，其並無繳驗變造發票情事，依前揭財政部函釋規定得免依海關緝私條例第37條第1 項規定裁罰等語，顯係誤解法令規定，核無足採。
㈣原告訴稱本件屬海關緝私條例第45條之1 所稱情節輕微情形
，而應予免罰或減輕處罰。按「依本條例規定應處罰鍰之行為，其情節輕微者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微及減免標準，由財政部定之。」海關緝私條例第45條之1 所明定。是海關緝私條例情節輕微業經立法者授權財政部就通案審酌考量訂定海關緝私案件減免處罰標準，該標準除第5 條以金額決定外，該標準另定有以其他情事可認屬情節輕微（如第15條以有無虛報數量、重量或品質逾百分之五者）。依稅捐稽徵法第2 條規定：「本法所稱稅捐，指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐。但不包括關稅及礦稅。」可知關稅被排除於該法適用範圍之外，查內地稅與關稅適用法律、主管機關、稽徵程序都不相同，自不得將內地稅減免處罰標準逕行套用於海關緝私條例。原告稱營業稅罰鍰部分，因申報進口時所檢附之發票並無錯誤，且係以貨物查驗方式通關，依稅務違章案件減免處罰標準第15條第2 項第5 款規定，得免於處罰。按「依加值型及非加值型營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一，免予處罰：……五、申報進口貨物短報或漏報完稅價格，致短報或漏報營業稅額，而申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤，且報關人主動向海關申報以文件審核或貨物查驗通關方式進口貨物之案件。」為稅務違章案件減免處罰標準第15條第2 項第5 款所規定。本件參據原告報關所附之發票TERMS OF PAYMENT（付款條件）欄所載，其係分3 階段支付貨款，依國際貿易實務及經驗法則，買方每支付一筆貨款，賣方即應開立發票交付買方，以作為交易憑證，縱部分貨款為中間商所支付，賣方仍應開立發票交付原告，惟原告卻僅繳驗交易發票之一部，中間商所支付貨款之發票並未繳驗，不符合申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤之規定，且報關人未主動於進口報單申請審驗方式欄填報代碼8 ，縱經電腦篩選核定以C3方式通關，亦非屬報關人主動向海關申報以文件審核或貨物查驗通關案件，本件並無稅務違章案件減免處罰標準第15條第2項第5 款規定之適用，原告所稱，顯有誤解，核無足採。另原告又稱依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表營業稅法第51條第1 項第7 款其中違章情形三之規定，裁處所漏營業稅額處0.25倍之罰鍰，始為適法。依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表營業稅法第51條第1 項第7 款其中違章情形三「申報進口貨物短報或漏報完稅價格，致短報或漏報營業稅額，而申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者，按所漏稅額處0.25倍之罰鍰。」之規定。查原告僅繳驗交易發票之一部，中間商所支付貨款之發票並未繳驗，不符合申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤之規定，本件並無稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表營業稅法第51條第1 項第7 款其中違章情形三規定之適用，原告所稱，自無足採。
㈤本件被告依法裁處，已考量原告違反行政法上義務應受責難程度、所生影響及因此所得之利益等，試析如下：
⒈應受責難程度：
⑴原告以國際貿易業為所營業務之一，其明知中間商支付
價額亦屬完稅價格一部，卻消極僅提供部分交易文件，顯未善盡誠實申報義務。
⑵原告從事國際貿易多年，前於96年間違反海關緝私條例
第37條第1 項規定並經處分確定，更應注意報運上開貨物進口。
⑶原告並未於進口報單申請審驗方式欄填報代碼8 ，係被
動經電腦篩選核定以C3方式通關，非屬報關時主動向海關申請以文件審驗方式通關案件，自難認無逃漏稅之故意或過失。
⒉所生影響、所得利益：虛報價格致生逃漏進口稅額374,79
8 元，逾越海關緝私案件減免處罰標準第5 條所定5,000元甚多，其所得利益達374,798 元。
⒊資力：原告資本總額達23,600,000元，被告依法裁罰1,12
4,394 元，尚無過度侵害財產權，致危及其生存之權，違反比例原則之虞。
㈥綜上，本件違反海關緝私條例第37條第1 項部分，核無海關
緝私案件減免處罰標準之適用，不得減輕或免予處罰，原告訴稱應參酌稅務違章案件減免處罰標準第15條第2 項第5 款、稅務違章案件罰鍰金額或倍數參考表認其情節輕微，核與海關緝私條例第45條之1 規定不合，委無足採，被告依法裁罰，洵屬適法允當。原告從事國際貿易，對於貿易標的物之價值，應負注意與查明之責任，原告既疏於事先防範，又未能據實申報，致生虛報貨物價值，逃漏稅款情事，其應注意能注意，而未注意，縱非故意，亦有過失，依行政罰法第7條第1 項「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」規定，自不得免罰。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告以原告報運進口印度產製去殼花生一批，經查驗結果，認原告報運貨物進口虛報貨物價值及逃漏稅費之違章情事，爰依海關緝私條例第37條第1 項之規定，分別處所漏進口稅額二倍之罰鍰，並依同條例第45條之規定加重其罰鍰二分之一，共計處罰鍰1,124,394 元。另依營業稅法第51條第1 項第7 款之規定，分別追徵進口稅款808,784 元；另逃漏營業稅之行為，依營業稅法第51條第1 項第7 款之規定，分別處所漏營業稅額0.6 倍之罰鍰56,220元，是否合法？
五、經查：㈠按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處
以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、……二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿五年者，不得再為追徵或處罰。」及「追徵或處罰之處分確定後，五年內再犯本條例同一規定之行為者，其罰鍰得加重二分之一……。
」為海關緝私條例第37條第1 項、第44條及第45條所明定。
次按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、……七、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第51條第1 項所規定。復按「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。」「推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。」為貿易法第21條第
1 項、第2 項所規定。㈡本件原告委由鼎乘報關有限公司向被告申報進口去殼花生乙
批（報單號碼：第AA/01/4344/0032 號），原申報單價CFRUSD650/TNE，經原告先繳納保證金准予放行，嗣參據調查稽核組簽復查價結果，改按國外供應商提供之存檔發票核估其完稅價格，被告認原告報運貨物進口涉有虛報貨物價值，逃漏稅費之違章成立，命補稅並處以罰鍰之事實，有進口報單、發票及原處分影本附於原處分卷可稽，應認為真實。
㈢原告向被告申報進口印度產製去殼花生乙批，原申報單價
CFR USD650/TNE，依其隨附報關檢送之二紙發票：發票號碼ATC/EXP/26/2012-13（貨櫃號碼TCKU0000000 ）之發票，載有「TERMS OF PAYMENT：USD100PMT FOR ADVANCE.USD725
PMT FOR T/T WHEN SCAN COPY OF ORIGINAL DOC.SEND TOBUYER.USD650PMT FOR D/P THROUGH BANK」，爰可推知該筆發票所載去殼花生之單價為CFR USD1,475/TNE，該筆發票金額總額為USD28,025 ；發票號碼ATC/EXP/27/2012-13（貨櫃號碼NYKU0000000 及FCIU0000000 ）之發票，載有「TERMS
OF PAYMENT：10% ADVANCE AND USD 29678 WHEN SCAN COPY
OF ORIGINAL DOCUMENTS SEND TO BUYER AND BALANCE USD24700 D/P AT SIGHT THROUGH BANK」，爰可推知該筆發票所載去殼花生之單價為CFR USD1,590/TNE，該筆發票金額總額為USD60,420 ，二紙隨附報關發票所載金額總額，合計為USD88,445 ，核與被告函請駐印度代表處經濟組查復結果：發票編號ATC/EXP/26/2012-13之原始發票為每公噸價格1,475美元，計19公噸，該筆發票金額總額計28,025美元；發票編號ATC/EXP/27/2012-13之原始發票，每公噸價格1,590 美元，計38公噸，該筆發票金額總額計60,420美元，二筆發票金額總額合計88,445美元相符；又臺灣基隆地方法院檢察署10
2 年度偵字第2241號檢察官不起訴處分書，亦以本件經出口商Aarti Trading Co. 具函說明，本案花生為該公司賣給原告，銷售金額為每公噸1475美元及每公噸1590美元，惟原告僅支付每公噸650 美元，其餘款項由中間商代為支付，為因應出口商Aarti Trading Co. 公司帳務需求，乃開立單價為每公噸650 美元之發票予原告，二者雖前後單價記載不同，惟均為該公司所開立，固應認並無偽造或變造情事，因而原告並無繳驗不實發票或變造發票情事。
㈣惟原告委由鼎乘報關有限公司於101 年12月6 日向被告申報
進口印度產製去殼花生乙批，原申報單價CFR USD650/TNE，經審查原告報關檢送之發票：
⒈INVOICE NO. ：ATC/ EXP/26/2012-13 ，貨櫃號碼TCKU00
00000 載有「TERMS OF PAYMENT：USD100PMT FORADVANCE. USD725PMT FOR T/T WHEN SCAN COPY OFORIGINAL DOC.SEND TO BUYER.USD650 PMT FOR D/PTHROUGH BANK. 」〔意指：付款條件為⒈預付款USD100/T
NE、⒉買方收到原始文件掃瞄檔時，電匯USD725/TNE、⒊文件通過銀行支付USD650/TNE─即應付之單價為USD1,475/TNE。經核算總價為USD28,025 （計算式：1,475 ×19）〕。
⒉INVOICE NO. ：ATC/EXP/27/2012-13，貨櫃號碼NYKU0000
000 及FCIU0000000 載有「TERMS OF PAYMENT：10%ADVANCE AND USD29678 WHEN SCAN COPY OF ORIGINALDOCUMENTS SEND TO BUYER AND BALANCE USD24700 D/P
AT SIGHT THROUGH BANK.」〔意指：付款條件為⒈買方收到原始文件掃瞄檔時，需支付預付貨物總價10% 及USD29,
678 、⒉文件通過銀行需結算USD24,700 。計算式：0.1×貨物總價+USD29,678+USD24,700= 貨物總價，貨物總價=USD60,420，折合單價為USD1,590/TNE（計算式：USD60,
420 ÷38 TNE）〕。由此可知，貨櫃號碼TCKU0000000 所裝運去殼花生之單價為
CFR USD1,475/TNE，總價為USD28,025 ，貨櫃號碼NYKU0000000及FCIU0000000 所裝運去殼花生之單價為CFR USD1,590/TNE，總價為USD60,420 （計算式：1,590 ×38），上開貨物價值應為CFR USD88,445 （計算式：28,025＋60,420），惟原告卻申報為CFR USD37,050 ，顯不相符。再按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」為關稅法第29條第1 項、第2 項所明定。依原告提供之發票及經駐印度代表處經濟組查復結果，上開貨物之總價為USD88,445 ，應無疑義，依關稅法第29條第1 項、第2 項規定意旨，上開貨物之單價應為
CFR USD1,551.666（88,445÷57），然原告卻申報單價CFRUSD650，其虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費之行為，洵堪認定。
㈤按「依本條例規定應處罰鍰之行為，其情節輕微者，得減輕
或免予處罰。前項情節輕微及減免標準，由財政部定之。」海關緝私條例第45條之1 所明定。是海關緝私條例情節輕微業經立法者授權財政部就通案審酌考量訂定海關緝私案件減免處罰標準，該標準除第5 條以金額決定外，該標準另定有以其他情事可認屬情節輕微（原處分卷1 附件15第87頁）。
依稅捐稽徵法第2 條規定：「本法所稱稅捐，指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐。但不包括關稅及礦稅。」可知關稅被排除於該法適用範圍之外，內地稅與關稅適用法律、主管機關、稽徵程序都不相同，自不得將內地稅減免處罰標準逕行套用於海關緝私條例。原告稱營業稅罰鍰部分，因申報進口時所檢附之發票並無錯誤，且係以貨物查驗方式通關，依稅務違章案件減免處罰標準第15條第2 項第5 款規定，得免於處罰。按「依加值型及非加值型營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一，免予處罰：……五、申報進口貨物短報或漏報完稅價格，致短報或漏報營業稅額，而申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤，且報關人主動向海關申報以文件審核或貨物查驗通關方式進口貨物之案件。」為稅務違章案件減免處罰標準第15條第2 項第5 款所規定。本件依原告報關所附之發票TERMS OF PAYMENT（付款條件）欄（見原處分卷1 附件1 第2 、3 頁）所載，其係分三階段支付貨款，依國際貿易實務及經驗法則，買方每支付一筆貨款，賣方即應開立發票交付買方，以作為交易憑證，縱部分貨款為中間商所支付，賣方仍應開立發票交付原告，惟原告卻僅繳驗交易發票之一部，中間商所支付貨款之發票並未繳驗，不符合申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤之規定。且報關人未主動於進口報單申請審驗方式欄填報代碼8 （見原處分卷1 附件1 第1 頁），縱經電腦篩選核定以C3方式通關，亦非屬報關人主動向海關申報以文件審核或貨物查驗通關案件，本件並無稅務違章案件減免處罰標準第15條第2 項第5 款規定之適用。原告主張本件情節輕微，應予免罰或減輕處罰云云，核無足採。原告又稱依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表營業稅法第51條第1 項第7 款其中違章情形三之規定，裁處所漏營業稅額處0.25倍之罰鍰，始為適法。依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表營業稅法第51條第1 項第7 款其中違章情形三「申報進口貨物短報或漏報完稅價格，致短報或漏報營業稅額，而申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者，按所漏稅額處0.25倍之罰鍰。
」之規定，查原告僅繳驗交易發票之一部，中間商所支付貨款之發票並未繳驗，不符合申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤之規定，本件並無稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表營業稅法第51條第1 項第7 款其中違章情形三規定之適用，原告之主張，自無足採。
㈥經查原告以國際貿易業為所營業務之一，其明知中間商支付
價額亦屬完稅價格一部，卻消極僅提供部分交易文件，顯未善盡誠實申報義務。且原告從事國際貿易多年，前於96年間違反海關緝私條例第37條第1 項規定並經處分確定，更應注意報運上開貨物進口。又原告並未於進口報單申請審驗方式欄填報代碼8 ，係被動經電腦篩選核定以C3方式通關，非屬報關時主動向海關申請以文件審驗方式通關案件，自難認無逃漏稅之故意或過失。原告虛報價格致生逃漏進口稅額374,
798 元，逾越海關緝私案件減免處罰標準第5 條所定5,000元甚多，其所得利益達374,798 元。原告資本總額達23,600,000元，被告依法裁罰1,124,394 元，尚無過度侵害財產權，致危及其生存之權，違反比例原則之虞。被告考量原告違反行政法上義務應受責難程度、所生影響及因此所得之利益等上述情形，所為處分，於法並無不合。
㈦綜上所述，原告之主張，為不可採。從而，被告所為處分，
並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 10 月 30 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 洪遠亮法 官 徐瑞晃
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 10 月 30 日
書記官 林苑珍